I SA/Wr 1473/12

Dnia 29 stycznia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi S. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zbycia nieruchomości oddala skargę. Decyzją z dnia [...].09.2012 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpatrzeniu odwołania S. Z. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].06.2012 r. (nr [...]) określającej stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości – utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Z poczynionych w postępowaniu podatkowym ustaleń wynikało, że S. Z. w dniu 02.04.2007 r. dokonał sprzedaży prawa użytkowania wieczystego niezabudowanej działki gruntu nr [...] o powierzchni 5.148 m2 położonej we W. przy ul. [...]. Prawo użytkowania wieczystego skarżący nabył w dniu 30.12.2004 r. W związku z uzyskaniem przychodu ze zbycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podatnik – w wymaganym terminie – złożył organowi podatkowemu oświadczenie, że uzyskaną ze sprzedaży kwotę 550.000 zł, w okresie 2 lat od sprzedaży przeznaczy na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Postanowieniem z dnia [...].03.2012 r. (doręczonym w dniu 23.03.2012 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu wobec S. Z. postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytuły sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości przy ul. [...] we W., w wyniku którego ustalił, że strona nie przeznaczyła kwoty uzyskanej ze sprzedaży na cele mieszkaniowe, tak jak tego wymagał przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 350 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym do dnia 01.01.2007 r. Organ stwierdził bowiem, że udokumentowane przez skarżącego wydatki, dotyczyły uregulowania należności - za nabyte w dniu 31.01.2007 r. prawo użytkowania wieczystego działki gruntu położonej we W. przy ul. [...] wraz z prawem własności posadowionych na działce budynków magazynowego, biurowego z garażami i wiaty stalowej za cenę 2.100.000 zł (z czego po dniu sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu przy ul. [...], zapłacono na rzecz zbywcy nieruchomości przy ul. [...] – 1.050.000 zł). Ponieważ skarżący nie wypełnił warunku zwolnienia podatkowego, uzyskany ze sprzedaży w dniu 02.04.2007 r. prawa użytkowania wieczystego gruntu przychód, podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 28 ust. 2 i ust. 3 ustawy dochodowej. Organ podatkowy pierwszej instancji określił zobowiązanie podatkowe według stawki 10% w kwocie 55.000 zł, czemu dał wyraz we wskazanej powyżej decyzji z dnia [...].06.2012 r. W złożonym odwołaniu zarzucając naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 50 ze zm. – zwanej dalej "O.P."), to jest art. 122 i art. 21 § 3, a także naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 i art. 28, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f., podatnik podniósł, że nie przeprowadzono żadnego postępowania w kierunku ustalenia przeznaczenia na cele mieszkaniowe nabytego przezeń prawa wieczystego użytkowania działki przy ul. [...]. Jego zdaniem wymóg wydatkowania przychodu ze sprzedały nieruchomości zgodnie ze złożonym wcześniej oświadczeniem został spełniony. Nabyta w dniu 31.01.2007r. nieruchomość, pomimo braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, może być przeznaczona na cele mieszkalne i dla takich celów został nabyta przez stronę. Jednakże sytuacja finansowa i ogólny kryzys spowodował wstrzymanie się z zabudową. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej we W. wskazał, że mając na uwadze przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.o.d.f., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2006 r. – nie można uznać, iż wpłaty dokonane przez stronę w dniach 07.05.2007 r. oraz 29.07.2008 r. (w sumie 1.050.000 zł) na poczet zapłaty ceny na zakup nieruchomości we W. przy ul. [...] we W. spełniały przesłanki do zastosowania zwolnienia określonego w powołanym unormowaniu. Z umowy zawartej w dniu 31.01.2007 r. (nabycia) wyraźnie bowiem wynika, że skarżący zakupił nieruchomość zabudowaną stanowiącą działkę gruntu, na której posadowione były budynki gospodarcze. Tym samym nie było podstaw do przyjęcia, że podatnik przeznaczył uzyskane przychody na własne cele mieszkaniowe (preferowane, objęte zwolnieniem od podatku dochodowego), gdyż poprzez zakup tej nieruchomości, nie może on zrealizować swojego celu mieszkaniowego. Zauważył także organ, że strona nie uzyskała na swoją rzecz (koniecznej z uwagi na brak miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego) decyzji o warunkach zabudowy dla inwestycji, którą rzekomo ma zamiar realizować. Natomiast z decyzji o warunkach zabudowy uzyskanych przez innych inwestorów wynika, że nieruchomość może w przyszłości być wykorzystana do prowadzenia działalności gospodarczej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu S. Z. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Strona zarzuciła naruszenie: (1) art. 122 O.P. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności w związku z nieprzeprowadzeniem przez organ żadnego postępowania dowodowego w zakresie celu i przeznaczenia na cele mieszkalne prawa użytkowania wieczystego, nabytego przez stronę w dniu 31.01.2007 r. Zwłaszcza nie wyjaśniono, czy nabyta nieruchomość nie może służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych skarżącego, ze względu na wydawane przez Gminę W. dla tego terenu warunki zabudowy i zagospodarowania terenu; (2) art. 21 § 3 O.P. oraz art. 10 ust. 1 pkt. 8, art. 19 i art. 28 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie (nie było podstaw), a także (3) art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit a) i e) u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie w sprawie, pomimo wydatkowania w wymaganym terminie kwoty uzyskanego przychodu na wymienione cele w tym unormowaniu cele. W uzasadnieniu skarżący wywodził, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f., dotyczy m.in. nabycia prawa użytkowania wieczystego przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego i ustawa nie wymaga, ażeby inwestycja musiała być prowadzona i zakończona w ciągu dwóch lat od zbycia nieruchomości, gdyż wystarczy samo nabycie gruntu. Podjęte w sprawie czynności wskazują, że grunt ten został nabyty przez skarżącego w celu wybudowania na nim m.in. budynku mieszkalnego, w którym zamierza w przyszłości zamieszkać. Ponadto wydanie dla innych inwestorów decyzji o warunkach zabudowy, dopuszczającej na tym samym terenie zabudowę mieszkaniową, niewątpliwie świadczy o przeznaczeniu terenu na cele mieszkalne. Skarżący dalej argumentował, że przepisy ustawy dochodowej nie wyłączają zwolnienia od podatku do sytuacji, w której na części inwestycji będzie on realizował swoje własne cele mieszkalne, a pozostałą część będzie wykorzystywał na przykład na cele usługowe. Zwrócono w skardze uwagę, że nabycie nieruchomości przy ul. [...] nastąpiło za środki ze zbycia wieczystego użytkowania gruntu oraz za inne środki, co uzasadnia stanowisko, iż cele mieszkaniowe można było zaspokoić przy użyciu tylko części zakupionej nieruchomości. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie była uzasadniona. Zagadnieniem spornym w niniejszej sprawie była kwestia, czy wydatkowanie przez skarżącego przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości (podlegającego co do zasady opodatkowaniu) uzasadniało zastosowanie zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tiret trzecie wskazanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.). Według tego przepisu, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje inne jeszcze cele wydatkowania przychodów pochodzących ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), ze skutkiem dla zwolnienia od podatku tych przychodów, jednakże ze względu na okoliczności niniejszej sprawy ich przytoczenie nie jest potrzebne. Jak zatem wynika z powołanego powyżej przepisu, zwolnieniem podatkowym objęte są te przychody, które w okresie dwuletnim (od dnia sprzedaży) zostaną przeznaczone na nabycie gruntu (udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu) – przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego lub z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego. Gdy chodzi o cechę przeznaczenia gruntu, to z przedmiotowego unormowania wynika, że preferencją podatkową nie jest objęte nabycie gruntu o jakimkolwiek przeznaczeniu, ale jedynie takiego, który przeznaczony jest pod budowę budynku mieszkalnego. Takie przeznaczenie nabywanego terenu musi zasadniczo występować już w chwili nabycia ("wolne od podatku dochodowego są przychody... w części wydatkowanej na nabycie gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego"). Zatem w momencie nabycia grunt winien się charakteryzować takimi uwarunkowaniami o charakterze obiektywnym (prawnymi, technicznymi), które pozwolą na budowę budynku mieszkalnego, jak również budowa budynku mieszkalnego objęta będzie zamiarem podatnika. Na tle innego przepisu, odnoszącego się jednak do podobnie brzmiącej przesłanki odliczenia od dochodu wydatków poniesionych przez podatnika w roku podatkowym (art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 1.01.1997 r.) Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił stanowisko, że za grunt pod budowę budynku mieszkalnego należy uznać taki grunt, który w chwili zakupu, z uwagi na swój status prawny, uwarunkowanie techniczne i wolę podatnika, może być przeznaczony pod budownictwo mieszkaniowe (wyrok z dnia 7.07.1998 r., publ. LEX nr 36085). Przedstawiony tu pogląd, wyrażony w orzecznictwie, odnośnie kryteriów stwierdzenia "przeznaczenia gruntu pod budowę budynku mieszkalnego" ma charakter uniwersalny i pozwala odnieść go także do oceny spełnienia warunków zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tiret trzecie u.p.d.o.f. W świetle tego należało uznać, że skarżący nie spełnił warunku koniecznego do zwolnienia od podatku dochodowego. Jak wynika z niespornych ustaleń poczynionych w niniejszej sprawie skarżący nabył w dniu 31.01.2007 r. od A prawo użytkowania wieczystego nieruchomości zabudowanej budynkiem magazynowym, biurowym z garażami i wiatą stalową. Z kolei z pisma Urzędu Miejskiego W. z dnia 23.04.2012 r. wynikało, że dla obszaru na którym położona jest działka nabyta przez skarżącego brak jest miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. W świetle przedstawionych ustaleń nie można było uznać, że skarżący dokonał nabycia gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, gdyż takie przeznaczenie gruntu z niczego nie wynikało. W każdym razie preferowanego przeznaczenia gruntu nie potwierdzał charakter zabudowy działki. Za niewystarczające dla oceny spełnienia wymogu zwolnienia podatkowego należy uznać samo twierdzenie podatnika o zamiarze budowy budynku mieszkalnego, gdyż zamierzenia strony nie ucieleśniły się w jakichkolwiek jego działaniach, które zamiar obiektywnie mogłyby potwierdzić. Dalej trzeba podnieść, że zamiaru podatnika budowy budynku mieszkalnego nie potwierdzają również znajdujące się w aktach sprawy decyzje o warunkach zabudowy wydane na rzecz B sp. z o.o. oraz C Sp. z o.o. spółka komandytowa, albowiem zostały wydane już po dacie nabycia nieruchomości przez skarżącego i nie był on ich (decyzji) adresatem. Poza tym na mocy tych decyzji ustalono warunki zabudowy dla inwestycji obejmujących: budowę zespołu zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej z usługami i garażem podziemnym oraz elementami infrastruktury technicznej oraz budowę zespołu budynków hotelowego i biurowego i garażem podziemnym oraz elementami infrastruktury technicznej. Przedmiot inwestycji wskazuje zatem – jak zasadnie zauważył organ podatkowy – że w przyszłości na tym ternie może być prowadzona działalność gospodarcza, a w tym developerska. Należy tu zaakcentować, że ujawnienie zamiaru budownictwa mieszkaniowego (budowy budynku mieszkalnego) przez inny podmiot aniżeli podatnik zobligowany do określonego przeznaczenia środków pochodzących z uzyskanego przychodu, nie może wpływać na sytuację podatnika. Dotąd powiedziane uzasadniało oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.