I SA/Wr 1470/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Asesor WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Aleksandra Felcenloben, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2008 r. przy udziale --- sprawy ze skargi H. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 200 (dwieście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Pismami z dnia [...], będącymi reakcją na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. G. do złożenia deklaracji PIT-23 w związku z odpłatnym zbyciem nieruchomości, małżonkowie S. i H. S. oświadczyli, że zbycie nieruchomości w dniu [...] w drodze umowy dożywocia, ze względu na brak regulacji ustawowej, nie jest objęte obowiązkiem zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Dlatego tez zwrócili się o wyjaśnienie zasadności żądania złożenia deklaracji PIT-23. Następnie, w odpowiedzi na wezwanie Naczelnika ww. Urzędu Skarbowego z dnia [...] do wskazania, czy złożone pisma należy traktować jako wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, małżonkowie S. w piśmie z dnia [...] oświadczyli, iż jest to wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przedstawiając stan faktyczny i własne stanowisko w sprawie wskazali, że w dniu [...] nabyli (od Gminy Miejskiej K. G. - dop. Sądu) na prawach ustawowej wspólności małżeńskiej, lokal mieszkalny położony w K. G. przy ul. [...], który zbyli w drodze umowy dożywocia w dniu [...] (akt notarialny Rep. A nr [...]). Wnioskodawcy ponownie stwierdzili, że nie podlegają obowiązkowi zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. W ocenie wnioskodawców umowa dożywocia, która ma charakter alimentacyjny, nie została wskazana przez ustawodawcę jako źródło przychodów (odpłatne zbycie nieruchomości). Ponadto wskazali, że ustawodawca nie wyjaśnił, jak liczyć dla celów podatkowych wartość świadczenia (dożywocia), otrzymaną w zamian za zbytą nieruchomość. Postanowieniem z dnia [...] nr [...], wydanym na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - w skrócie "Op", Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. G. uznał stanowisko podatnika - H. S. za nieprawidłowe. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - w skrócie "updof", źródłem przychodów podlegającym opodatkowaniu jest m.in. zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, o ile odpłatne zbycie nieruchomości zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Zdaniem organu podatkowego zbycie przedmiotowego lokalu mieszkalnego w drodze umowy dożywocia nastąpiło przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa wyżej. Oceniając kwestię, czy umowa dożywocia może zostać uznana za odpłatne zbycie, organ podatkowy stwierdził, że stosownie do art. 908 Kodeksu cywilnego, jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym. Zatem w ocenie organu podatkowego, skoro przedmiotem świadczenia ze strony zbywcy (dożywotnika) jest przeniesienie własności nieruchomości, a nabywca zobowiązuje się do dożywotniego utrzymania zbywcy, to umowa dożywocia ma charakter umowy zobowiązującej, odpłatnej i wzajemnej, co oznacza, iż stanowi ona źródło przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 8 updof) podlegające opodatkowaniem zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości 10 % uzyskanego przychodu (art. 28 ust. 2 updof). W zażaleniu na powyższe rozstrzygnięcie podatnik - H. S. podniósł, że umowa dożywocia jest umową wzajemną, a pojęcie wzajemności nie jest tożsame z pojęciem odpłatności. Zdaniem podatnika według definicji słownikowej "odpłatny" znaczy "taki, za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny". Wobec tego, pojęcie odpłatności jest pojęciem węższym niż pojęcie wzajemności, co już samo przez się eliminuje umowy dożywocia z katalogu umów odpłatnego zbycia, który miał na uwadze ustawodawca dokonując zmiany brzmienia art. 10 ust. 1 pkt 8 udof. Ponadto, w ocenie podatnika, z przepisu art. 19 ust. 1 i 2 updof wynika, że za przychód z odpłatnego zbycia uważa się wartość wyrażoną w cenie określonej w umowie. Według podatnika powyższe świadczy o niekompatybilności przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do umowy dożywocie, co oznacza, że ustawodawca wprowadzając od dnia 01.01.2002 r. zmiany do powołanej ustawy mówiąc o odpłatnym zbyciu, nie miał na myśli zbycia w drodze umów dożywocia. Jednocześnie podatnik wyjaśnił, że zna treść pisma Ministerstwa Finansów z dnia [...] nr [...] odnoszącego się do skutków podatkowych zawieranych umów dożywocia. Niemniej jednak uważa, ze stanowisko zawarte w tym piśmie jest próbą "podciągnięcia" tych umów pod pojęcie odpłatnego zbycia nieruchomości oraz poprawienia niedoskonałości art. 19 updof. Dlatego też, zdaniem podatnika, niejasność istotnych w tej sprawie przepisów, nie może być przerzucana na podatników, a "poprawianie" tej niejasności w drodze interpretacji jest niedopuszczalne. Reasumując podatnik zarzucił organowi I instancji naruszenie art. 87 i 217 w związku z art. 8 Konstytucji oraz art. 121 Op. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. Organ odwoławczy podtrzymał uzasadnienie prawne i faktyczne zaskarżonego postanowienia i dodał, że umowa dożywocia nie określa kwotowo ceny, za jaką nieruchomość jest zbywana. Nabywca zobowiązuje się w niej jedynie do świadczeń określonych w art. 908 Kodeksu cywilnego, przy czym ich wartość i okres, w którym mają być spełnione, w momencie zawierania umowy (uzyskania przychodu w myśl art. 19 updof) nie są znane. Z tego względu przychód dożywotnika określany jest w oparciu o wartość rynkową zbywanej nieruchomości. Wobec tego organ odwoławczy stwierdził, że skoro małżonkowie S. zbyli lokal mieszkalny przed upływem pięcioletniego terminu liczonego od końca roku, w którym nastąpiło nabycie tego lokalu, to zawarta umowa dożywocia stanowi dla małżonków przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Tym samym w ocenie organu odwoławczego nie doszło do naruszenia przepisów art. 84 i 217 w związku z art. 8 Konstytucji oraz art. 121 Op. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że powołane pismo Ministerstwa Finansów traktuje o podatkowych skutkach zawieranych umów dożywocia w stanie prawnym obowiązującym do 31.12.2000 r. i z tego względu nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, H. S. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającego ją postanowienia organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, zarzuciła naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) oraz art. 19 ust. 1 i 2 updof a także naruszenie art. 121 Op i art. 84 oraz 217 w związku z art. 8 Konstytucji RP. Na poparcie swojej argumentacji strona powołała się na orzecznictwo NSA (wyrok z dnia 02.12.1999 r. III SA 8092/98, wyrok z dnia 24.09.1999 r. I SA/Lu 1461/98, wyrok z dnia 16.03.2005 r. FSK 1757/2004). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W odniesieniu do powołanych orzeczeń NSA stwierdził, że zostały one podjęte w indywidualnych sprawach o odmiennych stanach faktycznych i prawnych i z tego względu nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest zasadna, jakkolwiek z innych powodów niż w niej podniesione. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi narusza prawo, jakkolwiek z innych przyczyn niż podane w skardze. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest decyzja wydana w trybie przewidzianym w art. 14a i następne ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.), w brzmieniu mającym zastosowanie do niniejszej sprawy. Zgodnie z brzmieniem art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej "Stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym." Zgodnie zaś § 2 i 3 tego przepisu "Składając wniosek, podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Interpretacja, o której mowa w § 1, zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa." Jak wynika z tych przepisów organ podatkowy I instancji winien dokonać całościowej oceny stanowiska wnioskodawcy i wydać w tym przedmiocie postanowienie. Zgodnie z art. 14a § 5 na postanowienie wydane w sprawie interpretacji przysługuje zażalenie. Zgodnie natomiast z art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej w wypadku uwzględnienia zażalenie organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia zaskarżone postanowienie. Przy czym należy zaznaczyć, że w przypadku zażalenia na postanowienie w przedmiocie interpretacji nie mamy do czynienia z trybem stricte odwoławczym (patrz: C. Kosikowski (...), Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 110 i nast.). W postępowaniu zażaleniowym chodzi wyłącznie o kontrolę objętego zażaleniem postanowienia, nie zaś o ponowne rozpoznanie sprawy, której dotyczy zaskarżone postanowienie (patrz: B. Brzeziński, M. Masternak, Interpretacja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej, Monitor Podatkowy 2005, nr 4, s. 13). W przeciwieństwie do postępowania odwoławczego, uregulowanego w Dziale IV Ordynacji podatkowej tzn. postępowania, w którym następuje ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie tej samej sprawy podatkowej, która wcześniej była przedmiotem postępowania przed organem pierwszej instancji, w postępowaniu uregulowanym w art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej . odwoławczy organ podatkowy nie rozpoznaje ponownie sprawy i nie prowadzi postępowania dowodowego (przepisy dotyczące interpretacji tylko w ograniczonym zakresie odsyłają do Działu IV), lecz dokonuje kontroli postanowienia zawierającego interpretację (podkreślenie Sądu). Przykładowo, w ramach postępowania instancyjnego, organ drugiej instancji nie jest władny sanować uchybień organu niższej instancji w zakresie, w jakim organ ten nie wypowiedział się (nie dokonał interpretacji), co do kwestii, której zapytanie dotyczyło. Organ odwoławczy nie może zatem dokonać interpretacji "za" ten organ. Dokonanie interpretacji po raz pierwszy przez organ wyższej instancji stanowiłoby bowiem naruszenie zasady instancyjności w kontekście specyfiki procedowania, jaką ustawodawca przewidział przy udzielaniu interpretacji co do zakresu stosowania prawa podatkowego. W postępowaniu zażaleniowym organ drugiej instancji nie ma także możliwości uwzględnienia nowo powołanych przez wnioskodawcę argumentów, które stanowiłyby modyfikację stanu faktycznego zawartego w pierwotnie złożonym wniosku i dokonania w związku z tym nowej interpretacji, w konsekwencji zmieniającej stanowisko organu niższej instancji. Organ odwoławczy zmieni postanowienie, jeśli - inaczej niż organ niższej instancji - oceni stanowisko wnioskodawcy wyrażone we wniosku lub gdy stwierdzi, że organ podatkowy pierwszej instancji, wydający postanowienie, naruszył przepisy proceduralne o postępowaniu w sprawie udzielenia interpretacji. W rozpoznawanej sprawie, zapytanie o interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczyło opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przeniesienia własności nieruchomości w następstwie umowy dożywocia. Przy czym, wyrażając własne stanowisko w sprawie, podatnik - w uzasadnieniu wniosku - wyraźnie wskazał, iż zbycie nieruchomości w drodze umowy dożywocia. nie stanowi źródła przychodu, w rozumieniu art. 10 ust 1 pkt 8 updf. Koronnym argumentem potwierdzającym postawioną wyżej tezę było stwierdzenie, że przepisy u.p.d.f. nie regulują kwestii, w jaki sposób winno się ustalać podstawę opodatkowania w przypadku zbycia nieruchomości w tej formie, odnosząc się tylko do zbycia nieruchomości w następstwie sprzedaży oraz zamiany. We wniosku skarżąca odwołała się do braku kompatybilności pomiędzy art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. a dalszymi regulacjami u.p.d.f. (treść wniosku wyraźnie wskazuje, iż strona odnosiła się do brzmienia art. 19 u.p.d.f.). Dokonując odpowiedzi na zapytanie skarżącego, organ pierwszej instancji był zobowiązany do objęcia interpretacją całokształtu problematyki, podniesionej w treści wniosku, tj. nie tylko do kwalifikacji zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia do jednego ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 u.p.d.f., lecz także do wskazania sposobu ustalenia podstawy opodatkowania, w sytuacji zaliczenia zbycia nieruchomości do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. W wydanym postanowieniu Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał tylko kwalifikacji zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia z punktu widzenia art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. oraz wskazał sposób opodatkowania zgodnie z art. 28 u.p.d.f.. Pominął natomiast całkowicie podnoszoną w zapytaniu kwestię dotyczącą sposobu ustalenia podstawy opodatkowania, w więc nie odniósł się do kluczowych argumentów wniosku o interpretację. Nie ocenił także sygnalizowanej przez stronę sprzeczności przepisów. Odnośnie tych kwestii wypowiedział się natomiast, dokonując oceny zaskarżonego postanowienia - po raz pierwszy - organ odwoławczy. Ograniczył się przy tym do wskazania stwierdzenia, że przychód dożywotnika określa się w oparciu o wartość rynkowa nieruchomości, nie wskazując w istocie postawy prawnej takiego stanowiska, nie przytaczając w tym zakresie brzmienia przepisów ani nie dokonując ich wykładni. Powyższe zrodziło sytuację, w której faktycznie nie mamy do czynienia z oceną postanowienia organu pierwszej instancji lecz z dokonaniem interpretacji w zakresie pominiętym całkowicie przez organ niższej instancji, co należy uznać za działanie niedopuszczalne z punktu widzenia przepisów procesowych dotyczących udzielania interpretacji podatkowych. Przy czym interpretacja ta nie także nie spełnia warunków wynikających z art.14a Ordynacji podatkowej. W opinii Sądu, nieudzielenie przez organ pierwszej instancji odpowiedzi co do istoty zapytania sformułowanego we wniosku a następnie dokonanie niepełnej interpretacji po raz pierwszy przez organ odwoławczy jest istotnym naruszeniem przepisów normujących procedurę udzielania pisemnych interpretacji odnośnie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, co stanowi, że zaskarżona decyzja, w obrocie prawnym ostać się nie może. Ponadto stwierdzone uchybienia procesowe jak nie pozwalają Sądowi na odniesienie się do kwestii merytorycznych i kontroli zaskarżonych aktów w kontekście ich zgodności z przepisami prawa materialnego. Mając na uwadze przywołaną argumentację Sąd wskazuje, że rozpoznając ponownie sprawę Dyrektor Izby Skarbowej winien odnieść się przede wszystkim do prawidłowości postanowienia organu I instancji pod względem jego kompletności i odniesienia się do całości wniosku o interpretację. Reasumując, zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów o postępowaniu, przy czym naruszenie to miało istotny wpływy na wynik sprawy, wobec czego - zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1c upsa- winna zostać uchylona. Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżącego kosztów postępowania (art. 200 upsa). W tej sprawie poniesione przez skarżącego koszty odpowiadały wysokości wpisu od skargi.