I SA/Wr 1465/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Sędziowie Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca) Asesor WSA Marek Olejnik Protokolant Aleksandra Madej po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 22 sierpnia 2006 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa A Spółka z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2000 I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 715,00 zł (słownie: siedemset piętnaście złotych) na rzecz skarżącej tytułem zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego; III. orzeka, że wymieniona w pkt I decyzja nie podlega wykonaniu Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] o nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...]o nr [...] określającą podatek dochodowy od osób prawnych za rok 2000 w kwocie [...], zaległość w tym podatku w kwocie [...] oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...]. Organ dokonując wymiaru podatku był zobowiązany do uwzględnienia oceny prawnej zawartej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia [...]; sygn. [...], w którym Sąd przyjął, iż wobec braku podstaw do uznania zawartej przez skarżącą umowy leasingu operacyjnego za umowę sprzedaży na raty, organ podatkowy powinien dokonać jej oceny w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28, poz. 129) - w skrócie rozporządzenie. W wyniku dokonanych ustaleń organ ponownie wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatki na łączną kwotę [...], w tym na spłatę, zdaniem organu, wartości środka trwałego (trzonu gazowego 4 - palnikowego z piekarnikiem). Dyrektor Izby Skarbowej uznał bowiem, iż z umowy leasingu z dnia [...]; nr [...], załącznika nr [...] do umowy oraz umowy przyrzeczenia kupna - sprzedaży z tego samego dnia wynika, że umowa leasingu została zawarta na czas określony (24 miesięcy) i zawiera prawo do nabycia przedmiotu leasingu bez możliwości jego wypowiedzenia (§ 5 umowy przyrzeczenia). Z treści wskazanych umów, zdaniem organu, nie wynika bowiem aby prawo do nabycia przedmiotu leasingu mogło być wypowiedziane przez leasingodawcę (chyba powinno być leasingobiorcę). Z kolei, z uwagi na brak możliwości prawnych leasingobiorca miał, zdaniem organu, wybór pomiędzy realizacją swojego uprawnienia do nabycia rzeczy a rezygnacją z wykonania tego prawa. Organ wskazał także, iż suma opłat leasingowych wyniosła [...] netto i przewyższyła wartość netto przedmiotu leasingu z dnia zawarcia umowy, wynoszącą [...]. Stąd też, zdaniem organu, nie zostały spełnione przesłanki określone w § 2 ust. 2 pkt 2 i 3 rozporządzenia, pozwalające na zaliczenie przedmiotu leasingu do składników majątku wynajmującego lub wydzierżawiającego a tym samym powinny być zaliczone do składników majątku leasingobiorcy. Zatem wydatki poniesione na spłatę wartości tych składników nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - j.t. z 2000 r. Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm.; w skrócie updop). Skarżąca w skardze z dnia [...] wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzuciła naruszenie prawa procesowego w zakresie swobodnej oceny dowodów a w szczególności art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - w skrócie o.p., co uzasadnia obawy o wadliwą kwalifikację spornej umowy leasingu. Skarżąca podniosła, iż organ dokonał swoistej interpretacji prawnej, włączając do umowy leasingu umowę przyrzeczenia kupna - sprzedaży, uważając ją za integralną część umowy leasingu. Skarżąca nie podzieliła również poglądu organu podatkowego w zakresie braku podstaw w prawie cywilnym do wypowiedzenia umowy przez kupującego, co w rezultacie prowadziłoby do bezwzględnego obowiązku nabycia przedmiotu umowy. Zdaniem skarżącej brak jest także podstaw do przyrównania początkowej wartości przedmiotu leasingu do sumy rat spłaconych w okresie trwania leasingu, skoro nabycie przedmiotu leasingu (po jego zakończeniu) stanowi przedmiot odrębnej umowy sprzedaży. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę z dnia [...] wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Tak, więc uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - w skrócie upsa. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja narusza prawo. Przedmiotem sporu między stronami jest prawidłowe zakwalifikowanie (w świetle przepisów rozporządzenia) zawartej przez skarżącą umowy leasingu a w konsekwencji uznania lub też nie poniesionych przez skarżącą wydatków za koszt uzyskania przychodów. Zdaniem organów zawarta umowa nie dawała skarżącej prawa do zaliczania w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych ze spłatą rat leasingowych. Natomiast zdaniem skarżącej wydatki te stanowiły koszt uzyskania przychodów. Przystępując do oceny zaskarżonej decyzji na wstępie należy zauważyć, iż w stanie prawnym obowiązującym przed wprowadzeniem do Kodeksu cywilnego przepisów dotyczących leasingu (art. 7091 i dalsze k.c.), umowy leasingu kwalifikowane były jako umowy zobowiązaniowe, nienazwane dwustronnie zobowiązujące, wzajemne. Zgodnie z art. 3531 k.c. strony zawierając taką umowę mogły ułożyć stosunek prawny według swojego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku lub zasadom współżycia społecznego. W myśl ogólnej zasady miały do nich zastosowanie, w drodze analogii, przepisy dotyczące umów nazwanych najmu albo dzierżaw, do których umowy leasingu były najbardziej zbliżone. Ponadto w praktyce ukształtowały się różne sposoby formułowania klauzuli uprawniającej korzystającego z przedmiotu umowy do jego nabycia po okresie leasingu, w tym na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży przedmiotu leasingu (art. 389 k.c.). Ocena, czy doszło do realizacji tego uprawnienia, uwzględniać, zatem musiała treść umowy, w której zostało ono sformułowane. Bez jej analizy i oceny, w tym względzie, nie było możliwe przesądzenie o charakterze łączącego strony stosunku prawnego. Również w stanie sprawy o kwalifikacji prawnej umowy określanej jako leasing operacyjny powinna zadecydować treść łączącego strony stosunku prawnego a nie tylko nazwa umów zawartych przez skarżącą z leasingodawcą. Zdaniem Sądu znajdujące się w aktach sprawy umowy pozwalają na stwierdzenie, że przedmiotem umowy był leasing operacyjny trzonu gazowego 4 - palnikowego z piekarnikiem, zawarty na czas określony z opcją zakupu. Prawo do nabycia przedmiotu leasingu po jego zakończeniu wynikało, bowiem z jednocześnie zawartej umowy przyrzeczenia, wskazującej dodatkowo na obowiązek wywiązania się skarżącej, we wskazanym w umowie terminie, z umowy leasingu (§ 5). W przeciwnym wypadku leasingodawca był uprawniony do odstąpienia od zawarcia umowy sprzedaży. Tak więc, zdaniem Sądu, organy nieprawidłowo uznały, iż skarżąca zawarła umowę leasingu, która w swej istocie nie spełniała przesłanek wymienionych w cytowanym rozporządzeniu. Z całokształtu stosunku cywilnoprawnego związanego z leasingiem trzonu gazowego 4 - palnikowego z piekarnikiem wynika, bowiem, iż skarżąca zawarła umowę leasingu na czas określony z możliwością nabycia przedmiotu najmu po jego zakończeniu oraz z możliwością wypowiedzenia tego prawa. Zawarcie bowiem w § 5 umowy przyrzeczenia zapisu o treści, iż "sprzedający może nie przystąpić do zawarcia przyrzeczonej umowy tylko w wypadkach, gdy kupujący ..." należy zinterpretować w ten sposób, iż strony umowy wskazały na przyczynę, która spowoduje że prawo nabycia wynikające z umowy przyrzeczonej przedmiotu leasingu może być wypowiedziane. Przy czym nieistotne w tym wypadku jest to czy prawo do nabycia przedmiotu wypowie uprawniony czy też strona druga. Wypowiedzieć oznacza zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN "wyrazić coś słowami (zwykle w mowie); mówiąc oznajmić coś komuś, podać do wiadomości". Przenosząc to na grunt sprawy należy stwierdzić, iż z definicji tej nie wynika, aby prawo wypowiedzenia miałoby przysługiwać, jak słusznie zauważyła skarżąca, tylko jednej ze stron umowy. Ograniczenie takie nie wynika także z treści § 2 ust. 2 pkt 2 i 3 rozporządzenia. Ponadto w myśl art. 60 k.c., wyrażającym zasadę swobody formy oświadczenia woli, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, wola osoby dokonującej czynności prawnej może być wyrażona przez każde zachowanie się tej osoby, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny, w tym również przez ujawnienie tej woli w postaci elektronicznej (oświadczenie woli). Tak więc analiza złożonego przez strony oświadczenia woli powinna uwzględnić treść art. 60 k.c. a poza tym nie może abstrahować od elementów czynności cywilnoprawnej w postaci tzw. essentialia negotii, wskazujących na określony typ umowy; naturalia negotii, wyodrębnionych w ustawie jako skutki prawne dokonania czynności prawnej określonego rodzaju; accidentalia negotii, mających charakter elementów dodatkowych czynności cywilnoprawnej. Jak wcześniej Sąd zauważył w okresie objętym kontrolą umowa leasingu miała charakter umowy nienazwanej o cechach zbliżonych do umowy najmu (dzierżawy). Tego typu umowy należą do kręgu stosunków zobowiązaniowych a nie własnościowych. Zgodnie z art. 659 § 1 k.c. przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Natomiast zgodnie z art. 693 § 1k. c. przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Z powołanych powyżej przepisów wynika w sposób jednoznacznych, iż istotą stosunku prawnego w takich wypadkach jest oddanie rzeczy najemcy (dzierżawcy) do używania i zapłata czynszu. Nie oznacza to jednak braku możliwości przeniesienie własności rzeczy oddanej w leasing operacyjny. Forma, w jakiej strony gwarantowały sobie to prawo w minionym okresie była dowolna i różnie się kształtowała. Stąd też możliwe było zawarcie umowy przedwstępnej (art. 389 k.c.), z której wynikało prawo do nabycia przedmiotu leasingu. Wprawdzie umowa przedwstępna z samej istoty tworzy określony stan niepewności, co do zawarcia umowy definitywnej, stanowi jednak swoiste zabezpieczenie interesu kontrahenta, który w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego może doznać zawodu licząc na lojalność drugiej strony. Umowa taka, jeżeli czyni zadość wymaganym warunkom ważności umowy przyrzeczonej, z nadejściem oznaczonego terminu może otworzyć stronie uprawnionej roszczenie o zawarcie umowy właściwej. Podsumowując, zdaniem Sądu, łączący strony stosunek prawny spełnia dyspozycję § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia a tym samym organy podatkowe obu instancji wydał decyzje z naruszeniem prawa. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a upsa uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł na podstawie art. 200 zwrot kosztów postępowania. Wstrzymanie wykonania decyzji Sąd orzekł na podstawie art.152 upsa.