I SA/Wr 1478/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2009 r. we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze skargi R. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2003 r. oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. decyzją z dnia [...] r., nr LG [...], ustalił R. H. zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2003 r. w wysokości [...] zł, Jak wskazał organ w uzasadnieniu decyzji, podstawą jej wydania było ustalenie, iż wydatki poniesione w 2003 r. przez skarżącą nie znalazły pokrycia w posiadanym przez nią majątku, gdyż wydatkowała kwotę [...] zł, uzyskując przychody na poziomie [...] zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podkreślił przy tym, że przy ustalaniu wysokość tego przychodu nie zostały uwzględnione takie źródła jak darowizna udzielona skarżącej przez I. C. w kwocie [...] zł, pożyczki od A. S. i Z. S. w łącznej kwocie [...] zł oraz prawo do dysponowania środkami w kwocie [...] USD, zdeponowanych przez D. P.. Organ ustalił jednocześnie, że skarżąca na początku 2003 r. dysponowała oszczędnościami w kwocie [...] zł, natomiast na dzień 31 grudnia 2003 r. w wysokości [...] zł. Powyższe ustalenia zostały następnie potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L., który decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Jak wskazały to organy podatkowe obu instancji, z oświadczenia o stanie majątkowym skarżącej, złożonym na dzień 31 grudnia 2002 r., wynikało, że na początek badanego roku podatkowego skarżąca dysponowała środkami pieniężnymi, złożonymi na rachunku bankowym w kwocie [...] zł oraz gotówką w kwocie [...] USD (równowartość [...] zł.) Zdaniem organów, wysokość oszczędności zgromadzonych na rachunku bankowym skarżącej została dostatecznie udowodniona dokumentami bankowymi, natomiast brak było odpowiednich dowodów na potwierdzenie posiadania przez nią gotówki w walucie obcej w badanym okresie. Analiza zeznań skarżącej w tym zakresie doprowadziła organy podatkowe do uznania, że na dzień 31 grudnia 2002 r. skarżąca nie mogła posiadać oszczędności gotówką, we wskazanej przez nią kwocie. O ile bowiem, w ocenie organów, z uwagi na dobrą sytuację finansową w latach 1968 - 1994 (wysokie zarobki), skarżąca wspólnie z mężem mogła zaoszczędzić kwotę około [...] USD, to środki te musiały zostać następnie przeznaczone na pokrycie wydatków poniesionych przez małżeństwo w następnych latach. W okresie od 1995-2000 r. wydatki skarżącej przewyższyły bowiem jej przychody o kwotę [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił przy tym, że prawidłowość ustaleń w tym zakresie została potwierdzone wyrokami sądów administracyjnych, dotyczących lat podatkowych 2001 i 2002, poprzedzających badany w niniejszej sprawie okres (wyroki tut. Sądu z dnia 15 lutego 2007 r., sygn. akt I SA / Wr 1348 / 06 i I SA / Wr 1349 / 06, oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2008 r., sygn. akt II FSK 976 / 07 i II FSK 977 / 07). Również za niewiarygodne zostały uznane, wskazane przez skarżącą, w oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) w 2003 r., źródła przychodów w postaci darowizny w kwocie [...] zł, pożyczek w łącznej kwocie [...] zł oraz depozytu w kwocie [...] USD. Organy podatkowe wskazały, że kwestionowane umowy były w rzeczywistości zawierane z członkami rodziny skarżącej (lub jej znajomymi), którzy z własnej inicjatywy mieli oferować pomoc finansową. Kwoty udzielonych pożyczek przekraczały możliwości finansowe pożyczkodawców, a same umowy nie były w żaden sposób zabezpieczane. W żadnym przypadku osoby te nie potrafiły udowodnić posiadania dostatecznych oszczędności, by je przeznaczyć następnie na pożyczkę dla skarżącej. Strony tych umów nie dokumentowały także przekazania pieniędzy, pomimo tego, że dysponowały osobistymi rachunkami oszczędnościowymi, na których gromadziły środki. Organy podkreśliły także, że deklaracje PCC-1, dotyczące podatku od czynności cywilnoprawnych zostały we wszystkich przypadkach tych umów, złożone po terminie, już w trakcie toczącego się postępowania w zakresie kontroli dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Kwoty darowizn mieściły się natomiast w kwocie wolnej od opodatkowania. Wszystkie te okoliczności świadczyły, zdaniem organów, o tym, że przedłożone przez skarżącą umowy darowizn i pożyczek zostały sporządzone jedynie na potrzeby toczącego się postępowania i nie towarzyszyło im rzeczywiste przekazanie środków pieniężnych. Tym samym nie mogły być one przyjęte za źródło finansowania poniesionych przez skarżącą w 2003 r. wydatków. Organy podkreśliły, że w 2003 r. skarżąca znajdowała się w dobrej sytuacji finansowej, nie miała wobec tego potrzeby zaciągania pożyczek u rodziny. Na koniec 2003 r. posiadała oszczędności w kwocie [...] zł, sprzedała ponadto kwotę [...] USD, nie pochodzącą, zdaniem organów, z depozytu zgłoszonego przez skarżącą organom podatkowym ani oszczędności. Odnośnie darowizny poczynionej przez świadek I. C. (siostrzenica podatniczki) na rzecz skarżącej, w ocenie organów, oczywistym było, iż świadek nie dysponowała dostatecznymi środkami dla jej sfinansowania. Stanowisko to potwierdziły wyciągi z rachunku bankowego świadek, których treść nie potwierdziła zeznań świadek, że przetrzymywała ona w domu znaczne oszczędności, z których następnie zostałaby sfinansowana przedmiotowa darowizna. Dynamika wzrostu środków na koncie osobistym świadek, w zestawieniu z dokumentami dotyczącymi jej zarobków, świadczyła o tym, że tylko na tym rachunku deponowała ona oszczędności, które zostały następnie wydatkowane m. in. na zakup samochodu osobowego w 2005 r. Ustalenia te znalazły, zdaniem organów, potwierdzenie w zeznaniach A. C. (męża świadek), który podał, że nic mu nie było wiadome, aby żona udzielała lub zaciągała jakiekolwiek pożyczki, kredyty lub darowizny. Organy podkreśliły także, że I. C. w czasie, w którym miała dokonać domniemanej darowizny skarżącej, sama korzystała z pomocy opieki społecznej. Również w swoich zeznaniach, podała, że jeździła do skarżącej pomagać przy utrzymaniu domu, w zamian za żywność. Co do umowy pożyczki, którą miała zawrzeć skarżąca z A. S. (brat matki podatniczki), organy podatkowe ustaliły, że sytuacja finansowa świadka nie pozwalała mu na zgromadzenie na odpowiednich ku temu środków. Zdaniem organów, w oparciu o zeznania podatkowe i druki Rp-7, w latach 1991-1997 świadek uzyskał nadwyżkę dochodów nad wydatkami i mógł w przeliczeniu na dolary amerykańskie zgromadzić kwotę [...] USD (około [...] zł). Jednak z uwagi na to, że kolejnych latach nadwyżka dochodów nad wydatkami była niewielka, a od 2000 r. świadek wykazywał coroczny niedobór środków pieniężnych (oprócz 2003 r.), brak było podstaw do dania wiary twierdzeniom świadka, że zgromadził on oszczędności w złotówkach w późniejszym okresie (przetrzymywanych na dodatek w wynajmowanym mieszkaniu). Zeznania świadka kłócą się zwłaszcza z dalszymi podanymi faktami, że w latach 1995-1998 ponosił koszty wynajmu mieszkania w wysokości [...] zł oraz pomagał materialnie swojej rodzinie, przekazując jej w latach 1991-1996 kwotę [...] zł. W świetle tych ustaleń organy uznały zatem za niewiarygodne, aby świadek będąc na emeryturze, nie posiadając własnego mieszkania oraz oparcia w rodzinie, udzielił skarżącej bezinteresownej pożyczki, bez jakiegokolwiek zabezpieczenia. Ustosunkowując się zaś do zarzutów podniesionych przez skarżącą, organy podatkowe wskazały, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w ich ocenie nie pozwalał na ustalenie rzeczywistej wysokości wszystkich wydatków poniesionych przez A. S. w badanym okresie. Wobec czego nieodzowne było sięgnięcie do danych statystycznych. Wbrew stanowisku skarżącej do analizy przyjęto przeciętne roczne wydatki na gospodarstwo domowe osób pracujących na stanowiskach robotniczych za lata 1990-2001 i na gospodarstwo domowe emerytów, za lata 2002-2003, co zostało wyraźnie wskazane w decyzjach organów obu instancji. W przypadku drugiej, zakwestionowanej przez organy, umowy pożyczki, udzielonej skarżącej przez Z. S. (kuzyn podatniczki), organy podatkowe podkreśliły znaczne rozbieżności w zgromadzonym materiale dowodowym. Z. S. zeznał bowiem, że skarżąca dokonała zwrotu [...] zł, dwukrotnie w kwotach po [...] zł, pod koniec 2004 r. i w 2005 r. co miało wynikało z jego potrzeb. Natomiast jego żona, E. S. zeznała, że zwrot pożyczki miał miejsce dwa lata przed złożeniem przez nią zeznań, a zatem w 2006 r. Wątpliwości organów wzbudził także fakt przechowywania przez małżeństwo znacznych środków pieniężnych w domu, pomimo postępującej inflacji i ryzyka ich utraty. Z dokonanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej porównania dochodów E. i Z. S. za lata 1983-2003 wynikał ponadto znaczny i coroczny niedobór środków pieniężnych w okresie 1983-1996 i 1998-1999. Nadwyżka dochodów w pozostałych latach wyniosła natomiast łącznie [...] zł i znacznie odbiegała od deklarowanych przez małżeństwo oszczędności. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nawet gdyby przyjąć dodatkowo, że Z. S. rzeczywiście wyjechał do F. w celach zarobkowych, w latach poprzedzających badany okres, to i tak ze zgromadzonego materiału wynikało bezspornie, że zarobione tam pieniądze musiałyby zostać przeznaczone na zbilansowanie wydatków rodziny. Organy uznały także za niewiarygodne zeznania małżeństwa S., w zakresie dysponowania przez nich środkami pochodzącymi z wygranych w Dużym Lotku, w kwocie [...] zł oraz pieniędzmi ich syna, Ł., otrzymywanych od jego dziadka, w kwotach [...]-[...] zł miesięcznie (jak zeznał Z. S.) lub [...] zł miesięcznie (jak wynika z zeznań złożonych przez E. S.). Nie zostały bowiem na te okoliczności przedstawione jakiekolwiek dowody. W oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) w 2003 r. skarżąca powoływała się również na zdeponowaną przez D. P. (teściowa syna podatniczki), kwotę [...] USD, którą skarżąca miała prawo dysponować. W toku postępowania podatkowego organy ustaliły jednak, że w badanym okresie D. P. nie posiadała wystarczających ku temu środków finansowych, by udzielić pożyczki w takiej kwocie. Na podstawie informacji otrzymanej w dniu [...] maja 2006 r. od amerykańskiej administracji podatkowej, ustalono bowiem, że D. P. składając oświadczenie przed notariuszem znajdowała się w błędzie, sądząc że jest w posiadaniu sumy [...] USD, ponieważ w banku nie deponowała sum większych niż [...] USD, z jej konta nie dokonywano przelewu w omawianej wysokości, a ponadto zaprzeczyła jakoby pożyczała pieniądze komukolwiek z Polski. Zdaniem organów w tej sytuacji jasnym było, że skarżąca nie dysponowała w 2003 r. kwotą [...] USD, co podważa także wiarygodność innych, podnoszonych przez nią okoliczności, w tym dotyczących sposobu przewozu tych środków do kraju. Za niewiarygodne, uznały organy, również stanowisko skarżącej, że pomimo pozostawania na rencie, nie ponosiła ona żadnych kosztów leczenia, gdyż nie wszystkie zabiegi są w pełni refundowane z ubezpieczenia zdrowotnego, podobnie jak leki. Odnośnie zakwestionowanego przez skarżącą sposobu ustalenia poniesionych przez nią wydatków na leczenie w kwocie [...] zł, w oparciu o dane statystyczne, wskazano, że uwzględniały one jedynie wydatki poniesione przez jedną osobę. Organy podatkowe zakwestionowały także, wskazaną przez skarżącą, wysokość wydatków na wyjazdy do B. ([...] zł). W oparciu o otrzymany z Centralnego Archiwum Odpraw Służby Granicznej wydruk, organy ustaliły, że zarówno sama skarżąca jak i jej synowie (J., A. i K.) przekraczali granicę kraju w 2003 r. co najmniej 155 razy (139 dni w roku). Przesłuchany w charakterze świadka syn, J. H. zeznał, że wydatki na zakup paliwa związane z wyjazdami do N. ponosiła sama R. H. i A. S. Skarżąca odnosząc się natomiast do tej kwestii podała, że korzystała z transportu rodziny i znajomych, bądź z usług przewoźników publicznych. Koszty tych przewozów były symboliczne lub znikome. Skarżąca jednak nie pamiętała, bądź nie potrafiła wskazać, jakimi pojazdami przekraczała granicę. Wobec czego organy podatkowe dokonały w tym zakresie szacunkowego wyliczenia kosztów zakupu paliwa. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzuciła rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie: 1) przepisów postępowania, w tym: - art.121 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz brak jakiejkolwiek dbałości o bezstronność rozstrzygnięcia, jak również o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy; - art.122 Ordynacji podatkowej, poprzez brak dążenia do ustalenia stanu faktycznego sprawy, zebrania w tym zakresie wszelkich istotnych dowodów i wyjaśnienia wszelkich nasuwających się w sprawie wątpliwości, a tym samym prowadzenie postępowania w celu ustalenia prawdy wygodnej dla organu podatkowego oraz wydanie decyzji w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał w sprawie; - art.124 Ordynacji podatkowej, poprzez nierealizowanie zasady przekonywania stron do wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi organy podatkowe kierowały się przy załatwieniu sprawy; - art.180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy; - art.187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, pomimo aktywnego udziału strony wskazującej dowody i wnioskującej o ich przeprowadzenie, w wyniku czego wydano rozstrzygnięcie w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy zebrany przez organ l instancji, - art.191 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, zwłaszcza w zakresie odmowy dania wiarygodności dowodów. - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niedostateczne wskazanie faktów, które organ podatkowy uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których odmówił wiarygodności; 2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm., dalej u.p.d.o.f.) poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. W uzasadnieniu skargi R. H. odniosła się przede wszystkim do zakwestionowanych przez organy podatkowe źródeł przychodów. Zarzuciła organom nieinformowanie jej o przyczynach uznania określonych środków dowodowych za niewiarygodne. Podniosła także, że zeznaniom niektórych świadków, takim jak A. S., przypisano zbyt duże znaczenie, pomimo tego, że osoby te nie były bezpośrednimi obserwatorami jej działań, związanych z gromadzeniem zasobów finansowych. Bezpodstawne, zdaniem skarżącej, organy podatkowe wymagały od niej, a także innych uczestników postępowania, dowodzenia, podnoszonych przez nich okoliczności, wyłącznie za pośrednictwem odpowiedniej dokumentacji bankowej. Wskazała, że na podatniku nie ciąży obowiązek dokumentowania lub utrwalania w jakikolwiek inny sposób informacji o poniesionych wydatkach związanych z zaspokajaniem osobistych i domowych potrzeb, a także dokumentowania faktów związanych z gromadzeniem i posiadaniem mienia, co oznacza, że w tym przypadku nie występuje szczególny rygoryzm formalnych środków dowodowych. Podkreśliła, że również z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f nie wynika, aby zawierał on jakiekolwiek ograniczenia co do wyboru środków dowodowych. Tymczasem organy podatkowe w tym postępowaniu wymuszały legitymowanie się określonymi dowodami na okoliczność wykazania wartości zgromadzonego mienia, którym były pokrywane wydatki. Dalej podatniczka wskazała na przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i podniosła, że jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne, znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym czy nie w pełni rozpatrzonym. Wskazała przy tym, że w przypadku zakwestionowanej przez organ umowy darowizny na kwotę [...] zł, zarówno dowody z zeznań świadek I. C., jak i z przedłożonych przez nią pism, w tym [...] firmy z dnia [...] października 2006 r., niewątpliwie świadczą o możliwościach finansowych świadka, pozwalających jej na dokonanie takiej darowizny. Skarżąca zarzuciła ponadto, że przedstawione przez organy dowody z zeznań świadków A. S. oraz E. i Z. S., jak też przedkładane przez nich dowody, nie są w stanie zmienić tego, że argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie jest błędna. W przekonaniu podatniczki organy podatkowe obu instancji dokonywały wyłącznie ustaleń, które są dla niech wygodne. Skarżąca zakwestionowała także wysokość ustalonych przez organy wydatków, które miała rzekomo ponieść w 2003 r. Wskazała, że nie poniosła kosztów leczenia z uwagi na korzystanie przez nią z ubezpieczenia zdrowotnego i bezpłatnych leków. Co do kosztów podróży, skarżąca wywodziła, że przekroczenie granicy nie oznacza jeszcze poniesienia wydatków związanych z wyjazdem. Jej zdaniem to na organie podatkowym spoczywał ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków. Podkreśliła, że organ I instancji oparł swoje ustalenia na błędnej ocenie stanu faktycznego sprawy, czego potwierdzeniem są dowody osobowe i dokumenty przedłożone w sprawie. Podniosła, że organ podatkowy swoje ustalenia faktyczne oparł o niepełny materiał dowodowy. Ustalając przeciętne wynagrodzenie i wydatki jednej osoby, pracującej na stanowisku nierobotniczym, w latach 1998-2003 Dyrektor Urzędu Kontroli skarbowej pominął przychody z tytułu przedłożonych, przez skarżącą, wyroków sądowych. Zdaniem skarżącej organy podatkowe w toku prowadzonych czynności naruszyły zasadę zaufania i informacji. Z kolei w świetle art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, nie jest dopuszczalne kierowanie się taką wykładnią przepisów prawa podatkowego, według której wątpliwości w sprawie należy rozstrzygać na korzyść Skarbu Państwa. Skarżąca nie zgodziła się także z ustaleniami organów, kwestionującymi pozyskanie przez nią środków z udzielonych jej pożyczek. Wskazała, że w przypadku pożyczki otrzymanej od A. S., organy błędnie określiły jego możliwości finansowe, pomimo dysponowania ku temu wystarczającym materiałem dowodowym. Podobnie, w przypadku pożyczki udzielonej jej przez Z. S., organy podatkowe, zdaniem skarżącej, nie uwzględniły wszystkich źródeł finansowania pożyczkodawcy. Skarżąca podniosła, że teza organów podatkowych, iż świadkowie S. nie pamiętają szczegółowych danych i wywodzenie stąd, że podają sprzeczne informacje, nie jest podparta właściwą argumentacją. Skoro bowiem organy, w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego, nabrały jakichkolwiek wątpliwości, to powinny ponownie przeprowadzić przesłuchanie małżeństwa S.. Podatniczka podniosła również, że stanowisko organu podatkowego w zakresie możliwości korzystania przez nią ze środków z konta firmowego (w zakresie finansowania wyjazdów do B.) w spornym okresie, opiera się jedynie na nieścisłościach i niedomówieniach, wynikających z jej choroby. Dodała, że w przypadku ustalenia wydatków na zakup paliwa, organy podatkowe oparły się na wydrukach Centralnego Archiwum Odpraw Służby Granicznej odnośnie samochodu marki [...]. Dane te jednak nie potwierdzają w wielu przypadkach przekroczenia granicy innymi pojazdami, wskazują wręcz na powielenie ilości przekroczeń. Skarżąca wielokrotnie bowiem podkreślała, że korzystała także ze środków transportu osób trzecich. W jej ocenie, organy podatkowe dokonując szacunkowego wyliczenia kosztów zakupu paliwa, w związku z jej wyjazdami, nie wskazały jakie konkretne przekroczenia granicy były brane pod uwagę. Skarżąca podniosła także, że być może organy uwzględniły wyjazdy innych członków jej rodziny, w tym jej syna, który od 1998 r. nie prowadził z nią wspólnego gospodarstwa domowego. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, że w toku postępowania doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, bowiem organy dążyły do ustalenia w sprawie prawdy obiektywnej. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej organy dopuściły wszystkie przedkładane przez skarżącą dowody, dokonały także ich wnikliwej oceny oraz z własnej inicjatywy podjęły szereg czynności dowodowych. Ocena mocy dowodowej zgromadzonych dowodów znalazła zaś oparcie w zebranym w sprawie materiale dowodowym i mieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów wyznaczonej art. 191 Ordynacji podatkowej, uwzględniając całokształt okoliczności związanych z wyjaśnieniami skarżącej i świadków w tym zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto, że na podstawie całości zgromadzonego materiału dowodowego, uzasadniona była ocena, że przedłożone w toku postępowania kwestionowane umowy zostały sporządzone wyłącznie w celu uwiarygodnienia wyjaśnień skarżącej. Organ podkreślił, że to organom podatkowym przysługuje prawo określania skutków podatkowych stanów faktycznych, a umowy cywilnoprawne nie mogą zmieniać obowiązków, jakie wynikają z prawa podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), lit. c) i lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej w skrócie u.p.s.a. Oceniając zaskarżoną decyzję w tym zakresie należy stwierdzić, iż nie narusza ona przepisów prawa materialnego ani przepisów procesowych w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie spór pomiędzy stronami w zakresie wymierzenia skarżącej zryczałtowanego podatku od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2003 r. dotyczy zarówno kwestii występowania podstaw do takiego opodatkowania, jak też przeprowadzenia samego postępowania dowodowego w aspekcie rozłożenia ciężaru dowodowego, prawidłowości proceduralnej i poprawności dokonanej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zgodnie z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, uważa się w szczególności przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Według ust. 3 tego przepisu wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dochodów (przychodów) takich po myśli art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Powszechnie w orzecznictwie przyjmuje się, iż opodatkowanie w takiej sytuacji następuje na podstawie poniesionych wydatków, które świadczą o położeniu ekonomicznym podatnika. Zgodzić się należy ze stanowiskiem reprezentowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 grudnia 2000 r., I SA / Ka 1580 / 99 (LEX nr 47148), iż "organ podatkowy na podstawie powyższych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku, oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji tego w przypadku, gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił." W orzecznictwie sądowym słusznie wskazuje się, iż z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów jest ustalenie w sposób niebudzący wątpliwości kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych (por. wyrok Sądu Najwyższego z 8 stycznia 2003 r., III RN 234 / 01, OSNP 2004 / 4 / 54). Podkreśla się również, że ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia, z drugiej zaś strony - ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bowiem tylko takie mienie może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2002 r., SA / Sz 2421 / 100, LEX nr 83680). Nie budzi też wątpliwości, iż to do organu podatkowego należy ustalenie wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, a tym samym na tym też organie spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego w tymże roku mienia. Jak trafnie podkreśla to jednak Naczelny Sąd Administracyjny, w uzasadnieniu cytowanego wyroku z dnia 25 kwietnia 2002 r., "ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym, w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, on to bowiem jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tymże roku uzyskanych." Jeszcze dobitniej Naczelny Sąd Administracyjny wyartykułował zasadę rozłożenia ciężaru dowodowego w uzasadnieniu wyroku z dnia 31 lipca 2001 r., III SA 643 / 00, Prz. Podat. 2001 / 11 / 63, kiedy to wywiódł, że "o ile w postępowaniu podatkowym, dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach." Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności niniejszej sprawy stwierdzić trzeba, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe w sposób prawidłowy i wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody, w tym również i dowody wnioskowane przez skarżącą, poddane zostały wnikliwej i drobiazgowej ocenie, której w żadnej mierze nie można przypisać uchybienia, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, zasadzie swobodnej oceny materiału dowodowego. Jak się bowiem przyjmuje w orzecznictwie sądowym swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 lipca 2004 r., III SA 949/03, Mon. Podat. 2004 / 11 / 41). Przypomnieć można, iż w wyniku wcześniej przeprowadzonych postępowań kontrolnych prawomocnymi decyzjami ustalono zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości [...] zł za 2001 r. i w wysokości [...] zł za 2002 r. Konsekwencją poddania tych rozstrzygnięć kontroli sądowoadministracyjnej, w ramach której nie stwierdzono ich niezgodności z prawem, jest przyjęcie za bezsporne stanu środków pieniężnych na dzień 1 stycznia 2003 r., którymi podatniczka mogła dysponować na pokrycie wydatków poniesionych w 2003 r. W trakcie postępowania podatkowego w niniejszej sprawie organom podatkowym pozostało w istocie jedynie podjęcie działań mających na celu ustalenie faktycznej kwoty przychodów i wydatków poczynionych przez skarżącą w 2003 r. w głównej mierze poprzez dopuszczenie, a następnie wnikliwe przeanalizowanie, dowodów osobowych z zeznań świadków: A. S., A. S., I. C. (panieńskie nazwisko D.), A. C., E. S. i Z. S.. W ocenie Sądu organy podatkowe w sposób prawidłowy, i co najważniejsze trafny, uznały zeznania o udzieleniu pożyczek i darowizny oraz ustanowieniu depozytu walutowego za niewiarygodne, czemu dały wyraz w wyczerpującym uzasadnieniu, popartym kontrdowodami i przekonywującą argumentacją. Nie sposób nie podzielić ich stanowiska, iż darczyńcy i pożyczkodawcy należeli do kręgu rodzinnego skarżącej, byli gorzej od niej sytuowani, a pomimo tego z własnej inicjatywy oferowali pomoc finansową osobie, która uzyskiwała wysokie dochody. Znamienne jest przy tym to, że w żadnym przypadku nie przedłożono dowodów świadczących o rzeczywistym posiadaniu oszczędności przez te osoby i o ich faktycznym przekazaniu skarżącej. Dobitnym przykładem obrazującym nieprawdziwość dowodzenia podatniczki jest kwestia rzekomego depozytu walutowego udzielonego jej przez teściową syna. Od samego początku budził on wątpliwości organów podatkowych (przeznaczenie docelowe dla dzieci, różnica w wysokości: [...] lub [...] USD, okoliczności jego przekazania na lotnisku w B.), po czym na podstawie informacji udzielonej przez amerykańskie władze podatkowe wyszło na jaw, że Z. P. jest osobą niezamożną, która nie tylko zaprzeczyła jakoby udzieliła takiej pożyczki "komukolwiek z Polski", ale przede wszystkim nie posiadała wystarczających środków finansowych do jej udzielenia. Sąd również nie dopatrzył się nieprawidłowości co do ustaleń organów podatkowych odnoszących się do ustalenia kosztów utrzymania podatniczki, w tym zwłaszcza kosztów leczenia, czy też utrzymania samochodu osobowego. W pierwszym przypadku, wobec niewykazania w oświadczeniu o poniesionych wydatkach kosztów z tego tytułu w sytuacji gdy podatniczka od 1996 r. przebywała na rencie, zasadnym było oparcie się o dane statystyczne zawarte w rocznikach statystycznych, przyjmując za podstawę wielkość wydatków przypadających na 1 osobę. W drodze szacunku określone zostały jedynie wydatki, które w świetle ustalonego stanu faktycznego musiały być ponoszone przez skarżącą. Przy określaniu ich wysokości uwzględnione zostały, złożone przez podatniczkę wyjaśnienia i nie budzące wątpliwości okoliczności faktyczne, w wyniku czego przyjęta wysokość tych wydatków znajduje oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym i pozostaje na minimalnym poziomie. Za chybiony należało uznać także zarzut odnoszący się do wielkości i sposobu przyjęcia wydatków na zakup paliwa ([...] km samochodem osobowym spalającym [...] l oleju napędowego na [...] km, przy jego cenie [...] zł/l, co daje łącznie [...] zł) , albowiem przyjęcie tych wydatków w wysokości oświadczonej przez skarżącą, tj. w kwocie [...] zł, jest niewiarygodne zważywszy, iż podatniczka, jak też jej synowie, na podstawie ewidencji prowadzonej przez Centralne Archiwum Odpraw Służby Granicznej, w 2003 r. co najmniej 155 razy przekraczali granicę kraju. Mając na uwadze powyższe za bezzasadny należy uznać zarzuty skargi dotyczący naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez załatwienie sprawy z pominięciem zasady dojścia do prawdy obiektywnej i przekroczeniem granic swobodnej oceny materiału dowodowego. Powtórzyć należy ponownie, iż w ocenie Sądu, proces dowodzenia organu podatkowego I i II instancji w przedmiotowej sprawie w oparciu o dostępny materiał dowodowy został przeprowadzony w sposób prawidłowy. Należy podkreślić, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego, organy podatkowe podjęły wszelkie możliwe działania w celu dokładnego zbadania okoliczności wykazywanych przez stronę skarżącą i dążyły do wyjaśnienia powstałych wątpliwości, a także dopuściły zawnioskowane przez skarżącą dowody. Zestawiając przeciwstawne dowody, organy dokonały wszechstronnej ich oceny, szczegółowo się do nich ustosunkowując, wobec czego nie można postawić im podniesionego przez skarżącą zarzutu dowolności, jak też naruszenia przepisu art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. Brak również podstaw do stwierdzenia, że organy dokonując oceny na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego naruszyły przepisy prawa materialnego tj. art. 20 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Sądu, organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały szczególnie starannej i rzetelnej ocenie, wyciągając poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Jak słusznie bowiem zauważa Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 czerwca 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 11/99, inna ocena materiału dowodowego dokonana przez skarżących nie może stanowić podstawy do uznania, że tylko z tej przyczyny ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe była oceną dowolną. Mając powyższe na względzie na podstawie art. 151 u.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.