I SA/Wr 1477/11

Dnia 31 stycznia 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Anna Kruś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] lipca 2011 r. Nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązanie podatkowe spadkodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz z tytułu odsetek oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...].07.2011 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpatrzeniu odwołania W. W., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].04.2011 r. (nr [...]) w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej strony jako spadkobiercy R. W. za zaległe zobowiązanie podatkowe spadkodawcy w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2004 r. w kwocie 19.000 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Z dokonanych w sprawie ustaleń wynikało, że decyzją z dnia [...].01.2007 r. (nr [...]) Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił R. W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 19.000 zł. z tytułu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia (w dniu 05.10.2004 r.) lokalu mieszkalnego położonego we W. przy ul. [...] (umowa w formie notarialnej - Rep. A nr [...]). Podstawą wydania decyzji było stwierdzenie, iż pomimo złożenia w dniu 22.10.2004 r. oświadczenia o przeznaczeniu przychodu w wysokości 190.000 zł (ze sprzedaży przedmiotowego lokalu) na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, R. W. nie przedstawiła dowodów poniesienia (w zakreślonym ustawowo okresie czasu) wydatków na te cele, a przez to nie spełniła wymogów, przewidzianych dla zwolnienia podatkowego (o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Po rozpatrzeniu odwołania (wniesionego przez pełnomocnika w osobie W. W.), Dyrektor Izby Skarbowej we W., decyzją z dnia [...].03.2007 r. (nr [...]) utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. R. W. zmarła w dniu 11.04.2007 r., nie dokonawszy zapłaty należności podatkowych, zaś spadek po niej nabył W. W., syn spadkodawczyni, co stwierdził (postanowieniem z dnia [...].09.2008 r., sygn. akt [...]) Sąd Rejonowy dla W. zaznaczając, że nabycie spadku następuje z dobrodziejstwem inwentarza. Postanowieniem (doręczonym w dniu 01.03.2011 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął z urzędu postępowanie w stosunku do W. W. w przedmiocie odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy. Z oświadczenia złożonego przez W. W. (w piśmie z dnia 30.10.2008 r.) wynikało, że w skład spadku po matce wchodziła jedynie wierzytelność w kwocie 98.000 zł przysługująca od A. W. (potwierdzona postanowieniem Sądu rejonowego w K.), jednakże egzekucja tej należności okazała się w całości bezskuteczna i dług ten jest nieściągalny. Z kolei w piśmie z dnia 15.02.2011 r. strona wyjaśniła, że w dniu otwarcia spadku nie było inwentarza, w związku z czym nie występował o przeprowadzenie spisu inwentarza. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...].04.2011 r. (nr [...]) orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zobowiązania zmarłej R. W. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 19.000 zł od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości oraz z tytułu odsetek od tego zobowiązania (3.487) zł. W złożonym odwołaniu W. W. podniósł, że decyzja nie była prawidłowa, albowiem jego odpowiedzialność ograniczona była wartością czynną spadku, gdy tymczasem spadek nie obejmował realnych aktywów. Taki stan rzeczy uzasadniała nieściągalność wierzytelności o zapłatę kwoty 98.000 zł. W toku postępowania odwoławczego strona wniosła o umorzenie postępowania ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego ciążącego pierwotnie na spadkodawcy R. W. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. wymienioną na wstępie decyzją [...].07.2011 r., zaskarżone rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji utrzymał w mocy. W uzasadnieniu decyzji powołał się organ na treść przepisów art. 97 § 1 i § 4, art. 98 § 1 i § 2 oraz art. 100 § 1, § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej "O.p.".) oraz stwierdził, że zaistniały przesłanki do wydania decyzji o odpowiedzialności W. W. za zaległości podatkowe spadkodawczyni. W dniu otwarcia spadku istniało bowiem nieuregulowane przez R. W. zobowiązanie podatkowe, zaś strona spadek po matce przyjęła. Organ odwoławczy stwierdził dalej, wskazując na unormowanie art. 1030 oraz art. 1031 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego, iż spadkobierca od chwili przyjęcia spadku odpowiada za długi spadkowego z całego swego majątku, natomiast ograniczenie tej odpowiedzialności, wynikające z przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza, sprowadza się do określenia limitu odpowiedzialności do wysokości wartości stanu czynnego spadku. Kwota przejętego zadłużenia podatkowego nie była wyższa niż wartość stanu czynnego spadku, obejmującego wierzytelność 98.000 zł. odpowiedzialności spadkodawcy nie mogło unicestwić to, że wierzytelności nie udało się dotychczas zrealizować. Wierzycielowi służą na podstawie prawa cywilnego określone uprawnienia, chroniące go przed pokrzywdzeniem ze strony niesolidnego dłużnika. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że termin płatności zryczałtowanego podatku dochodowego spadkodawczyni przypadał na dzień 05.10.2006 r., wobec czego zobowiązanie to winno ulec przedawnieniu z dniem 31.12.2011. Jednakże stosownie do art. 99 O.p., bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania uległ zawieszeniu za okres od dnia 11.04.2007 r. do dnia 15.10.2008 r., skutkiem czego ostatni dzień terminu przedawnienia został przesunięty na dzień 06.07.2013 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu W. W., działając za pośrednictwem pełnomocnika, wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił: (1) naruszenie art. 28 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez uznanie, że złożenie oświadczenia w trybie art. 28 ust. 2a tej ustawy powoduje zmianę terminu płatności podatku, mimo iż art. 28, posługując się wyrażeniem "termin płatności" odnosi się wyłącznie do okresu 14-dniowego od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości. W ocenie skarżącego złożenie oświadczenia w trybie art. 28 ust. 2a ustawy nie powoduje zmiany terminu płatności podatku, (2) naruszenie art. 70 w związku z art. 99 i art. 100 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sprawie, mimo upływu terminu przedawnienia skutkującego wygaśnięciem zobowiązania podatkowego ex lege, zamiast umorzenia postępowania w sprawie; (3) obrazę przepisów postępowania, to jest art. 121 § 1 i art. 122 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę budowania zaufania do organów, a także poprzez niepodjęcie czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, mimo iż budził on wątpliwości; (4) naruszenie art. 1031 Kodeksu cywilnego w związku z art. 98 O.p., poprzez ustalenie odpowiedzialności podatkowej skarżącego w sytuacji przyjęcia przez niego spadku z dobrodziejstwem inwentarza przy jednoczesnym braku rzeczywistych aktywów w spadku. W uzasadnieniu skargi rozwinięto postawione zarzuty. Motywując pretensję naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 O.p. strona podniosła, że oświadczenie spadkodawczyni o przeznaczeniu przychodu ze sprzedaży nieruchomości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, budziło wątpliwości co do jego prawdziwości, a organy nie podjęły się wyjaśnienia tej kwestii. Wskazał skarżący, iż takowa okoliczność była zgłoszona w postępowaniu prowadzonym wobec spadkodawczyni, kiedy był jej pełnomocnikiem. Według strony, podpis na przedmiotowym oświadczeniu różni się od podpisów składanych przez spadkodawczynię na innych dokumentach, a nadto - "żadne z pism nie potwierdza jakichkolwiek chęci przeznaczenia środków na zakup mieszkania, wręcz przeciwnie wszystkie pisma wskazują na brak środków finansowych zarówno na pokrycie zobowiązania podatkowego, jak również zakup jakiegokolwiek innego mieszkania". W. W. podniósł, że omawiane oświadczenie zostało nadane na poczcie w K., do których w ostatnich latach spadkodawczyni, ze względu na zły stan zdrowia, nie wyjeżdżała. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W odniesieniu do stawianego zarzutu braku wyjaśnienia prawdziwości oświadczenia R. W. podniósł, że obecnie zweryfikowanie autentyczności podpisu spadkodawczyni na oświadczeniu jest niemożliwe. Wskazał organ, że sama spadkodawczyni podczas prowadzonego wobec niej postępowania, nie podważała autentyczności tego dokumentu. Ponadto, notariusz sporządzający w dniu 05.10.2004 r. akt notarialny, poinformował spadkodawczynię o regulacji przepisu art. 28 ustawy dochodowej, obejmującej możliwość złożenia oświadczenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie była uzasadniona. Nie miał racji skrzący utrzymując, że w przypadku złożenia oświadczenia o przeznaczeniu przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) ustawy dochodowej i niewydatkowania całego przychodu na te cele w przepisanym terminie, terminem płatności podatku wyznaczającym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest 14-dniowy termin od dnia odpłatnego zbycia nieruchomości (o którym mowa w art. 28 ust. 2 tej ustawy). Według art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Ogólnie rzecz ujmując, przedawnienie jest instytucją prawną, dzięki której osoba zobowiązana po upływie określonego czasu może uchylić się od zaspokojenia roszczenia. Przedawnienie służy więc stabilizacji obrotu prawnego na skutek ograniczenia (wyłączenia) możliwości dochodzenia roszczenia po upływie określonego czasu. W prawie podatkowym skutkiem przedawnienia jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, co wynika z przepisu art. 59 § pkt 9 O.p. Na podstawie art. 28 ust. 2 p.d.o.f. podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych (ustalony w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu) płatny jest bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Według ust. 2a art. 28 p.d.o.f., zasada, o której mowa w ust. 2 zdanie drugie, nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e). Z kolei na podstawie art. 28 ust. 3 ustawy, jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e), podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi: od terminu płatności określonego w ust. 2 do dnia, w którym upłynęły dwa lata, licząc od dnia sprzedaży - w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych (pkt 1), począwszy od następnego dnia po upływie dwóch lat, licząc od dnia sprzedaży, aż do dnia zapłaty - w pełnej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych (pkt 2). Jak to wynika z powołanego art. 70 § 1 O.p., 5-letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego rozpoczyna swój bieg z upływem końca roku, w którym przypadał (upłynął) termin płatności podatku. Według art. 47 § 3 O.p. jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego wpłata powinna nastąpić. Z uwzględnieniem tego unormowania (art. 47 § 3 O.p.) należy stwierdzić, że w związku z uzyskaniem (opodatkowanego) przychodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 pkt 8 lit. a) - c) ustawa przewiduje dwa terminy płatności. Z ust. 2 art. 28 wynika bowiem, że – co do zasady – wpłata podatku powinna nastąpić najpóźniej w 14. dniu od dnia odpłatnego zbycia rzeczy bądź prawa. Jeżeli jednak podatnik w terminie 14 dni od dnia odpłatnego zbycia złoży organowi oświadczenie o przeznaczeniu przychodu na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) ustawy, to powyższa zasada statuująca obowiązek zapłaty (w terminie 14 dniowym od dnia odpłatnego zbycia) nie obowiązuje – jak na to jednoznacznie wskazuje art. 28 ust. 2a p.d.o.f. Oznacza to, że sam fakt złożenia przedmiotowego oświadczenia uchyla obowiązek zapłaty w 14-dniowym terminie liczonym od dnia odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa. Gdyby uznać zasadność stanowiska skargi co do tego, że również w przypadku złożenia oświadczenia o przeznaczeniu przychodu na preferowane cele obowiązywał 14-dniowy termin płatności liczony od dnia uzyskania przychodu (niezalezienie od sprzeczności owego poglądu z wyraźnie brzmiącym przepisem ustawy), to organ mógłby się domagać zapłaty ("wpłata powinna nastąpić") niezależnie od tego oświadczenia. Taka sytuacja niweczyłaby konstrukcję zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i c) p.d.o.f. Jeżeli jednak podatnik pomimo złożenia oświadczenia o którym mowa, nie wydatkuje całej kwoty przychodu na określone cele, to – jak stanowi przytoczony wyżej art. 28 ust. 3 p.d.o.f. – podatek płatny jest najpóźniej następnego dnia po upływie wyznaczonych dla wydatkowania kwoty przychodu terminów wraz z odsetkami. W ten sposób ustawa podatkowa wyznacza drugi (inny) termin związany z uzyskaniem przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c). Termin ten następuje więc z upływem okresu, w jakim podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia podatkowego, wydatkowując kwotę przychodu na cele określone w powoływanym art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e). Ponieważ spadkodawczyni złożyła w dniu 19.10.2004 r. oświadczenie o przeznaczeniu przychodu ze sprzedaży nieruchomości na cele określone w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) ustawy dochodowej (i kwoty nie wydatkowała), to zasadnie przyjął organ podatkowy, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego rozpoczął swój bieg z upływem dnia 31.12.2006 r. Termin do wydatkowania kwoty przychodu ze skutkiem zwolnienia od podatku, przewidziany w wymienionym obok przepisie, wynosił bowiem dwa lata od dnia sprzedaży (która miała miejsce w dniu 5.10.2004 r.). Niezależnie więc od kwestii zawieszenia biegu przedawnienia w związku ze śmiercią podatnika-spadkodawcy (art. 99 O.p.), zarówno organ pierwszej jak i drugiej instancji wydali decyzje w warunkach istnienia zobowiązania (braku przedawnienia). Nie było również podstaw do tego, aby uwzględnić zarzut skargi braku wyjaśnienia kwestii prawdziwości oświadczenia R. W. o przeznaczeniu przychodu na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy dochodowej. Stwierdzenie skargi, że spadkodawczyni nie przebywała w miejscowości K. w dacie sporządzenia przedmiotowego oświadczenia (w dniu 19.10.2004 r. – data nadania przesyłki pocztowej, zawierającej oświadczenie) nie daje się zweryfikować obiektywnymi dowodami. Skarga nie wyjaśnia, kto inny oraz dla jakich powodów miałby złożyć oświadczenie o przeznaczeniu przychodu uzyskanego przez R. W., skoro oświadczenie to mogło wywołać skutek prawny jedynie w obszarze jej interesu prawnego (w postaci zwolnienia podatkowego). Sugestia skargi sugeruje przebieg wypadków, niezgodny z doświadczeniem życiowym, z którego wynika (doświadczenia), że oświadczenia o przeznaczeniu przychodu na preferowane cele składają podatnicy (nie zaś inne osoby). Zasadnie wskazuje w odpowiedzi na skargę organ podatkowy, że R. W. została pouczona o treści art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co wynika z aktu notarialnego, obejmującego umowę sprzedaży nieruchomości (z § 5 aktu), a więc musiała zdawać sobie sprawę z obowiązku zapłaty podatku. W tych okolicznościach brak zapłaty wiązać należy z zamiarem przeznaczenia przychodu na cele mieszkaniowe podatnika i złożeniem w tym przedmiocie oświadczenia, a nie zaś z brakiem środków pieniężnych. Jak wynika z okoliczności sprawy, niezapłacona przez nabywcę część kwoty należnej za nieruchomości (dochodzona przez spadkobiercę) wynosiła tylko 98.000 zł (wobec ceny 190.000 zł). Nie można było także podzielić zarzutu naruszenia art. 98 § 1 O.p. w związku z art. 1031 K.c. Na podstawie art. 89 § 1 O.p., do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Z przytoczonego przepisu wynika, że w obszarze prawa podatkowego stosuje się zasady prawa cywilnego reglamentujące kwestie osoby spadkobiercy, przyjęcia i odrzucenia spadku oraz zasad odpowiedzialności spadkobierców. Innymi słowy chodzi o przejęcie na grunt prawa podatkowego reguł ukształtowanych w prawie cywilnym (we wskazanym zakresie). Dodać jeszcze trzeba, że reguły te (cywilnoprawne) stosuje się również w odniesieniu do odpowiedzialności spadkobiercy podatnika za odsetki od zaległości podatkowych, co wprost wynika z art. 98 § 2 pkt 2 O.p. Z kolei według art. 1031 § 1 K.c., w razie prostego przyjęcia spadku spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe bez ograniczenia. Natomiast na podstawie § 2 (art. 1031), w razie przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe tylko do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku. Powyższe ograniczenie odpowiedzialności odpada, jeżeli spadkobierca podstępnie nie podał do inwentarza przedmiotów należących do spadku albo podał do inwentarza nie istniejące długi. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że stosownie do postanowienia Sądu Rejonowego dla W. XIV Wydział Cywilny (z dnia [...].09.2008 r.) o nabyciu przez skarżącego spadku po R. W. z dobrodziejstwem inwentarza – W. W. ponosi odpowiedzialność za długi podatkowe do wysokości stanu czynnego spadku. Ze zgromadzonych dowodów wynikało też niewątpliwie, że w skład spadku po R. W. wchodziła wierzytelność o zapłatę reszty ceny z umowy sprzedaży nieruchomości, to jest w kwocie 98.000 zł. W. W. oświadczył także (w piśmie z dnia 15.02.2011 r.), że spis inwentarza nie był sporządzany, gdyż nie było inwentarza. W świetle przedstawionych okoliczności może budzić wątpliwość przyjęcie w sprawie zasady ograniczonej odpowiedzialności spadkobiercy, skoro spis inwentarza niż został sporządzony pomimo istnienia majątku spadkowego, znanego spadkobiercy, który w trybie egzekucji dochodził wykonania zobowiązania (zapłaty reszty ceny). Jednakże niedostateczne wyjaśnienie kwestii zakresu odpowiedzialności spadkobiercy (bez ograniczenia bądź z dobrodziejstwem inwentarza) nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy, gdyż nawet w przypadku przyjęcia – tak jak ostatecznie uczynił organ podatkowy z korzyścią dla strony – odpowiedzialności ograniczonej (z dobrodziejstwem inwentarza), obarczenie spadkobiercy zobowiązaniem podatkowym 19.000 zł oraz odsetkami w kwocie 3.487 zł (razem 22.487 zł) było uzasadnione, a to mając na względzie wartość aktywów spadku 98.000 zł (przy braku pasywów). Taki sam rezultat byłby osiągnięty w razie uznania nieograniczonej odpowiedzialności spadkobiercy. Nie mogła ważyć na wyniku sprawy podnoszona w skardze okoliczność, że W. W. nie udało się dotychczas wydobyć od dłużnika należnej kwoty. Okoliczność ta sama w sobie nie stanowi przesłanki odstąpienia od orzeczenia o odpowiedzialności spadkobiercy. Nie ma więc znaczenia, że spadkobierca nie odniósł (do tej pory) żadnej korzyści ze spadku. Podkreślić trzeba, że zarówno przepisy K.c. dotyczące odpowiedzialności za długi spadkowe, jak i przepisy podatkowe dotyczące odpowiedzialności podatkowej spadkobierców mają charakter bezwzględnie obowiązujący i ich stosowanie nie może być ograniczane ze względu na pozanormatywne przesłanki. Skarżący nie złożył oświadczenia o odrzuceniu spadku, lecz przyjął spadek, a w ten sposób liczyć się musiał z konsekwencjami odpowiedzialności za długi podatkowe spadkodawcy (po wydaniu decyzji przez organ podatkowy). Niewątpliwie do spadku należała wierzytelność w stosunku do K. A. C. (wcześniej W.) o zapłatę kwoty 98.000 zł, gdyż przyznaje to sama strona, która nadto już po stwierdzeniu nabycia spadku dochodziła tej wierzytelności, na co wskazuje sprawa o wyjawianie majątku przez dłużnika, zainicjowana z wniosku W. W. (postanowienie Sądu Rejonowego w K. z dnia [...].03.2009 r., sygn. akt I Co [...]). Zgodzić się należy z organem podatkowym, że wykazywana przez stronę bezskuteczność egzekucji nie może być utożsamiana z uznaniem braku wartości wierzytelności. Umorzenie postępowania egzekucyjnego nie pozbawia bowiem wierzyciela możności ponownej egzekucji, tak jak to stanowi art. 826 K.p.c. Reasumując należy stwierdzić, że z uwzględnieniem dokonanych ustaleń faktycznych (powyżej przedstawionych) organ podatkowy zasadnie obarczył W. W. odpowiedzialnością, jako spadkobiercę R. W., za ciążące na niej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz odsetki od tego zobowiązania (łącznie 22.487 zł). Rozstrzygnięcie organu miało umocowanie w przepisach art. 97, art. 98, art. 100 i art. 101 Ordynacji podatkowej. Z powyżej przedstawionych powodów skarga jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.