I SA/Wr 1475/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Marta Kania, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2005r. sprawy ze skargi Towarzystwa A, Spółki z o.o. we W. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000 w wysokości 80.758 złotych I. uchyla zaskarżoną decyzję II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz Towarzystwa A, Spółki z o.o. we W. kwotę 1.615,20 zł (jeden tysiąc sześćset piętnaście złotych dwadzieścia groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżona decyzja utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W.-K. z dnia [...] nr [...], którą z powołaniem się na art. 72 § 1 pkt 1 i art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej odmówiono Towarzystwu A, Spółce z o.o. we W. zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000 w wysokości [...]. Spółka, która decyzją Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych w Ministerstwie Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 21 lipca 1998r. uzyskała na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. nr 123, poz. 776 ze zm.) status zakładu pracy chronionej na okres od 1 lipca 1998r. do 30 czerwca 2001r., powołała się w swoim wniosku na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. sygn. K 45/01 (OTK-A 2002/4/46), zgodnie z którym art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. nr 95, poz. 1101) w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, uprawnień określonych w ar. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tej ustawy, jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w tych zakładach. Organy podatkowe obu instancji uznały jednak, że skutkiem tego orzeczenia potwierdzającego niekonstytucyjność przepisów nie jest utratą ich mocy obowiązującej, ale stwierdzenie obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych w zakresie praw nabytych. Wyrok Trybunału nie uchylił ani nie zmienił przepisu art. 31 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, obowiązującego od 1 stycznia 2000r. Dopiero wprowadzenie norm prawnych doprowadzających wymienione ustawy do zgodności z Konstytucją w postaci odpowiednich przepisów przejściowych, regulujących sytuację podatników, którzy uzyskali status zakładu pracy chronionej przed 1 stycznia 2000r., da podstawę do badania kwestii powstania nadpłaty, podlegającej zwrotowi. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka z o.o. A we W. wniosła o uchylenie decyzji zarzucając naruszenie art. 190 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z którym orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Przepisy niezgodne z Konstytucją nie mogą być źródłem praw i obowiązków. Już samo orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego jest podstawą do dochodzenia praw na różnych płaszczyznach, stwierdzona powinna więc być wnioskowana przez Spółkę nadpłata. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Podniesiono, że kwestia konsekwencji powoływanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie jest tak jednoznaczna, jak twierdzi skarżąca Spółka. Skoro zdaniem Trybunału należy ustanowić odpowiednie przepisy przejściowe, uwzględniające słuszne interesy tych osób, które podjęły się długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych i mogą to wykazać przed właściwym organem, wnioski podatników między innymi o zwrot nadpłaty podatków będą mogły być rozpatrywane dopiero po uchwaleniu stosownej ustawy. W związku z wniesieniem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i niezakończeniem przed tym dniem postępowania sprawa zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 ze zm.) podlegała rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, powołanej na wstępie, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1999r., prowadzący skład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej był zwolniony w stosunku do tego zakładu, z zastrzeżeniem ust. 2, z podatków. Od dnia 1 stycznia 2000r. wśród zastrzeżeń w ust. 2 wprowadzono w punkcie 4 uzupełnienie, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, nie dotyczy podatków dochodowych. Zmianę tę wprowadził art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. nr 95, poz. 1101). W wyroku z dnia 25 czerwca 2002r. sygn. K 45/01, o którym była już mowa wyżej, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999r. uprawnień, określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tej ustawy, jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Skutki tego rodzaju orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego rozważał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 14 marca 2005r. sygn. FPS 4/04 (ONSA i WSA 2005/3/50) na tle tego samego wyroku z dnia 25 czerwca 2002r. sygn. K 45/01, zawierającego analogiczne rozstrzygnięcie dotyczące zmienionej w podobny sposób kwestii wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej. Podkreślając wynikającą z art. 190 ust. 1 Konstytucji powszechnie obowiązująca moc orzeczeń Trybunału i związanie nimi wszystkich sądów wskazano, że skutki wyroków wydawanych w kwestii konstytucyjności aktów prawnych są zróżnicowane w zależności od treści rozstrzygnięcia. W zakresie, w jakim wyrok stwierdza niezgodność aktu z Konstytucją, bezpośrednim skutkiem jest utrata przez akt mocy obowiązującej. Orzeczenie o niekonstytucyjności ma charakter konstytutywny i jako zdarzenie prawne powoduje następstwa w postaci zmiany stanu prawnego. W sytuacji natomiast wyroku o złożonych skutkach, gdy orzeczenie dotyczy niekonstytucyjności "w pewnym zakresie", doprowadza ono także do uchylenia pewnego fragmentu normy, uznanego za niekonstytucyjny, w pozostałym zakresie utrzymując stan prawny. Wyrok Trybunału z dnia 25 czerwca 2002r. sygn. K 45/01 stworzył sytuację, w której poddana kontroli nowelizacja w określonym w sentencji zakresie podmiotowo-przedmiotowym nie wywiera skutków prawnych i do określonej klasy podatników nie ma zastosowania. Takie stwierdzenie częściowej niekonstytucyjności powoduje trudności w wykładni, nie można jednak twierdzić, że sytuacja podmiotów, których dotyczy powoływane orzeczenie, pozostaje poza sferą regulacji prawnej. Odnoszą się bowiem do nich skutki pośrednie przewidziane w art. 190 ust. 4 Konstytucji, zgodnie z którym orzeczenie Trybunału o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego została wydana między innymi ostateczna decyzja administracyjna, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonym w przepisach właściwych dla danego postępowania. Przenosząc regulację zawartą w art. 190 ust. 4 Konstytucji na grunt postępowania podatkowego należy stwierdzić, że przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o których mowa w art. 190 ust. 4, są między innymi te postanowienia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.), które regulują instytucję nadpłaty. W sentencji uchwały stwierdzono, że podatnicy, których dotyczy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. K 45/01 mogą ubiegać się na podstawie art. 190 ust. 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej o stwierdzenie nadpłaty w podatku, podlegającej zwrotowi, na postawie regulujących tę instytucję przepisów Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny już wcześniej, w wyroku z dnia 18 października 2002r. sygn. III SA 3387/01 ("Glosa"2003/2/41) wyraził pogląd, że skoro Trybunał Konstytucyjny orzekł o niekonstytucyjności przepisu art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w stosunku do grupy podmiotowo i przedmiotowo wyodrębnionych jego adresatów, to zgodnie z art. 190 § 1 i 3 Konstytucji z chwilą ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw, to jest 5 lipca 2002r., przepis ten w stosunku do tej grupy podatników utracił moc obowiązującą. Podzielając te poglądy należało uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, powołanej wyżej, aby organ odwoławczy mógł odnieść się do wniosku strony skarżącej o stwierdzenie nadpłaty przy uwzględnieniu przedstawionego stanowiska prawnego, badając w szczególności, czy Spółka z o.o. A istotnie rozpoczęła po uzyskaniu statusu zakładu pracy chronionej realizacje długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, u niej zatrudnionych. Jednocześnie na podstawie art. 200 tej ustawy orzeczono o zwrocie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, pomijając rozstrzygnięcie w przedmiocie wykonalności, o którym mowa w art. 152, z uwagi na charakter uchylonej decyzji.