I SA/Wr 1473/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi "A" spółki komandytowej w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przepisów o podatku od towarów i usług oddala skargę. Przedmiotem skargi rozpatrywanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu była interpretacja indywidualna działającego z upoważnienia Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...].06.2011 r. (nr [...]) w przedmiocie przepisów o podatku od towarów i usług, wydana na wniosek A Spółka z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w K., złożony organowi w dniu 28.03.2011 r. i uzupełniony następnie w dniu 6.06.2011 r. We wniosku spółka A przedstawiła, że będąc zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym nabywa produkty rolne od rolników ryczałtowych związane z dostawą opodatkowaną i zgodnie z przepisami wystawia faktury dokumentujące nabycie tych produktów. Spółka oraz rolnik w drodze zapisu umownego na fakturze określają dłuższy niż 14-dniowy termin płatności - ponad 2 miesiące. Podatnik uiszcza należność po umówionym z terminie płatności. Wnioskująca spółka wskazała w uzupełnieniu, że zawiera liczne umowy z wieloma rolnikami, a w umowach tych data płatności jest ustalana na konkretny dzień, a nie poprzez sformułowanie "termin płatności wynosi 2 miesiące od daty sprzedaży". Terminy płatności są stałe. Niektórzy z rolników mają terminy płatności wynoszące 65 dni, inni 70 dni, a jeszcze inni 35 dni. Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego, wnioskodawca zadał pytanie: Czy ma prawo podwyższyć podatek naliczony o zryczałtowany zwrotu podatku w miesiącu dokonania zapłaty, pomimo zapłaty należności po terminie umówionym z rolnikiem ryczałtowym? Zdaniem spółki, będzie ona posiadać prawo do obniżenia podatku należnego o zryczałtowany zwrot podatku. Wnioskodawca podkreślił, że prawidłowa wykładnia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zakładać musi respektowanie zasady neutralności podatkowej, wynikającej z Dyrektywy VAT z 2006 roku oraz zasady proporcjonalności. Warunek prawa do obniżenia podatku należnego w postaci terminowości zapłaty, uwzględnia wynikającą z tego korzyść rolników, co jednakże wykracza poza cel Dyrektywy VAT. Istotą uregulowania zasad podwyższania podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku nie jest dyscyplinowanie podatników do regularnego płacenia rolnikom ryczałtowym należności za dostawę produktów rolnych, lecz uniknięcie możliwości przeprowadzania fikcyjnych transakcji celem obniżenia podatku do zapłaty lub wyłudzenia podatku do zwrotu. Dlatego wystarczającą przesłanką zachowania prawa do odliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku, powinien być sam fakt zapłaty. Tak więc prawo do odliczenia zryczałtowanego zwrotu podatki może być odroczone do momentu zapłaty należności rolnikowi, natomiast brak jest podstaw, ażeby prawo to uzależniać od zapłaty w umówionym terminie. Wnioskodawca wskazał dalej, że ustawodawca przewidział pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku w przypadku nie dokonania zapłaty w terminie 14 dni od dnia dokonania dostawy produktów rolnych przez rolnika ryczałtowego, o ile strony nie uzgodniły umownie innego terminu. Warunek tego rodzaju nie został wprost wyrażony w przypadku naruszenia umówionego z rolnikiem terminu zapłaty. Interes rolnika jest dostatecznie zabezpieczony możliwością dochodzenia zapłaty odsetek za zwłokę. Dyrektor Izby Skarbowej w P., w wydanej interpretacji indywidualnej (z dnia [...].06.2011 r., wskazanej na wstępie), odnoszącej się do zdarzenia przyszłego stwierdził, że stanowisko zainteresowanej nie jest prawidłowe. Wskazując na przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – zwanej dalej "ustawą vat"), a w tym art. 116 organ stwierdził, że jednym z warunków dających prawo do odliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku jest to, aby nabywca produktów rolnych, nie później niż 14 dnia licząc od dnia zakupu, złożył dyspozycję przekazania środków finansowych na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, o ile dyspozycja ta została zrealizowana. Zasada ta nie dotyczy jednak sytuacji, gdy rolnik ryczałtowy zawarł z podatnikiem nabywającym produkty rolne umowę określającą dłuższy termin płatności (np. umowa kontraktacji). W takim przypadku zapłata nie musi być zrealizowana w ciągu 14 dni, lecz w terminach określonych w umowie. Jednak skorzystanie z prawa do odliczenia podatku nie będzie możliwe, dopóki zapłata ta nie nastąpi. Przy tym konieczne wydaje się także dotrzymanie terminu płatności wskazanego w umowie, pod rygorem utraty prawa do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu. Organ zwrócił uwagę również na pozostałe warunki odliczenia. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, przepis art. 116 ust. 6 ustawy vat nie narusza zasady neutralności podatku od towarów i usług, gdyż nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia, a jedynie określa warunki, na jakich może on to prawo zrealizować, co dopuszcza Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 2006.347.1 ze zm.). Rekapitulując organ stwierdził, że wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego stanowiącego zryczałtowany zwrot podatku, ponieważ nie są spełnione warunki określone w art. 116 ust. 6 ustawy vat, to jest, że zapłata za nabyte towary przekroczy termin zawarty w umowie między stronami. Spółka pismem z dnia 21.06.2011 r., wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu jego odpowiedzi (pismo Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 20.07.2011 r.), podtrzymującej dotychczasowe stanowisko – wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze do Sądu strona zarzuciła: (1) naruszenie zasad ogólnych prawa wyrażonych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady, to jest zasady neutralności i proporcjonalności oraz naruszenie art. 303 Dyrektywy, poprzez zastosowanie warunków przewidzianych w prawie krajowym, które nie znajdują podstaw w przepisach Dyrektywy; (2) naruszenie przewidzianej w Konstytucji hierarchii aktów prawnych i traktatu akcesyjnego Polski do Unii Europejskiej, poprzez zinterpretowanie przepisu polskiej ustawy o VAT (art. 116 ust. 6) w sprzeczności z bezwarunkowym i dostatecznie precyzyjnym przepisem Dyrektywy; (3) naruszenie art. 116 ust. 6 ustawy vat w wyniku interpretacji, że również w przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne, określającą dłuższy termin płatności niż 14 dni, konsekwencją przekroczenia przez nabywcę tego dłuższego terminu, jest pozbawienie nabywcy prawa do podwyższenia podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku. W uzasadnieniu skargi strona przedstawiła argumentację zaprezentowaną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Podniesiono, że ścisłe trzymanie się brzmienia przepisu art. 16 ust. 6 ustawy vat nie pozwala stwierdzić, że wymóg dotrzymania terminu zapłaty odnosi się również do przypadku umówienia z rolnikiem dłuższego terminu, aniżeli ustawowe 14 dni. Odmienna interpretacja organu narusza zasadę in dubio pro tributario. W szerszym aspekcie – w ogóle ustanowienie wymogu dochowania zapłaty w określonym terminie (w tym w terminie czternastodniowym, zapisanym wprost w ustawie vat) jest niezgodne z zasadami podatku od towarów, to jest neutralności oraz proporcjonalności, wynikającymi z Dyrektywy 2006/112/WE, jak również z jej unormowaniem art. 303 ust. 1, gdzie pozostawiono do uregulowania państwom członkowskim jedynie procedury, w jakich nabywca towarów od rolników ryczałtowych może odliczyć wypłaconą im zryczałtowaną rekompensatę. Tymczasem wymóg terminowości zapłaty ma charakter materialny i nie może być uznany za element procedury. Wniosła strona o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje. Skarga nie była uzasadniona. Spółka kwestionowała interpretację indywidualna w zakresie, w jakim organ uznał, iż warunkiem zwiększenia u nabywcy kwoty podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku, jest terminowa zapłata rolnikowi ryczałtowemu należności za dostarczone produkty rolne także w przypadku, gdy strony (spółka oraz rolnik ryczałtowy) umówiły dłuższy niż 14-dniowy termin płatności. Według art. 116 ust. 6 powołanej już powyżej ustawy vat, zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem, że: nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną (pkt 1); zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14. Dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności (pkt 2); w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty należności za produkty rolne zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie tych produktów albo na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu stwierdzającego dokonanie zapłaty (pkt 3). Na podstawie ust. 8 art. 116 ustawy vat, warunek, o którym mowa w art., dotyczy tej części zapłaty, która stanowi różnicę miedzy kwotą należności za dostarczone produkty rolne a kwotą należności za towary i usługi dostarczone rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę tych produktów rolnych. Kolejne przepisy art. 116 precyzują pojęcie należności za towary i usługi dostarczane rolnikowi ryczałtowemu, o których mowa w ust. 8., jak również dookreślają wymóg udokumentowania zapłaty należności rolnikowi ryczałtowemu w formie zaliczki. Tak więc z przytoczonego powyżej art. 116 ust. 6 pkt 2 wynika, że warunkami (pośród innych) zwiększenia u nabywcy produktów rolnych kwoty podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku jest dokonanie zapłaty należności za produkty rolne: po pierwsze – na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, po drugie – nie później niż 14. dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności. W ocenie Sądu nie może ulegać wątpliwości, że przywołane unormowanie ustanawia nie tylko wymóg formy zapłaty (na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego), ale również jej terminu, to jest aby zapłata nastąpiła do dnia 14. licząc od dnia zakupu, bądź do dnia późniejszego, jeżeli wynika on z zawartej pomiędzy stronami (rolnikiem oraz nabywcą produktów rolnych) umowy. Warunek terminowości świadczenia pieniężnego określony został poprzez użycie sformułowania "nie później niż" (w odniesieniu do czynności zapłaty), natomiast pozostała część przepisu rozpoczynająca się od frazy: "z wyjątkiem przypadku, gdy (...)" wskazuje na ustanowienie odstępstwa, które odnosi się nie do wymogu terminowości zapłaty w ogóle, lecz terminu 14-dniowego, gdyż wyjątek znajduje zastosowania w razie określenia dłuższego terminu płatności, co wyraźnie i wprost zapisano w omawianym art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy. Pojęcie "dłuższego terminu płatności" odnosi się do terminu płatności 14-dniowego, jako terminu ustawowego. Niezależnie od tej argumentacji, to zaaprobowanie kierunku wykładni przedmiotowego unormowania, zaproponowanego przez skarżącą, a mianowicie, że wymóg terminowości zapłaty obowiązuje jedynie w odniesieniu do terminu 14-dniowego, natomiast nie obowiązuje w razie określenia terminu dłuższego – wprowadzałoby niczym nie uzasadnione różnicowanie podatników z punktu widzenia skutków podatkowych (uprawnienia do podwyższenia kwoty podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku) w zależności od tego, czy umówili dłuższy niż 14-dniowy termin zapłaty, czy tez nie. W efekcie preferencyjnie byliby traktowani podatnicy, którzy w umowie z rolnikami określili dłuższe terminy płatności, nawet jeżeli ostatecznie opóźnili się zapłatą. Analogicznie wypowiedział się w tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16.12.2009 r. akcentując, że wynikające z takiej wykładni (obok zaznaczonej – uwaga Sądu), różnicowanie podatników byłoby sprzeczne z wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP zasadą równości wobec prawa (sygn. akt I FSK 1376/08, publ. LEX, nr 577950) Reasumując, zarzut naruszenia art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy vat nie był uzasadniony. Sąd nie stwierdził również, ażeby Dyrektor Izby Skarbowej w P. przy wydaniu zaskarżonej interpretacji naruszył przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (powyżej powołanej). Z unormowania art. 303 ust. 1 Dyrektywy wynika, że w przypadku gdy nabywca lub usługobiorca będący podatnikiem wypłaca zryczałtowaną rekompensatę zgodnie z art. 301 ust. 1, ma on prawo, na warunkach przewidzianych w art. 167, 168 i 169 oraz art. 173-177 oraz zgodnie z procedurami ustalonymi przez państwa członkowskie, do odliczenia kwoty wypłaconej rekompensaty od kwoty VAT, którą jest on zobowiązany zapłacić w państwie członkowskim, w którym dokonuje on swoich opodatkowanych transakcji. Na podstawie art. 301 ust. 1 Dyrektywy, w odniesieniu do dostaw produktów rolnych i świadczenia usług rolniczych, o których mowa w art. 300, państwa członkowskie zapewniają wypłatę zryczałtowanych rekompensat przez nabywcę lub usługobiorcę albo przez organy władzy publicznej. Z kolei według art. 300 pkt 1, procentowe stawki zryczałtowanej rekompensaty stosuje się do cen produktów rolnych dostarczonych przez rolników ryczałtowych podatnikom innym niż podatnicy objęci w państwie członkowskim, w którym produkty te zostały dostarczone, niniejszym systemem ryczałtowym. Z przytoczonego art. 301 ust. 1 Dyrektywy wynika obowiązek państwa członkowskiego takiego ukształtowania mechanizmu zwrotu rolnikom zryczałtowanych rekompensat, które zapewnią ich faktyczne otrzymanie (przez rolników) i to bez względu na to, czy zwrot ma być realizowany przez nabywców produktów rolnych, czy przez organy danego państwa. Wyrazem ukształtowania tego rodzaju, skutecznego mechanizmu otrzymania przez rolnika zryczałtowanej rekompensaty (a według polskiej ustawy – zryczałtowanego zwrotu podatku) jest warunek zapłaty przez nabywcę należności za towary, obejmującej kwotę zryczałtowanego zwrotu, w wymaganym terminie – pod rygorem utraty prawa do powiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot. Rezygnacja z tego warunku pozostawiałaby poza sferą oddziaływania państwa kwestii zapłaty za dostawę (obejmującej zryczałtowany zwrot podatku), która z natury rzeczy należy do zagadnień prawa prywatnego (cywilnoprawnych). Należy przeto uznać, że prawo podatnika-nabywcy produktów rolnych do odliczenia kwoty wypłaconej rekompensaty, o którym mowa w art. 303 ust. 1 Dyrektywy, powinno być oceniane poprzez pryzmat konieczności wypełnienia przez tegoż podatnika obowiązków, jakie są niezbędne dla zapewnienia skuteczności otrzymania przez rolnika-dostawcę zryczałtowanego zwrotu podatku. Ponieważ art. 116 ust. 6 pkt 2 wymóg terminowości zapłaty odnosi również do terminu umownego (stosowanego przez skarżącą, dłuższego niż 14 dni od dnia otrzymania towarów), czyli terminu ustalonego wspólnie przez rolnika i podatnika-nabywcę, przeto nie można przyjąć, że nadmiernie, w sposób arbitralny obowiązek ów ingeruje w prawo do powiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot, skoro podatnik sam określa termin płatności należności na rzecz dostawcy. Niezasadność zarzutu naruszenia Dyrektywy 2006/112/WE, powodowała również ocenę braku podstaw pretensji uchybienia art. 91 ust. 2 Konstytucji RP. Odnosząc się jeszcze do argumentów skargi, to należy zauważyć, że problematyka zwrotu zryczałtowanej kwoty podatku jest wielowymiarowa i dotyka nie tylko sytuacji podatnika dokonującego nabycia produktów rolnych od rolnika ryczałtowego, ale też – co najmniej w równym stopniu – rzeczonego dostawcy, któremu zwrot ma zrekompensować podatek naliczony, zapłacony przy zakupie środków produkcji. Okoliczności tej nie dostrzeżono w skardze, bagatelizując powinność terminowej zapłaty należności rolnikowi za dostawę, do której zużywał środków produkcji, od nabycia których nie miał sposobności (jako rolnik ryczałtowy) odliczenia podatku naliczonego. Dotąd powiedziane uzasadniało oddalenie skargi jako nieuzasadnionej na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.