I SA/Wr 1465/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: S.WSA Jadwiga Danuta Mróz Sędziowie: S. NSA Janusz Zubrzycki Asesor WSA Katarzyna Radom - sprawozdawca Protokolant: Lucyna Barańska po rozpoznaniu w dniu 7 lipca 2004 r. sprawy ze skargi D. P. i J. D. – P. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] o nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] Nr [...], II. stwierdza, że wymienione w pkt I decyzje nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz Skarżących D. P. i J. D. – P. kwotę 308, 10 zł. (trzysta osiem złotych dziesięć groszy) tytułem zwrotu wpisu Małżonkowie D. P. i J. D. P. złożyli za 2000 r. wspólne rozliczenie z zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych, w którym wykazali m.in. odliczenie kwot wydatkowanych na przystosowanie pomieszczeń przynależnych do lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe. Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy w L. określił małżonkom P. kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie odmiennej od zadeklarowanej. W toku czynności sprawdzających organ podatkowy powziął bowiem wątpliwości co do zasadności dokonanego przez Strony odliczenia. Wszczęte i prowadzone w tym zakresie postępowanie podatkowe potwierdziło powstałe wątpliwości, w związku z powyższym organ zakwestionował prawo do odliczenia 19 % kwoty wydatkowej cele mieszkalne. W toku postępowania organ zebrał i przeanalizował dostarczone przez Skarżących dokumenty tj. akt notarialny z dnia 28.06.1999 r. dotyczący zakupu lokalu mieszkalnego przy ul. W. P. o łącznej powierzchni 136, 90 m 2 (w tym pomieszczenia przynależne 44,20 m 2), decyzję Urzędu Miasta w L. z dnia [...] w sprawie zatwierdzenia projektu budowlanego i wydania pozwolenia na budowę adaptacji piwnicy na pomieszczenia użytkowe z przeznaczeniem na pralnię z suszarnią i hobby oraz przyłączenia ich do lokalu mieszkalnego nr 2 przy w budynku przy ul. W. P., Dziennik budowy Nr 1 -adaptacja piwnicy na pomieszczenia użytkowe, Fakturę VAT nr [...] wystawioną przez A L. na usługi polegające na adaptacji pomieszczenia mieszkalnego w lokalu nr 2 w budynku przy ul. W. P. opiewającą na kwotę [...], umowę nr [...] z dnia [...] zawartą pomiędzy D. P. a Zakładem A na wykonanie adaptacji części piwnicznej pomieszczenia mieszkalno użytkowego wraz z przyłączeniem ich do lokalu mieszkalnego przy ul. W. P. Kosztorys na adaptacje pomieszczeń piwnicznych na cel mieszkaniowe opracowany przez Zakład A, projekt budowlany "adaptacja piwnicy na cele mieszkalne", zaświadczenie Urzędu Miasta L. z dnia [...] dotyczące zakończenia prac adaptacyjnych piwnicy na pomieszczenia użytkowe przynależne do lokalu mieszkalnego. Na tej podstawie, organ wyprowadził wniosek, iż Skarżący dokonali przystosowania pomieszczeń piwnicznych na suszarnie oraz pomieszczenie "hobby". Zgodnie z treścią art. 27 a) ust. 1 pkt 1 lit "f' ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik ma prawo pomniejszenia podatku dochodowego o wartość kwot wydatkowanych na przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkalne. W przypadku gdy podatnik zaspokaja potrzeby mieszkaniowe we własnym domu rodzinnym, jako cel mieszkalny możliwe jest uznanie tylko faktu uzyskania dalszych pokoi w tym budynku, a więc poszerzenie centrum życiowego. Powołując się § 3 pkt 8 rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 14.12.1994 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz.U. Nr 15, poz. 140 ze zm.) organ wskazał, że przez pomieszczenia mieszkalne rozumie się pokoje w budynku mieszkalnym oraz sypialnie. W świetle powyższych zapisów adaptacja piwnicy na pomieszczenia użytkowe oraz przyłączenie ich do lokalu mieszkalnego nie stanowi o zmianie ich statusu prawnego bowiem w dalszym ciągu są to pomieszczenia przynależne, ale z inną funkcją użytkową. A skoro w wyniku adaptacji nie uzyskano nowej powierzchni mieszkalnej nie zachodzą przesłanki wynikające z art. 27 a) ust. 1 pkt 1 lit "f' i dokonane odliczenie winno zostać skorygowane. Końcowo powołał się organ na zasadę dosłownej wręcz literalnej interpretacji przepisów przyznających prawo do ulgi podatkowej. W złożonym odwołaniu Skarżący domagali się uchylenia zaskarżonej decyzji wskazując, iż spełnili przesłanki wynikające z art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit "f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem dokonano adaptacji pomieszczenia piwnicy na cele mieszkalne tj. pokój wraz z łazienką. O charakterze pomieszczeń świadczy treść zezwolenia Powiatowego Inspektora Sanitarnego, oświadczenia lokatorów, postanowienie Urzędu Miasta z dnia [...] jak również umowa z Biurem Projektowym. Powyższe dokumenty Skarżący załączyli również do odwołania. Zarzucono także, iż organy nie przeprowadziły wizji lokalnej w adaptowanych pomieszczeniach, pomimo wniosku dowodowego Skarżących. Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa utrzymała w mocy zaskarżone orzeczenie. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż zmiana przeznaczenia pomieszczenia na inne cele wymaga stosownej decyzji przewidzianej przepisami prawa budowlanego, w związku z powyższym ma ona w sprawie decydujące znaczenie. Wystąpił zatem organ do Urzędu Miasta i Gminy w L. - Wydziału Gospodarki Przestrzennej Architektury i Budownictwa z prośbą o zajęcie jednoznacznego stanowiska czy D. P. w wyniku adaptacji pomieszczeń piwnicznych otrzymał powierzchnię użytkową o której mowa w decyzji z dnia [...] nr [...] czy mieszkaniową. W odpowiedzi Urząd Miasta powołując się na ww. decyzję oraz zaświadczenie z dnia [...] stwierdził, iż pomieszczenie "hobby" można uznać za pomieszczenie mieszkalne. Izba uznała, iż organ decyzyjny wypowiedział się tylko co do pomieszczenia "hobby" i to w sposób niejednoznaczny. W związku z tym organ uznał za dowód mający zasadnicze znaczenie w sprawie decyzję z dnia [...] wskazującą iż pomieszczenia piwniczne adaptowano na pomieszczenie użytkowe z przeznaczeniem na pralnie z suszarnią i "hobby", takie zaś pomieszczenia nie realizują celu mieszkalnego, o którym mowa w art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit "f' ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przekształcenie nie zmieniło statusu prawnego pomieszczeń, w dalszej części jest to pomieszczenie przynależne z inną jedynie funkcją użytkową. Powołał się organ na wykładnie celowościową, zgodnie z którą intencją analizowanego przepisu było stworzenie nowej substancji mieszkaniowej, co w niniejszej sprawie nie występuje. W złożonej skardze Strona domaga się uchylenia zaskarżonej decyzji, wskazując, iż spełniła przesłanki do skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit "f"' ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W wyniku adaptacji powstał bowiem pokój mieszkalny oraz łazienka z toaletą, wanną i prysznicem. Pomimo wniosków o przeprowadzenie dowodu z oględzin organ nie zareagował. Ponadto Strona przedłożyła w toku postępowania dowody świadczące o tym, iż w wyniku adaptacji powstały pomieszczenia mieszkalne. Wskazał także Skarżący, iż Urząd Miasta podzielił podgląd co do charakteru przebudowanych pomieszczeń. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi powołując się na swoje wcześniejsze uzasadnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) w art. 97 § 1 stanowi, że "Sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności- z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. .1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Oceniając zaskarżoną decyzję w świetle powyżej wskazanych kompetencji należy stwierdzić, iż narusza ona przepisy procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co z kolei skutkować musi jej uchyleniem. Istota sporu sprowadza się do oceny czy zasadnie organy podatkowe zakwestionowały odliczenie wydatku, jakiego dokonali Skarżący na przebudowę i przystosowanie innych pomieszczeń na cele mieszkaniowe. Zgodnie z art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit "f' ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 90, poz. 416 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. podatek dochodowy od osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, obliczony zgodnie z art. 27, zmniejsza się na zasadach określonych w ust. 2-17, jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na przebudowę strychu, suszarni albo przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkalne oraz wykończenie lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym, do dnia zasiedlenia tego lokalu. Na wstępie należy rozważyć jakich sytuacji faktycznych dotyczyć będzie hipoteza ww. opisanej normy prawnej. Z jej brzemienia można wywnioskować, iż podatnik ma prawo skorzystania z pomniejszenia podatku w sytuacji poniesienia wydatków na przebudowę lub przystosowanie na cele mieszkalne innych pomieszczeń, strychu lub suszarni. Tak więc powyższą ulgą nie będą objęte sytuacje przebudowy czy przystosowania lokali mających już charakter mieszkalny, chodzi zatem o pomieszczenia o charakterze użytkowym (w przeciwieństwie do mieszkalnych). Stanowisko powyższe znalazło odzwierciedlenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego: "Ulga z tytułu przebudowy strychu, suszarni, albo przystosowania innego pomieszczenia na cele mieszkalne obejmuje wydatki związane z przebudową na cele mieszkalne pomieszczeń, które z założenia były wybudowane w celach innych niż mieszkaniowe, a nie pomieszczenia będące pomieszczeniami mieszkalnymi. Tym samym wydatki te podlegały odliczeniu na podstawie art. 26 ust. I pkt 5 lit. g ustawy o podatku dochodowym, a ponieważ podatnicy wyczerpali już limit tego odliczenia nie mogły być one odliczone od dochodu. " (wyrok NSA z dnia 7.02.2000 r. I S.A./Ka 1741/98 Dor. Podatnika 2000/7 - 8/83). Po drugie (przystosowanie) przebudowa powyższych pomieszczeń musi nastąpić w celu nadania im charakteru mieszkalnego. Ustawa nie definiuje powyższego pojęcia, zasadnym jest zatem odwołanie się do wykładni językowej. Mieszkanie to zgodnie z potocznym rozumieniem, pomieszczenie w którym się stale mieszka, złożone zwykle z pokoi, kuchni, łazienki, ubikacji i przedpokoju. Zaś czasownik mieszkać oznacza zajmować jakiś lokal, pomieszczenie jako główne miejsce przebywania, pobytu, a zatem mieszkalny to służący lub nadający się do mieszkania. (Słownik Języka Polskiego T II s. 162 wyd. PWN Warszawa 1984 r.). Za mieszkalne winno się zatem przyjmować pomieszczenia, budynki, lokale przystosowane do zaspokajania potrzeb bytowych, w których przebywa się z zamiarem stałego pobytu. Przy czym cel zaspokajania potrzeb mieszkaniowych musi być określony na podstawie obiektywnych, możliwych do stwierdzenia okoliczności i rozstrzyga o tym zawsze całokształt okoliczności wskazujących, że dana osoba faktycznie przebywa w danym miejscu z zamiarem stałego pobytu (por. uchwała 5 sędziów NSA z dnia 1.07.2002 r. FPK 3/02 ONSA/2003/2/50). Decydującym kryterium jest zatem stwierdzenie czy pomieszczenia (budynek) zaspokajają podstawowe potrzeby mieszkaniowe jego właściciela i osób mu bliskich. Niezależnie od powyższych uwag wskazać należy, iż powołany przepis ten - obok innych regulacji z art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jest wykonaniem spoczywającego na władzach publicznych obowiązku prowadzenia polityki sprzyjającej zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli (art. 75 ust. 1 Konstytucji). Stwierdzenie to jest istotne wobec zawartego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odwołania się do interesu społecznego. Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego w niniejszej sprawie stwierdzić należy, iż ocena dokonana przez organy podatkowe jest błędna, bowiem wynika z niedostatecznie ustalonego stanu faktycznego. Zgodnie z treścią art. 122, art., 187 § 1, art. 191 organ podatkowy przed wydaniem decyzji zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowody będący podstawą orzekania. Ocena tego materiału winna następować z poszanowaniem zasady prawdy obiektywnej jak też zasady swobodnej oceny dowodów, organ prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalania prawdy materialnej i według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, oceniać wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. W niniejszej sprawie nie dochowano powyższych zasad, organy nie wyjaśniły bowiem w sposób niewątpliwy jaki rzeczywiście charakter miały przystosowywane przez podatnika pomieszczenia. Wobec sprzecznych dokumentów należało przeprowadzić dalsze czynności wyjaśniające istniejące wątpliwości. Organ odwoławczy podjął, co prawda próbę usunięcia niejasności występując w tym zakresie do Urzędu Miasta w L. (autora sprzecznych pism) o zajęcie jednoznacznego stanowiska w przedmiocie charakteru spornych pomieszczeń, jednakże podjęta próba nie była dość skuteczną. Sama Izba w uzasadnieniu swojej decyzji stwierdza, iż udzielona odpowiedź nie jest jednoznaczna i w tym stanie faktycznym powołując się na ogólnie pojęty interes społeczny oraz gradację mocy dowodowej poszczególnych środków dowodów, przyjmuje jako podstawowy dowód decyzje Urzędu Miasta w L. z dnia [...]. Jeśli przyjąć za Izbą Skarbową iż wskazana decyzja jest dokumentem urzędowym, korzystającym z domniemania prawdziwości to taki sam walor należy przydać postanowieniu Urzędu Miasta w L. z dnia [...] oraz postanowieniu Powiatowego Inspektora Sanitarnego w L. z dnia [...]. Tak więc powołane wyżej uzasadnienie nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, a poczyniona ocena wykracza poza przepisane prawem normy art. 122 i art. 191 ustawy ordynacja podatkowa. Podkreślenia wymaga także fakt, iż Strona wnosiła o przeprowadzenie oględzin spornych pomieszczeń, co w tym stanie faktycznym wydaje się dowodem mającym istotne znaczenie w sprawie, do czego jednak ograny podatkowe się nie odniosły w zaskarżonej decyzji. Na marginesie już tylko wskazać należy, iż nie można zgodzić się z twierdzeniem organów podatkowych zawartym w decyzji Urzędu Skarbowego, iż tylko pokoje i sypianie stanowią pomieszczenia mieszkalne, powszechnie wiadomym jest, iż nie tyko tam ogniskuje się życie rodzinne, przyjęte wybiórcze kwalifikowanie pomieszczeń jako mieszkalnych nie znajduje jakiegokolwiek uzasadniania. Przy takiej opcji wydatki na remont przedpokoju czy łazienki nie miały charakteru mieszkalnego, a w konsekwencji nie korzystałyby z odliczenia. Powoływane w uzasadnieniu rozporządzenie Ministra Gospodarki Przestrzennej i budownictwa z dnia 14.12.1994 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie nie może mieć wobec autonomiczności prawa podatkowego zastosowania w tej sprawie, a niezależnie od powyższego zastosowane zostało nieprawidłowo. Definicja z rozporządzenia mówi bowiem o pomieszczeniu mieszkalnym, zaś przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowi, iż przebudowa musi nastąpić w celu utworzenia pomieszczenia mieszkalnego. Jest o tyle istotne, że dalsze zapisy definiują pomieszczenie pomocnicze w mieszkaniu jako kuchnię, pomieszczenie higieniczno sanitarne, pomieszczenie służące do komunikacji wewnętrznej oraz do przechowywania ubrań, przedmiotów gospodarstwa domowego, a także produktów żywnościowych. Zakładając nawet możliwości odwołania się do zapisów ww. rozporządzenia to wnioski wyprowadzone z jego treści, w powiązaniu z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznać należy za nieprawidłowe i sprzeczne z brzmieniem powoływanego już wielokrotnie art. 27a ust. 1 pkt. 1 lit "f ww. ustawy. Ponadto istotnym dla oceny charakteru spornych pomieszczeń jest także fakt, iż dokonując ich przebudowy Skarżący dokonał ich połączenia z mieszkaniem (rezygnując z osobnego wejścia), co może świadczyć o tym iż stały się one częścią mieszkania, a tym samym utraciły charakter pomieszczeń przynależnych. Naruszenie przywołanych powyżej przepisów prawa procesowego mające wpływ na wynik sprawy stało się bezpośrednia przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej je decyzji organu I instancji. Dokonując ponownej oceny zgromadzonego materiału organ podatkowy winien wyjaśnić wskazane w wyroku niejasności, kierując się powołanymi wyżej zasadami. Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c), art. 152 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ) oraz art. 97 § 1 i 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach uzasadnia art. 200 powołanej wyżej ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.