I SA/Wr 1478/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta Sędziowie: Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca) Asesor WSA Ewa Kamieniecka Protokolant Lucyna Barańska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2005 r. sprawy ze skargi A Spółka Akcyjna we W. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1996 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi A Spółka Akcyjna we W. jest decyzja Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...] w sprawie określenia za grudzień 1996 r. zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości [...], zaległości w kwocie [...], odsetek w kwocie [...] oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie [...]. W uzasadnieniu tej decyzji stwierdzono, że przeprowadzono weryfikację dokumentów źródłowych Spółki Akcyjnej B w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres l-XII 1996 r. i I-III 1997 r. W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego zakwestionowano rozliczenie Spółki z tytułu podatku od towarów i usług w zakresie określenia kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny. Powyższe nieprawidłowości były wynikiem dokonanego przez podatnika odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup towarów handlowych w Przedsiębiorstwie Handlowym C P.K. prowadzącego działalność gospodarczą w O. W powyższym okresie Spółka dokonała zakupów sprzętu RTV i AGD udokumentowanych 80szt. faktur z tego: * w1996r. na wartość netto [...] podatek VAT [...] * w I kwartale 1997 r. na wartość netto [...] podatek VAT [...] Spółka faktury te wykazała w rejestrach zakupów oraz deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 1996 r. i I kw. 1997 r. korzystając z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwotach wynikających z faktur VAT, o których mowa wyżej. W wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych przy udziale Urzędu Kontroli Skarbowej w O. ustalono, iż wystawca przedmiotowych faktur tj. C P. K., jakkolwiek prowadził działalność gospodarczą polegającą na handlu hurtowym i detalicznym sprzętem RTV i AGD, to jednakże nie posiada żadnej ewidencji związanej z rozliczeniem podatku VAT zarówno po stronie zakupów, jak i po stronie sprzedaży. Przesłuchany w dniu [...] i [...] przez Inspektora Kontroli Skarbowej z O. właściciel firmy C P.K. zeznał, iż -"nie posiada żadnych kopii faktur i rachunków uproszczonych wystawionych odbiorcom w latach 1996, 1997 i 1998r., nie prowadził ewidencji sprzedaży i zakupów za ww. okres". Ponadto ustalono, iż P. K. złożył w urzędzie skarbowym deklaracje VAT-7 za miesiące od I - do X 1996 r. oraz za I 1997 r. Za pozostałe miesiące w latach 1996-1998 deklaracje nie były składane. VV świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz mając na uwadze treść przepisu § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 154 poz.797 ze zm.) faktury VAT, które posiada nabywca, nie potwierdzone kopią u sprzedawcy, nie stanowią u nabywcy podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W dniu [...]. spółka uzyskała status zakładu pracy chronionej, a zatem zgodnie z § 1 ust. 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 7.12.1995 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej (M.P. Nr 64, poz. 700) korzystała z zaniechania poboru różnicy pomiędzy podatkiem należnym a naliczonym, pod warunkiem dokonania wpłaty na PFRON, zgodnie z § 1 ust. 3 tego zarządzenia. W rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 1996 r. podatnik ujął w rejestrach zakupu oraz deklaracji VAT-7 zakup towaru od firmy C potwierdzony fakturami na wartość netto ogółem [...], podatek VAT ogółem [...]. W tym stanie rzeczy Spółka B za miesiąc grudzień 1996 r. zawyżyła podatek naliczony o kwotę [...], co spowodowało wydanie w stosunku do niej decyzji opisanej na wstępie uzasadnienia. Strona nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Urzędu Kontroli Skarbowej złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, stwierdzając naruszenie art.187 , art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 19 ustawy o VAT i § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 21 grudnia 1995r w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz.797 ze zm.) poprzez przyjęcie, że utrata kopii faktur przez sprzedawcę skutkuje zniesieniem wcześniej skonsumowanego prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a w konsekwencji prowadzi do powstania zobowiązania podatkowego skarżącego. Ponadto strona wniosła o uzupełnienie materiału dowodowego poprzez dopuszczenie dowodu z zeznań pracownika sprzedawcy W. B. i J. W., jak również dopuszczenie dowodu z duplikatów utraconych kopii faktur wystawionych przez P. K., będących czasowo w posiadaniu skarżącego. W uzupełnieniu odwołania wniesiono o włączenie do akt sprawy protokołu kontroli przeprowadzonych w firmie C w dniach [...]-[...],[...] oraz protokołu kontroli przeprowadzonej w dniach od [...]-[...] w B sp. z o.o.. Izba Skarbowa we W. nie uwzględniła zarzutów odwołania i podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej. Natomiast mając na uwadze fakt, iż wydana przez Urząd Kontroli Skarbowej decyzja na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) ustalająca dodatkowe zobowiązanie ma charakter konstytutywny - Izba Skarbowa stwierdziła, iż w przedmiotowej sprawie nastąpiło przedawnienie prawa do wydania decyzji przez Inspektora Kontroli Skarbowej, o którym mowa w art.68 §1 Op., bowiem decyzje ustalające zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 1996 r. doręczone zostały [...] (czyli po upływie okresu określonego w cyt.art.68 §1). Wziąwszy powyższe pod uwagę Izba Skarbowa uchyliła zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania. W złożonej skardze spółka zarzuciła decyzji Izby Skarbowej: naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik spraw, a w szczególności art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.50 ze zm.) oraz § 54 ust.4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 21.12.1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 154, poz.797 ze zm.), naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 122, 124, 128, 187, art.210 § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm.). W uzasadnieniu skargi strona podniosła, iż prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie jest uzależnione od posiadania przez sprzedawcę kopii faktur w dniu przeprowadzanej kontroli, lecz istotnym jest aby wystawiający faktury, posiadał kopie tych faktur choćby w przeszłości - na co zdaniem strony skarżącej wskazuje stan faktyczny sprawy. Odpowiedzi tymczasem wymaga - zdaniem strony - pytanie czy fakt zaginięcia (zniszczenia) z przyczyn losowych kopii faktur u sprzedawcy, po skorzystaniu przez nabywcę na podstawie oryginałów faktur VAT z prawa do odliczenia podatku naliczonego, powoduje utratę prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych dokumentach. Prawo do obniżenia realizowane jest w konkretnym momencie, tym samym analiza przesłanek skorzystania z konkretnego uprawnienia dotyczyć winna tych przesłanek w momencie dokonania obniżenia. Nadto podniesiono, iż brzmienie przepisu § 54 ust. 4 kpt. 2 rozporządzenia z 21.12.1995 r. oznacza, że gdy obniżenie, o którym mowa, już nastąpiło i miało swoją podstawę - to przez późniejsze "zniknięcie" kopii podatnik nie może tracić prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, gdyż zostało ono już skonsumowane; przepis nie przewiduje wymogu trwałości "potwierdzenia. Odnośnie poglądu, że nabywcę obciąża ryzyko wyboru kontrahenta strona skarżąca podniosła, że nabywcę nie może obciążyć ryzyko wystąpienia klęski żywiołowej (powodzi), która spowodowała zniszczenie kopii faktur - a nie ma prawnej możliwości wystąpienia duplikatu kopii. W ocenie strony doszło do rozstrzygnięcia wątpliwości na niekorzyść podatnika. Strona skarżąca podtrzymała swoje twierdzenia, że sprzedaż dokonana przez firmę C była dokumentowana fakturami VAT, których prawidłowe kopie pozostawały u sprzedawcy, a które następnie zostały utracone. W ocenie spółki B powyższą okoliczność faktyczną potwierdza wynik kontroli doraźnej przeprowadzonej w tej firmie w dniach [...]-[...]. Kontrola ta potwierdziła prawidłowości naliczania podatku VAT i fakt przechowywania w firmie C kopii faktur. Nadto kontrola krzyżowa z [...] potwierdziła, że firma C posiadała kopie faktur wystawionych na rzecz PHU D i prowadziła ewidencje sprzedaży VAT. Powyższe uprawdopodabnia w wysokim stopniu twierdzenie, że firma C wystawiała, a następnie przechowywała kopie faktur i normalną praktyką tego przedsiębiorstwa było prowadzenie dokumentacji sprzedaży i przechowywanie kopii wystawionych faktur. Nadto podniesiono, że także u skarżącej spółki była przeprowadzona kontrola w zakresie podatku VAT za 1995 r. i jej przedmiotem objęto także faktury wystawione przez C. Ponieważ wynik kontroli był pozytywny oznacza to, że spółka B dokonała należytej staranności w tym zakresie i mogła pozostawać w uzasadnionym przeświadczeniu, iż kontrahent dokumentację sprzedaży prowadzi w sposób należyty. Strona ponadto zarzuciła naruszenie art. 187 oraz art. 122, art. 124 i 128 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego organy podatkowe w przedmiotowej sprawie bezzasadnie odmówiły mocy dowodowej "duplikatom kopii" faktur sporządzonych w oparciu o oryginały faktur, jak również odmówiły zeznaniom W. B. i J. W., co stanowi naruszenie przepisu art.210 § 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto zdaniem strony w celu podjęcia właściwego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, w uzasadnieniach decyzji winny zostać wykazane proporcje sprzedaży zadeklarowanej przez C do sprzedaży ustalonej przez organy skarbowe oraz do zakupów B S.A. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu wyrokiem z dnia 30 października 2002 r. sygn. akt I SA/Wr 1318/00 uchylił zaskarżoną decyzję stwierdzając, iż brak stosownych ustaleń faktycznych i prawnych w zakresie odnoszącym się do kwestii utraty prawa do zaniechania poboru podatku przez spółkę -jako zakładu pracy chronionej. Izba Skarbowa we W. w wyniku ponownego rozpoznania sprawy ponownie nie uwzględniła zarzutów odwołania. Stwierdziła, że w świetle stanu faktycznego sprawy oraz mając na uwadze treść przepisu § 54 ust.4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 154 poz. 797 ze .zm.) faktury, które posiada nabywca, nie potwierdzone kopią u sprzedawcy, nie stanowią u nabywcy podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W przepisie § 54 ust.4 pkt 2 w związku z § 54 ust.8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21.12.1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 154, poz.797 ze zm.) nie chodzi w istocie o brak kopii faktury VAT u sprzedawcy, a o fakt niezadeklarowania przez sprzedawcę podatku wynikającego z tej faktury, bowiem samo niezachowanie przez sprzedawcę kopii faktury nie ma znaczenia, z punktu widzenia dopuszczalności odliczenia podatku przez nabywcę towarów i usług, jeżeli sprzedawca w deklaracji dla podatku od towarów i usług uwzględnił wykazaną w fakturze sprzedaż, a tym samym zadeklarował wynikający z niej należny podatek. Sytuacja prawna nabywcy towarów lub usług, posiadającego oryginał faktury nie potwierdzony kopią u wystawcy, który nie uwzględnił w deklaracji dla podatku od towarów i usług (wykazanej w fakturze) sprzedaży i należnego podatku, jest podobna do tej, w jakiej znajduje się np. posiadacz czeku bez pokrycia. Powyższy przepis § 54 rozporządzenia Ministra Finansów ma na celu zapobieżenie sytuacji, w której Skarb Państwa zwracałby wykazany w fakturze podatek mimo, iż podatek ten nie został w rzeczywistości uiszczony (zadeklarowany) przez sprzedawcę (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998r sygn. akt U. 9/97 ) Z konstrukcji podatku VAT wynika, że sprzedawca wystawiając fakturę VAT ma jednocześnie obowiązek uwzględnić wynikający z niej podatek w ramach swojego podatku należnego w rozliczeniu wobec budżetu państwa, a nabywca ma prawo do odliczenia podatku z tej faktury jedynie wówczas, gdy faktura ta ma prawo do odliczenia podatku z tej faktury jedynie wówczas, gdy faktura ta (tak jej oryginał jak i kopia) stanowi element legalnego obrotu prawnego. Oznacza to, że faktura nie tylko ma pochodzić od podatnika uprawnionego do jej wystawienia, lecz również czyniącego zadość obowiązkowi w zakresie rozliczenia podatku należnego. Stwierdzenie, że podmiot wystawiający fakturę nie realizuje ciążących na nim obowiązków ewidencyjno-rozliczeniowych skutkuje pozbawieniem podatnika, który otrzymał taką fakturę, do prawa odliczenia wynikającego z niej podatku. Reasumując, Izba Skarbowa stwierdziła, że nabywca towarów i usług może rozliczyć tylko podatek VAT zadeklarowany przez sprzedawcę. Podatek należny niezadeklarowany przez sprzedawcę w złożonej deklaracji podatkowej -nieuiszczony, o istnieniu którego urząd skarbowy w ogóle nie jest poinformowany,obciąża nabywcę, choćby był on przez niego w dobrej wierze zapłacony przy zakupie towarów (co miało miejsce w przedmiotowej sprawie). W sprawie bezspornie ustalono, iż Spółka Akcyjna B zakupiła sprzęt RTV w firmie C z O. należącej do P. K. i odliczyła kwoty podatku naliczonego wynikające z tych faktur - faktur nie potwierdzonych kopią u sprzedawcy. Transakcje z firmą C strona przeprowadzała w 1995 r., w 1996 r. oraz w okresie od stycznia do marca 1997 r. Oświadczenia P. K., który do protokołu przesłuchania strony z dnia [...] i [...] oraz do protokołu przesłuchania świadka z dnia [...] zeznał, iż brak stosownej dokumentacji (rejestry VAT) oraz kopii faktur VAT (w wyniku czego zakwestionowano nabywcy prawo do odliczenia podatku naliczonego) spowodowane były powodzią jaka miała miejsce w 1997 r. - uznane zostały za niewiarygodne (m.in. w toku postępowania ustalono, że P. K. nie zgłaszał w Urzędzie Skarbowym w O. faktu zniszczenia dokumentów źródłowych w czasie powodzi w lipcu 1997r. - pismo Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...]). Z materiałów zebranych przez Urząd Kontroli Skarbowej w O. wynika, iż za grudzień 1996 r. P. K. nie złożył deklaracji VAT-7, podczas gdy z poczynionych ustaleń wynika, że podatek należny za ten miesiąc wyniósł u niego [...]. Ustalona w ww. firmie wartość sprzedaży dotyczy jedynie sprzedaży hurtowej dla kontrahentów C, których udało się ustalić w toku kontroli (brak danych dot. sprzedaży detalicznej), tym samym faktyczna wartość sprzedaży jest wyższa od ustalonej. Zarzut skarżącego dotyczący sytuacji sprowadzającej się do uznania podatnikowi podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu sprzętu RTV od firmy C poprzez analizę deklarowanego przez P. K. podatku należnego za okres rozliczeniowy od stycznia do października 1996 r. i styczeń 1997 r. uznano za bezpodstawny. Jak wynika z przedłożonego materiału dowodowego aczkolwiek w miesiącach od maja do października 1996 r. deklarowany przez B podatek naliczony był niższy od kwot podatku należnego deklarowanego przez P. K., to jednakże wobec braków dowodów źródłowych - faktur VAT oraz jakichkolwiek urządzeń ewidencyjnych prowadzonych przez firmę C, niemożliwym było ustalenie z jakich faktur sprzedaży wynika kwota podatku należnego wykazana w deklaracjach VAT-7 złożonych do Urzędu Skarbowego za w/w okres, zwłaszcza że ustalony w efekcie toczącego się postępowania podatkowego podatek należny określono w kwocie trzykrotnie wyższej od zadeklarowanego. W świetle wyżej opisanego stanu faktycznego stwierdzono, iż nietrafny jest zarzut strony o naruszeniu przez organ kontrolny art. 19 ustawy o VAT oraz § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 21 grudnia 1995 r. w następstwie przyjęcia, że "utrata kopii faktur przez sprzedawcę skutkuje zniesieniem wcześniej skonsumowanego prawa skarżącego do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego". Izba Skarbowa zwraca uwagę, iż w wyniku kontroli przeprowadzonej w firmie C ustalono, że właściciel tej firmy nie posiada żadnej dokumentacji księgowej, jak również nie potrafi tego faktu racjonalnie wyjaśnić, wskazuje co prawda, że dokumentacja księgowa za okres działalności firmy (bez wskazania za jaki okres) uległa zniszczeniu podczas powodzi w lipcu 1997, jednak i tego faktu nie potrafi udowodnić. Zebrany w toku całego postępowania materiał dowodowy również nie potwierdza faktu utraty dokumentacji księgowej w czasie powodzi. P. K. w okresie po powodzi w 1997r. do chwili obecnej nie podjął praktycznie żadnych działań w celu odtworzenia, rzekomo zalanej w czasie powodzi dokumentacji. Otóż w takim kontekście kontrolujący zastosował przepisy wyżej cyt. § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 21 grudnia 1995, a nie jak sugeruje skarżący, że sam, bliżej nie określony fakt utraty kopii faktur stanowił podstawę do zastosowania tego przepisu. Nie można również - zd. Izby Skarbowej - zgodzić się ze stwierdzeniem strony, że "prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego uzależnione jest jedynie potwierdzeniem faktur kopią u sprzedawcy w momencie wystawienia oryginałów faktur" ponieważ przyjęcie takiego stanowiska spowodowałoby, że sprzedawca byłby w chwilę po dokonanej sprzedaży zwolniony z przechowywania kopii faktur dokumentujących dokonaną transakcję. Kwestia przechowywania oryginałów i kopii faktur została uregulowana przepisami § 56 ust. 1 cyt. rozporządzenia, który stanowi, iż podatnicy obowiązani są przechowywać oryginały i kopie faktur... w okresie 5 lat, licząc od końca roku, w którym wystawiono fakturę, rachunek lub notę. Przepisy stanowiące o obowiązku przechowywania przez ściśle określony czas dokumentacji związanej z prowadzoną przez podatników działalnością oraz brzmienie przepisu §54 ust.4 pkt.2 rozporządzenia, warunkujące prawo nabywcy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury potwierdzonej kopią u sprzedawcy, nie pozostawiają wątpliwości jak należy rozumieć fakt potwierdzenia posiadanej przez nabywcę faktury -kopią u sprzedawcy. O potwierdzeniu takim nie przesądza sam fakt sporządzenia dokumentu (przy fizycznym braku dokumentu jest to twierdzenie gołosłowne) ale fizyczne posiadanie dokumentu (kopii faktury) w okresie, w którym zobowiązano podatnika do przechowywania dokumentacji. Odnosząc się do faktu złożenia do odwołania "duplikatów utraconych kopii faktur wystawionych przez sprzedawcę p. K.", jako uzupełnienie materiału dowodowego, izba Skarbowa stwierdziła, że przesłuchany na tę okoliczność P. K. w dniu [...] zeznał, że ww. dokumenty sporządził w oparciu o kserokopie oryginałów faktur otrzymanych od B. Powyższe nie może dowodzić, że sprzedawca posiada kopie tych faktur. Odnosząc się do protokołu kontroli przeprowadzonych w firmie C w dniu [...]-[...] i [...] oraz kontroli przeprowadzonej w dniach od [...] - do [...] w B sp. z o.o., Izba Skarbowa stwierdziła, iż materiał ten znany był Inspektorowi Kontroli Skarbowej przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. Jednakże rozstrzygnięcie w sprawie, na którą powołuje się skarżący było podejmowane w oparciu o materiał jaki P. K. przedstawił w okresie przeprowadzanych kontroli w latach 1995 i 1996. Należy wskazać, iż powołane kontrole miały jedynie charakter wyrywkowy (tzw. kontrole krzyżowe) ograniczający się do zweryfikowania faktur wystawionych dla konkretnego odbiorcy. Podczas prowadzonego postępowania w 1999 r. firma C nie przedstawiła natomiast żadnych dokumentów w tym również kopii faktur wystawionych dla B. Zdaniem organu odwoławczego, w świetle przytoczonych przepisów, nie powinno budzić wątpliwości, że istnienie kopii faktur lub fakt zadeklarowania podatku z nich wynikającego wymaga dowodu, a nie uprawdopodobnienia. Z tych też względów zawnioskowany przez Spółkę dowód z protokołów kontroli, przeprowadzonych u sprzedawcy i nabywcy za poprzednie okresy uznać należy za bezprzedmiotowy w sprawie. Bezskuteczny wg Izby Skarbowej jest argument zmierzający do wykazania staranności i działania w dobrej wierze przez podatnika, który otrzymał fakturę od kontrahenta, nie posiadającego kopii w rozumieniu powołanego przepisu § 54 ust.4 pkt 2 aktu wykonawczego. Stanowisko takie zajął również NSA w wyroku z dnia 21 stycznia 2003 r. sygn. akt I SA/Wr 1978/2000. Ustosunkowując się do zarzutu pełnomocnika dot. zagadnienia zaniechania poboru podatku VAT dla zakładów pracy chronionej Izba Skarbowa stwierdziła, że Minister Finansów dokonując zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej (zarządzenie z dnia 7.12.1995r-Mon.Polski nr 64 poz.700) określił również katalog przypadków kiedy takie zaniechanie nie ma zastosowania. Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w §1 ust. I zarządza się zaniechanie poboru w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem należnym, a naliczonym w rozumieniu art.19 ust. I i 2 ustawy o VAT. Jeżeli jednak kwota zaniechania jest wyższa od kwoty stanowiącej iloczyn liczby osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zpchr oraz dwukrotnego najniższego wynagrodzenia, nadwyżka podlega przekazaniu na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w terminach przewidzianych dla rozliczeń z tytułu podatku VAT (§1 ust.3). Przypadki gdy zaniechanie nie ma zastosowania określone zostały w §1 ust.5 cyt. zarządzenia. Zaniechanie nie ma zastosowania m.in. gdy zpchr nie przekazał całości kwoty, o której mowa w § 1 ust. 3 na PFRON. Jeżeli zpchr nie jest zobowiązany do wpłaty na PFRON kwoty określonej w § 1 ust. 3 to traci prawo do zaniechania w przypadkach określonych w § 1 ust. 5 pkt 2-4 cyt. zarządzenia. Mając na względzie zasadę racjonalnego prawodawcy oraz zasadę wykładni prawa należy stwierdzić, iż przepisy § 1 ust.5 pkt 2-4 nie mogą zawierać się w normie §1 ust.5 pkt 1 lecz dotyczą innej sytuacji prawnej tzn. gdy zpchr nie jest obowiązany do przekazania kwoty na PFRON określonej §1 ust.3 . W przedmiotowej sprawie zawyżenie przez stronę podatku naliczonego w konsekwencji spowodowało powstanie różnicy pomiędzy podatkiem należnym, a naliczonym(zobowiązania podatkowego) w wysokości wyższej od zadeklarowanej i bezpośrednio wpłynęło na zaniżenie przez podatnika wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Podatnik posiadając status zakładu pracy chronionej zgodnie z §1 ust. I cyt. zarządzenia korzystał z zaniechania poboru różnicy pomiędzy podatkiem należnym, a naliczonym, pod warunkiem dokonania wpłaty na PFRON zgodnie z §1 ust.3 wyżej cyt. zarządzenia. Zgodnie natomiast z §lust.5 pkt 1 tegoż zarządzenia, zaniechanie nie ma zastosowania m.in. w sytuacji gdy prowadzący zakład pracy chronionej nie przekazał całości kwoty, o której mowa w ust. 3, na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Ponieważ kwota różnicy, o której mowa w ust.3 cyt. artykułu jest uzależniona od kwoty różnicy podatku należnego i naliczonego ( określonej w prawidłowej wysokości) należy stwierdzić, iż podatnik w rozpatrywanej sprawie nie może korzystać z tegoż zaniechania, bowiem nie przekazał całości należnej kwoty tj. w prawidłowej wysokości na rzecz PFRON-u. W przepisie tym wskazano, że terminem do dokonania przedmiotowej wpłaty jest -" termin przewidziany dla rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług", czyli zgodnie z art.10 ust. I i art.26 ustawy o podatku VAT - do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jedynie ewentualne złożenie korekty deklaracji zwiększającej różnicę pomiędzy podatkiem należnym i naliczonym przed wszczęciem postępowania kontrolnego, przy jednoczesnej dopłacie różnicy podatku na PFRON, chroniłoby podatnika przed utratą prawa do zaniechania. Zatem w sytuacji, gdy sposób postępowania podatnika wypełnił przesłanki zawarte w § 1 ust. 5 pkt I tego przepisu, doszło do utraty w całości prawa do zaniechania poboru podatku od towarów i usług. Jak wynika z informacji otrzymanej z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych podatnik zgodnie ze złożoną deklaracją wpłat na PFRON (DEK III) za grudzień 1996 r. dokonał wpłaty z tytułu wykazanego zobowiązania w wysokości [...]. W świetle poczynionych ustaleń z uwagi na fakt, iż podatnik zawyżył kwotę podatku naliczonego o [...]zmianie uległa kwota różnicy pomiędzy podatkiem należnym, a naliczonym. Podatnik nie dokonał zatem wpłaty na PFRON za miesiąc grudzień 1996 r. w prawidłowej wysokości tj. w kwocie [...]. Natomiast podatnik w dniu [...] dokonał wpłaty na PFRON kwoty [...]. Ponieważ kwota wpłaty na PFRON została zaniżona podatnik nie dopełnił warunku określonego w § 1 ust. 3 co powoduje, że na mocy § 1 ust. 5 pkt 1 traci w całości prawo do zaniechania poboru. Nie można pominąć, iż omawiane zarządzenie Ministra Finansów było niewątpliwie przywilejem podatkowym w zakresie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej, a tym samym wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania tym podatkiem. Podkreślić należy, że zaniechanie jest odstępstwem od ogólnej zasady płatności podatku i przepisy zawarte w cyt. zarządzeniu muszą wynikać wprost z literalnego ich brzmienia. W konsekwencji przyjąć należy, iż zwrot użyty w ust. 5 pkt 1 tego zarządzenia oznacza, że z ulgi ustanowionej omawianym zarządzeniem nie mogą korzystać zakłady pracy chronionej, które nie przekazały całości kwoty na PFRON (należy podkreślić, iż prawodawca użył określenia "całość kwoty o której mowa w § 1 ust. 3, co jednoznacznie przesądza o tym, że zapłata części tej kwoty wypełnia hipotezę przepisu § 1 ust. 5 pkt 1 cyt. zarządzenia). Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu w wyroku z dnia 4.10.2002 r. sygn. akt I SA/Wr 2172/2000. W związku z powyższym, działając na podstawie art. 10 ust.2 ustawy o podatku VAT określono zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 1997r. Zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli wskutek wszczętego postępowania podatkowego organ podatkowy stwierdzi, iż podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku, albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej albo stwierdza nadpłatę. W niniejszej sprawie organ podatkowy I instancji wydał w trybie art. 21 § 1 pkt 2 i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa decyzję określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług oraz zaległość podatkową za badany okres, która jest decyzją deklaratoryjną, bowiem zobowiązanie powstało z mocy art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podatnicy obowiązani są składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. ; W skardze na tę decyzję, wnosząc o jej uchylenie, zarzucono: 1/ naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a w szczególności § 1 ust. 5 pkt 4 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 1995 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej (M.P. nr 64, poz. 700 ze zm.), 2/ naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 122 Ordynacji podatkowej. Odnośnie wykładni przepisów zarządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 1995 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej (M.P. nr 64, poz. 700 ze zm.) w skardze wskazano na wyrok NSA zawarty w wyroku z 19 marca 2003 r. (sygn. akt I SA/Gd 140/03), w którym stwierdzono, że "podzielić należy zarzut skarżącego i uznać, że przepisy § 1 ust. 5 pkt I i 4 ww. zarządzenia dotyczą dwóch różnych stanów faktycznych. Zdaniem Sądu przepis § 1 ust. 5 pkt 1 zarządzenia dotyczy takiej sytuacji, gdy podatnik będący zakładem pracy chronionej wykazał w deklaracji DEK III określoną kwotę do wpłaty na fundusz i jej nie uiścił w całości lub w części, natomiast przepis § 1 ust. 5 pkt 4 normuje taki stan, gdy podatnik wypłacił całą kwotę określoną w złożonej deklaracji DEK III, jednakże zaniżył zobowiązanie podatkowe. Wyłączenie zaniechania z pkt 1 dotyczy całego podatku, zaś z pkt 4 jedynie tej jego części, która odpowiada jedynie kwocie zaniżenia zobowiązania lub zawyżenia zwrotu podatku. W ocenie Sądu uznać zatem trzeba, że o ile przeprowadzone w niniejszej sprawi postępowanie przez organ podatkowywykaże, iż istotnie wystąpiło owo zaniżenie zobowiązania lub zawyżenie zwrotu podatku, to zastosować należy normę wynikającą z § 1 ust. 5 pkt 4 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 1995 r. Dalej podkreślono, że przepisy zarządzenia Ministra Finansów w sprawie zaniechania poboru podatku VAT od zakładów pracy chronionej są w zdecydowanej większości tzw. normami celu społecznego (Por. R. Mastalski, Prawo podatkowe - Cz. ogólna, C.H. Beck 1998 r., str. 98) a ich głównym celem jest rozwój określający rozwój dziedziny życia społeczno - gospodarcze poprzez popieranie zatrudniania osób niepełnosprawnych. Żadna z zastosowanych wykładni przepisów § 1 ust. 5 pkt 1 i 4 zarządzenia Ministra Finansów nie pozwala na przyjęcie wniosku, iż zawyżenie podatku naliczonego o kwotę [...] skutkować może ustaleniem zaległości podatkowej (wraz z odsetkami) w wysokości [...]. Nie wynika to ani z wykładni językowej ani z wykładni logicznej. Wykładnia systemowa - a zwłaszcza technika wykładni "w zgodzie z konstytucją" powszechnie stosowana przez najwyższe organy władzy sądowniczej - prowadzi do tego samego rezultatu. Ten sam wynik daje również wykładnia celowościowa. Wobec tego jedynie uprawnionym wydaje się wniosek, iż zaniżenie zobowiązania podatkowego będącego wynikiem zawyżenia podatku naliczonego nie skutkuje utratą prawa do zaniechania "w ogóle", a jedynie w stosunku do kwoty zaniżenia. Ponadto zdaniem Skarżącej, po dokonaniu wnikliwej analizy stanu prawnego, należy stwierdzić, iż obowiązek odprowadzenia na PFRON kwot, o których mowa w § 1 ust. 3 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 1995 roku w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej został nałożony na podatników bez delegacji ustawowej, a ponadto w akcie normatywnym, w którym danin publicznych nakładać nie można. Nie budzi wątpliwości, że delegacją do wydania przez Ministra Finansów zarządzenia z dnia 7 grudnia 1995 roku w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej był przepis art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 roku o zobowiązaniach podatkowych (Dz.U. Nr 27, poz. 11 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem Minister Finansów mógł zarządzić zaniechanie w całości lub w części ustalenia zobowiązania podatkowego i poboru podatków w wypadkach gospodarczo lub społecznie uzasadnionych, a także gdyby wymagały tego inne szczególne okoliczności. Rozwiązania przyjęte w powołanym zarządzeniu Ministra Finansów stanowią nie tylko o przekroczeniu granic upoważnienia ustawowego, ale również o jego sprzeczności z ustawą zasadniczą. Stwierdzić bowiem należy, iż wykorzystując delegację zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych Minister Finansów w § 1 ust. 1 cyt. zarządzenia zarządził zaniechanie poboru przypadającego od zakładu pracy chronionej podatku od towarów i usług w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem należnym a naliczonym w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, co prowadzi jednoznacznie do konkluzji, iż tym samym zaniechał on poboru podatku w całości. Jednocześnie jednak w ust. 3 § 1 cyt. zarządzenia, w oparciu o ten sam przepis ustawy, w sytuacji gdyby kwota zaniechania była większa od kwoty wynikającej z pomnożenia liczby osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładach pracy chronionej w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy oraz trzykrotnego najniższego wynagrodzenia pracowników, Minister Finansów nałożył obowiązek przekazania kwot nadwyżki na PFRON w terminach ustalonych dla podatku od towarów i usług. Wbrew nazwie zarządzenia, treść postanowień w nim zawartych świadczy, że w rzeczywistości odnoszą się one nie tylko do zaniechania poboru podatku. W konsekwencji Minister przekroczył więc granice upoważnienia określone w art. 8 ust. 1 ustawy w części w jakiej wydane przez niego zarządzenie nakłada na podatników obowiązek określonych świadczeń na rzecz PFRON. Tym samym jego działanie narusza konstytucyjną i fundamentalną zasadę państwa prawnego, której treścią jest obowiązek działania wszelkich organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Sądy administracyjne sprawują w zakresie określonym w ustawie, kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta - w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), "sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej". W ramach tej kontroli, po rozpoznaniu niniejszej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim stwierdzić należy, że sprawa ta była już przedmiotem rozpoznania przez Naczelnym Sądem Administracyjnym Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 30 października 2002 r. (sygn. akt I SA/Wr 1318/2000) uchylił poprzednią decyzję Izby Skarbowej, z tym że, zasadnicze zarzuty odwołania co do naruszenia przepisów prawa materialnego, a w szczególności § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154,poz. 797 ze zm.) oraz przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 122, 126, 187 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zakresie odnoszącym się do ustalenia przesłanek zastosowania ww. przepisu prawa materialnego - uznał za nieuzasadnione, szeroko uzasadniając to stanowisko. Sąd uznał bowiem za trafne ustalenia organów skarbowych, z których wynika, że z uwagi na przepis § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. stronie skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez P. K., które nie są u niego potwierdzone kopiami. Uchylenie wówczas zaskarżonej decyzji spowodowane było natomiast stwierdzeniem przez Sąd naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie zaskarżonej decyzji organu I instancji w mocy pomimo braku dokonania przez organ odwoławczy ustaleń co do utraty przez skarżącą spółkę prawa do zaniechania poboru podatku na podstawie Zarządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 1995 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej (M.P. Nr 64, poz. 700 ze zm.). Przy ponownym zatem rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy był obowiązany przestrzegać normy art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. z 1995 r. Nr 74, poz. 368 ze zm.), zgodnie z którym, ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działania lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Tym samym, skoro stanowisko organu co do prawidłowego zastosowania w rozpoznanej sprawie § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797 ze zm.) było już przedmiotem kontroli Sądu i w tym zakresie organ ten jest związany tymże orzeczeniem, ponowne zaprezentowanie tego stanowiska przez organ odwoławczy nie narusza prawa, zwłaszcza że w tym zakresie pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w poprzednim wyroku, na podstawie art. 99 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) wiąże również rozpoznający tę sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny. Istotnym zatem dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji było wykonanie zaleceń NSA w zakresie zakwestionowanym przez ten Sąd w przypadku poprzedniej decyzji organu odwoławczego. W tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdza uchybień przepisów prawa, które zarzuca skarżący. Przede wszystkim nie narusza prawa wykładnia przepisów Zarządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 1995 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej (M.P. Nr 64, poz. 700 ze zm.), której dokonał organ odwoławczy oraz stwierdzenie przez ten organ niemożności zastosowania § 1 ust. 1 tego zarządzenia w niniejszej sprawie z uwagi na przepis § 1 ust. 5 pkt 1 tegoż zarządzenia. W zarządzeniu tym postanowiono (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1997 r.), że Zarządza się zaniechanie poboru przypadającego od zakładów pracy chronionej podatku od towarów i usług w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem należnym a naliczonym w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Kiedy w przepisie tym mowa o "podatku należnym" oraz o podatku "naliczonym w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 2 ustawy", chodzi w nim o wielkości określone zgodnie z przepisami ustawy, a nie zadeklarowane (wykazane) przez podatnika, czyli wielkości zobiektywizowane. Dalej w § 1 ust. 3 zarządzenia wskazano, że W przypadku gdy kwota zaniechania, o którym mowa w ust. 1, jest wyższa od kwoty stanowiącej iloczyn liczby osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy oraz trzykrotnego najniższego wynagrodzenia pracowników, nadwyżka podlega przekazaniu na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, o którym mowa w ustawie wymienionej w ust. 2, w terminach przewidzianych dla rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług. Natomiast w § 1 ust. 5 postanowiono, że Zaniechanie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania: 1) w przypadku gdy zakład pracy chronionej nie przekazał całości kwoty, o której mowa w ust. 3, na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, (---) 4) do kwot zaniżenia zobowiązania podatkowego lub kwot zawyżenia zwrotu podatku oraz kwot dodatkowych zobowiązań podatkowych, wynikających z art. 27 ust. 5,6i8 ustawy (...) Wbrew twierdzeniu skargi, wykładnia § 1 ust. 5 pkt 1 i 4 zarządzenia, nie prowadzi do wniosku, że zaniżenie zobowiązania podatkowego będącego wynikiem zawyżenia podatku naliczonego nie skutkuje utratą prawa do zaniechania "w ogóle" (§ 1 ust. 5 pkt 1), a jedynie w stosunku do kwoty zaniżenia (§ 1 ust. 5 pkt 4). Analiza bowiem kompleksowa, pozwalająca na logiczną wykładnię § 1 ust. 5 zarządzenia pozwala na stwierdzenie, że punkt 1 tego ustępu odwołuje się do ust. 3, podczas gdy sytuacja określona w punkcie 4 nie odnosi się do nadwyżki, o której mowa w ust. 3 zarządzenia. Przyjęcie bowiem, że zarówno sytuacja określona w punkcie 1, jak i w punkcie 4 może mieć zastosowanie gdy dochodzi do określenia nadwyżki w rozumieniu ust. 3 zarządzenia, czyniłoby te przepisy niespójnymi i nielogicznymi. W każdym bowiem przypadku gdy - jak w niniejszej sprawie -podatnik zawyżył podatek naliczony, a wykazana przez niego nadwyżka (w tej sytuacji zaniżone zobowiązanie) podatku należnego nad naliczonym, jest wyższa od kwoty stanowiącej iloczyn liczby osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy oraz trzykrotnego najniższego wynagrodzenia pracowników, i w związku z tym podlega przekazaniu na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych - spełnione zostaną przesłanki z obydwu punktów § 1 ust. 5, z punktu 1 oraz 4. W przypadku takim podatnik - zakład pracy chronionej nie przekazał całości kwoty, o której mowa w ust. 3, na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, gdyż de facto wykazując w deklaracji kwotę nadwyżki zaniżoną, nie przekazał jej obiektywnej wielkości na PFRON (punkt 1), jak również zachodzi w takiej sytuacji zaniżenie zobowiązania podatkowego, gdyż wykazanie zawyżonego podatku naliczonego prowadzi do zaniżenia zobowiązania podatkowego (punkt 4). Strona skarżąca w skardze zaprezentowała pogląd NSA zawarty w wyroku z 19 marca 2003 r. (sygn. akt I SA/Gd 140/03), zgodnie z którym, przepis § 1 ust. 5 pkt 1 zarządzenia dotyczy takiej sytuacji, gdy podatnik będący zakładem pracy chronionej wykazał w deklaracji DEK III określoną kwotę do wpłaty na fundusz i jej nie uiścił w całości lub w części, natomiast przepis § 1 ust. 5 pkt 4 normuje taki stan, gdy podatnik wpłacił całą kwotę określoną w złożonej deklaracji DEK III, jednakże zaniżył zobowiązanie podatkowe. Wyłączenie zaniechania z pkt 1 dotyczy całego podatku, zaś z pkt 4 jedynie tej jego części, która odpowiada jedynie kwocie zaniżenia zobowiązania lub zawyżenia zwrotu podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie nie podziela tej wykładni, gdyż wykładnia gramatyczna § 1 ust. 5 pkt 1 zarządzenia nie pozwala na stwierdzenie, że dyspozycja tego przepisu znajduje zastosowanie tylko wtedy gdy podatnik będący zakładem pracy chronionej wykazał w deklaracji DEK III prawidłowo określoną kwotę do wpłaty na fundusz i jej nie uiścił w całości, a nie znajduje zastosowania gdy kwotę tę wykazał nieprawidłowo, zaniżając ją, przez co nie uiścił jej w całości na rachunek PFRON. Ponadto wykładnia ta nie uwzględnia ewolucji treści § 1 ust. 5 zarządzenia. W pierwotnej treści przepis ten miał następujące brzmienie: 5. Zaniechanie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania: 1) w przypadku gdy zakład pracy chronionej nie przekazał całości kwoty, o której mowa w ust. 3, na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, 2) w stosunku do tej części różnicy między podatkiem należnym a naliczonym, która odpowiada kwocie sankcji określonych w art. 27 ust. 5 ustawy, 3) do kwot podatku, o których mowa w art. 28 i 29 ust. 2 ustawy, 4) w przypadku gdy organ podatkowy określił obrót zakładu pracy chronionej na podstawie art. 17 ust. 1 ustawy. Natomiast od 1 stycznia 1997 r. przepisowi temu nadano poniższe brzmienie: 5. Zaniechanie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania: 1) w przypadku gdy zakład pracy chronionej nie przekazał całości kwoty, o której mowa w ust. 3, na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, 2) do kwot określonych w art. 3 ust. 1 zdanie drugie i ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej (Dz. U. Nr 137, poz. 640), 1) do kwot podatku, wynikających z art. 28, 29 ust. 2 i art. 33 ustawy, 3) do kwot zaniżenia zobowiązania podatkowego lub kwot zawyżenia zwrotu podatku oraz kwot dodatkowych zobowiązań podatkowych, wynikających z art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy, 4) w przypadku, gdy organ podatkowy określił obrót zakładu pracy chronionej na podstawie art. 17 ust. 1 ustawy. Jak widać, w pierwotnej wersji tego przepisu, brak było unormowania odnoszącego się do sytuacji wyłączenia z zaniechania poboru podatku kwot zaniżenia zobowiązania podatkowego lub kwot zawyżenia zwrotu podatku, co ujęto w tym przepisie dopiero od 1 stycznia 1995 r. Przy wykładni przyjętej przez Sąd w ww. wyroku oznaczałoby to, że gdyby podatnik wykazał zaniżoną wielkość podatku podlegającego zaniechaniu, a następnie nie przekazał z tego powodu całości prawidłowo ustalonej kwoty, o której mowa w ust. 3, na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych - brak było w 1996 r. podstawy prawnej do pozbawienia go prawa skorzystania z zaniechania poboru podatku również do stwierdzonej kwoty zaniżonego zobowiązania, skoro § 1 ust. 5 pkt 1 zarządzenia miałby mieć zastosowanie tylko gdy zobowiązanie podatkowe zostało wykazane przez podatnika w prawidłowej wysokości, a jedynie wskazanej w tym przepisie kwoty nie przekazano w całości na PFRON. Przyjęcie zatem takiej wykładni, która prowadziłaby, że tego rodzaju sytuacja nie byłaby objęta wyłączeniem z zaniechania poboru podatku - uznać należy za wadliwe. Stwierdzić zatem należy, że przepis § 1 ust. 5 pkt 1 zarządzenia zarówno w 1996 r., jak i w 1997 r. wyłączał z zaniechania poboru podatku również przypadek, gdy zakład pracy chronionej nie przekazał całości kwoty, o której mowa w ust. 3, na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, z tego powodu, że zaniżył zobowiązanie podatkowe z uwagi. np. na zawyżenie podatku naliczonego. Z tego też względu Sąd ustosunkowując się do relacji § 1 ust. 5 punktu 1 do 4 zarządzenia (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1997 r.), uważa za właściwą poniższą wykładnię. Zgodnie z nią, przepis § 1 ust. 5 pkt 1 zarządzenia znajduje zastosowanie w każdym przypadku gdy zakład pracy chronionej nie przekazał całości kwoty, o której mowa w ust. 3, na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, również zatem i wówczas, gdy podatnik zaniżył kwotę nadwyżki podatku, o której mowa w § 1 ust. 1 przez zawyżenie podatku naliczonego, a nie tylko wtedy, gdy nadwyżkę tę ustalił prawidłowo, a nie dokonał jedynie wpłaty całej kwoty z ust. 3 na rachunek PFRON. Natomiast § 1 ust. 1 pkt 4 znajduje zastosowanie, gdy kwota zaniechania, o którym mowa w ust. 1, nie jest wyższa od kwoty stanowiącej iloczyn liczby osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy oraz trzykrotnego najniższego wynagrodzenia pracowników, a zatem nie zachodzą okoliczności określone w ust. 3 i konieczność przekazania nadwyżka na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. W takiej sytuacji kwota podatku, do której zastosowano zaniechanie poboru pozostaje u podatnika, lecz w przypadku, gdy się okaże, że podatnik ten zaniżył zobowiązanie podatkowe (np., przez zawyżenie podatku naliczonego), do kwoty stwierdzonego zaniżenia - po myśli § 1 ust. 5 pkt 4 zarządzenia - nie stosuje się zaniechania poboru podatku. Tego rodzaju sytuacja nie była unormowana w stanie prawnym roku 1996 r., co powodowało, że w stosunku do stwierdzonego zaniżenia zobowiązania podatkowego nie było podstawy wyłączenia tegoż zaniżenia z zaniechania poboru podatku. Stąd też lukę tę wyeliminowano począwszy od 1 stycznia 1997 r. W niniejszej zatem sprawie, odnoszącej się do grudnia 1996 r., nie może być zatem wątpliwości, że organy skarbowe prawidłowo zastosowały normę § 1 ust. 5 pkt 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 1995 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej (M.P. nr 64, poz. 700 ze zm.). Sąd nie podziela przy tym zarzutu skargi, że Minister Finansów w ramach ww. zarządzenia przekroczył granicę upoważnienia ustawowego, dopuszczając się działania sprzecznego z Konstytucją, tym bardziej, że zarządzenie to normuje zasady przywileju podatkowego dla określonej grupy podatników, niewykraczającego poza ustawowo określony zakres obowiązku podatkowego. Z powyższych względów skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszenia przepisów prawa materialnego oraz naruszenia przepisów postępowania, które mogło by mieć istotny wpływ na wynik sprawy - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) - oddalono skargę.