I SA/Wr 1478/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie: Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), Protokolant: Starszy asystent sędziego Dagmara Stankiewicz-Rajchman, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi M.K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego za 2015 r. oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi M.K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A (dalej: strona, skarżący) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. (dalej: organ odwoławczy, organ drugiej instancji) z dnia [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Miasta L. Nr [...] z dnia [...] w sprawie odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego za 2015 r. w kwocie 12.022,00 zł Z akt sprawy wynika, że pismem z dnia 7 marca 2016 r. skarżący wystąpił do organu pierwszej instancji z podaniem o umorzenie zaległości w podatku od nieruchomości powołując się na trudną sytuację majątkową oraz konieczność uiszczenia podatku za kolejny rok. Argumentował skarżący, że jego sytuacja finansowa jest spowodowana wieloma czynnikami niezależnymi, zewnętrznymi, tj. dużą wolnością gospodarczą, powstaniem nowych podmiotów prowadzących działalność o podobnym profilu, spadek dochodów ludności i emigracja młodych ludzi za granicę, usytuowanie firmy na obrzeżach miasta, zwiększenie kosztów w miesiącach zimowych związanych z ogrzewaniem przy jednoczesnym obniżeniu dochodów w tych miesiącach. Stąd też działalność strony jest na granicy opłacalności, zwłaszcza biorąc pod uwagę koszty (energia, woda, gaz) i strona zmuszona jest do zaciągania pożyczek, odraczania termin płatności. Podkreśliła strona, że nie ma chętnych na nabycie nieruchomości przy ul. [...], a pieniądze ze sprzedaży nieruchomości przy ul. [...] pokryły długi, a remont nieruchomości [...] został przerwany z uwagi na brak środków. Decyzją z dnia [...] organ pierwszej instancji odmówił skarżącemu umorzenia zaległości. W uzasadnieniu wskazał, iż w sprawie, w jego ocenie, nie wystąpiły wymienione w art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) przesłanki umorzenia zaległości podatkowej, w postaci ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne utrzymał w mocy. W uzasadnieniu wyjaśnił, że podstawą prawną rozpoznania wniosku strony stanowią przepisy art. 67a § 1 pkt 3 O.p. i art. 67b § 1 pkt 2 O.p. Powołując adekwatne przepisy unijne ocenił, iż nie zakazują one w ocenianej sprawie udzielenia wnioskowanej ulgi. Zdaniem organu, nie zaistniały natomiast w sprawie przesłanki umorzenia zobowiązania podatkowego przewidziane w przepisach krajowych, tj. ww. art. 67a O.p. - w postaci ważnego interesu społecznego lub ważnego interesu podatnika. Wyjaśnił organ, iż określone w art. 67a § 1 O.p. przesłanki "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego" są tzw. niedookreślonymi dyrektywami wyboru i winny być analizowane w kontekście okoliczności konkretnej, indywidualnej sprawy, zaś sposób ich oceny winien uwzględniać takie czynniki, jak stan materialno-finansowy wnioskodawcy, przyczyny powstania długu podatkowego i braku realizacji zadłużenia oraz wpływ zachowania strony na taki stan rzeczy. Z kolei przez przesłankę "interesu publicznego" należy rozumieć dyrektywę nakazującą respektować wartości wspólne dla całego społeczeństwa, takie jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo czy w końcu zaufanie obywateli do organów władzy. Organ wskazał, że skarżący nie deklaruje wspólnego prowadzenia gospodarstwa domowego z innymi osobami. Podatnik prowadzi działalność gospodarczą o charakterze restauracyjno–hotelowym. Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej wykazał dochody: za 2014r. - 56.121,97 zł, za 2015r. - 27.759,61 zł oraz dochody z tytułu emerytury za 2014r. - 14.957,40 zł oraz za 2015r. - 15.356,76 zł. Do udokumentowanych źródeł dochodów dodano także dochód z tytułu dzierżawy w wysokości 1.750,00 zł. Łącznie dochody podatnika za 2014 r. wyniosły - 71.079,37 zł, zaś za 2015r. - 44.866,37 zł. Dodatkowym źródłem dochodu w 2015 r. była także sprzedaż udziału w lokalu mieszkalnym przy ul. [...] za cenę 146.250,00 zł. Obecnie podatnik jest właścicielem dwóch nieruchomości (domów wolnostojących) w L., których szacunkową wartość określił na kwotę 1.500.000,00 zł. Są to dom przy ul. [...] (nabyty w dniu 7 maja 2013 r. za kwotę 220.000,00 zł) oraz dom przy ul. [...]. Działalność gospodarcza prowadzona jest w domu przy ul. [...]. Dom przy ul. [...] jest w trakcie rozbudowy i remontu, zaś jego rozbudowa i remont przeprowadzane były ze środków uzyskanych ze sprzedaży w 2011 r. nieruchomości przy ul. [...]. Zgodnie z aktem notarialnym cena tego domu wynosiła 250.000,00 zł. W domu przy ul. [...] prowadzona jest działalność gospodarcza o charakterze gastronomiczno-hotelarskim. Oprócz tego wnioskodawca jest właścicielem trzech samochodów. Ustalono także, iż utrzymanie pierwszego z domów kosztuje miesięcznie 510,00 zł, zaś drugi dom wymaga wydatkowania kwoty 4.078,94 zł. Ponadto podatnik wykazał zobowiązania z tytułu zaciągniętych kredytów i pożyczek na ogólną kwotę 372.859,80 zł. Oprócz tego skarżący otrzymał pomoc publiczną będącą pomocą de minimis o wartości 436,61 zł stanowiąca równowartość 104,56 euro. Pomoc ta dotyczyła spłaty zadłużenia wobec ZUS w systemie ratalnym i zadłużenie zostało spłacone. Oceniając przedstawiony stan faktyczny organ wskazał, iż spadek dochodowości działalności gospodarczej strony jest okolicznością, z którą każdy przedsiębiorca winien się liczyć. Ewentualne straty spowodowane obniżeniem konkurencyjności działalności prowadzonej przez podatnika, nie mogą być kompensowane ulgami podatkowymi. Zobowiązania w postaci konieczności spłaty kredytów i pożyczek wynikają z dobrowolnych decyzji podejmowanych przez podatnika i stanowią w głównej mierze nakłady na posiadany przez niego majątek, który należy ocenić jako znaczny. Nie bez znaczenia jest bowiem, iż skarżący jest właścicielem dwóch nieruchomości o szacunkowej wartości 1.500.000, zł. Przy czym zakup w 2013 r. drugiego domu - przy ul. [...], został częściowo sfinansowany kredytem w kwocie 200.000 zł. Nieruchomość ta została poddana remontowi. Taki majątek generuje więc koszty w postaci szeregu opłat (media, raty kredytowe), które jednak podatnik, wprawdzie z opóźnieniem, ale reguluje. Takim kosztem jest także niewątpliwie podatek od nieruchomości, który jako obciążenie publicznoprawne, powinien być przez skarżącego uwzględniany w pierwszej kolejności, jako źródło obciążenia majątku. Posiadanie długów wynikających ze zobowiązań cywilnoprawnych, czy własność nieruchomości obciążonych hipotekami, nie tworzy warunków przewidzianych w art. 67a § 1 O.p., zaś obowiązek ich spłaty czy możliwość egzekucji, nie oznacza konieczności umorzenia zobowiązań publicznoprawnych, ani nie stanowi o istnieniu przesłanek do zastosowania przedmiotowej ulgi. Skarżący dysponuje stałym dochodem w postaci emerytury, zaś działalność gospodarcza w 2014 i 2015 przynosiła zysk. Natomiast wykazana strata na początku 2016 r., z uwagi na sezonowość prowadzonej działalności, co podkreśla skarżący w odwołaniu, nie może świadczyć o długookresowym braku rentowności prowadzonej działalności gospodarczej i uzasadniać umorzenia zaległości podatkowej. Organ podkreślił również, mając na uwadze ewentualne skutki odmowy udzielenia ulgi, jakie mogą dotyczyć pracowników strony, iż na lokalnym rynku pracy istnieją aktualne oferty pracy w branży hotelarskiej. Z tych względów, w ocenie organu odwoławczego, w sprawie nie wystąpiły okoliczności w postaci ważnego interesu podatnika lub interesu społecznego uzasadniające zastosowanie oczekiwanej przez skarżącego ulgi. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, skarżący wnosząc o uchylenie decyzji drugiej instancji i zasądzenie kosztów, zarzucił, iż jest zobowiązany do uiszczenia podatku za lata 2015 i 2016 w łącznej kwocie ponad 24.000 zł, spadek dochodowości jego przedsiębiorstwa spowodowany jest niezależnymi od niego okolicznościami, w tym zmianą przepisów polegającą na eliminacji możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodu wartości nabytych towarów i usług, za które jeszcze nie uiszczono płatności. Skarżący kwestionował stanowisko organu dotyczące wagi posiadania dwóch nieruchomości, opisując szczegółowo źródła finansowania dokonywanego przez siebie obrotu nieruchomościami od 2011 r. (częściowo z kredytów bankowych), motywy kupna i sprzedaży (częściowo osobiste), sposób rozdysponowania części środków pochodzących ze sprzedaży (zakup innej nieruchomości, pokrycie długów osoby bliskiej, uregulowanie zobowiązań dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej). Zdaniem skarżącego, z faktu, iż dysponuje majątkiem w postaci dwóch nieruchomości oraz, w dacie złożenia skargi, dwoma, a nie trzema samochodami, nie można wywodzić, iż skarżący jest w stanie uregulować zaległość w podatku od nieruchomości. Wskazał nadto, iż na lokalnym rynku przedsiębiorcy prowadzący działalność gospodarczą o podobnym profilu, likwidują swoje przedsiębiorstwa. W odpowiedzi organ podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Zgodnie z art. 67b § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis. W sprawie nie jest sporne, że wnioskowane przez stronę umorzenie zobowiązania podatkowego stanowi tzw. pomoc de minimis dla przedsiębiorcy, tj. wsparcie o niewielkich rozmiarach udzielane przedsiębiorcom przez państwo, nie powodujące naruszenia konkurencji na rynku, które z tego powodu nie wymaga notyfikacji Komisji Europejskiej. Nie jest też sporne, że przepisy unijne w przedmiotowej sprawie nie sprzeciwiają się udzielenia stronie takiej pomocy. W sprawie zasadniczo ocenić więc należy, czy w ustalonym stanie faktycznym zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika lub interesu społecznego, umożliwiająca uwzględnienie wniosku strony skarżącej. Organy podatkowe obu instancji zaistnienia tych przesłanek w sprawie się nie dopatrzyły. Instytucja umorzenia zaległości podatkowej z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w trybie decyzji organu podatkowego w indywidualnej sprawie zbudowana jest przy zastosowaniu uznania administracyjnego. Uznanie administracyjne jest konstrukcją prawną, pozwalającą organowi na wybór konsekwencji prawnych zaistnienia sytuacji, do której odnosi się hipoteza normy prawnej. Zatem organ podatkowy może, ale nie musi umorzyć zaległość podatkową lub odsetki za zwłokę. Uznanie to jest ograniczone kierunkowymi dyrektywami wyboru, jakimi są użyte w treści przepisu zwroty "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". Dopiero w przypadku ustalenia zaistnienia co najmniej jednej w dwóch wymienionych okoliczności, organ orzeka na zasadzie uznania. Próbę zdefiniowania owych dyrektyw wyboru podjęła zarówno doktryna, jak i orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Otóż pojęcie "ważny interes podatnika" powinno być oceniane w świetle okoliczności konkretnej sprawy. O istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika. Oceny takiej należy bowiem dokonywać w oparciu o kryteria zobiektywizowane. Umorzenie takie uzasadnione będzie jedynie w takich przypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników - zdarzeń losowych, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 3 lutego 2000 r. sygn. akt I SA/Kr 983/98, LEX 40722). W przypadku, gdy trudności finansowe podatnika nie są rezultatem zaistnienia niezależnych od niego okoliczności, to nie ma podstaw do odstąpienia przez wierzyciela podatkowego od dochodzenia świadczenia podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Lu 375/99, LEX 47514). Podstawy do umorzenia nie może stanowić także nieznajomość przepisów prawa czy niewystarczająca efektywność prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Pojęcie "interes publiczny" należy rozumieć jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego itp. (zob. K. Dworniak "Komentarz do Ordynacji podatkowej", Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2003). Należy podkreślić jednak, że uznanie administracyjne wyraża się nie w swobodzie oceny istnienia w stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających kierunkowym dyrektywom wyboru, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia, nawet w sytuacji istnienia ważnego interesu podatnika, pod warunkiem należytego uzasadnienia decyzji. Zatem w przypadkach, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., tj. uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy może, ale nie musi, umorzyć zaległości podatkowe oraz odsetki za zwłokę. Wybór określonego rozstrzygnięcia zawsze należy do właściwego organu podatkowego i w tym zakresie decyzje o charakterze uznaniowym uchylają się spod kontroli Sądu, jeżeli w postępowaniu, które zmierza do rozstrzygnięcia w sprawie umorzenia, nie było naruszenia przepisów proceduralnych, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto niewątpliwym jest, że podstawową zasadą polskiego prawa podatkowego jest powszechność i równość opodatkowania. Przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p. jest przepisem o charakterze wyjątkowym, dlatego też umorzenie zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę stosuje się w wyjątkowych i szczególnie uzasadnionych wypadkach. Ponadto po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości, jako tego, kto występuje o określone uprawnienie, leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 22 października 1999r. sygn. akt III SA 7580/98, LEX 40537). W takich sprawach kontrola sądu administracyjnego jest ograniczona do zbadania, czy organ należycie rozważył kwestię ewentualnego występowania ustawowych przesłanek umorzenia zaległości, o których mowa w art. 67 § 1 O.p., a także czy wnioski wyciągnięte przez organy z zebranego materiału dowodowego zostały wywiedzione zgodnie z zasadami logiki. Jeżeli Sąd stwierdzi, że okoliczności te zostały rozważone, a także organ wyczerpująco swoje stanowisko uzasadnił - nie ma podstawy prawnej do ingerowania w treść rozstrzygnięcia, a tym samym w wypracowane przez organy reguły udzielania tego rodzaju ulg. W rozstrzyganej sprawie Sąd nie stwierdził, aby organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania dowodowego w takim zakresie, jaki był wymagany w tej sprawie, jak również, aby zaskarżona decyzja nienależycie uzasadniała stanowisko organu. W ocenie Sądu organy nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy prawidłowo ustaliły stan faktyczny i dokonały jego poprawnej oceny. W wydanych rozstrzygnięciach organy podatkowe wyczerpująco ustaliły sytuację finansową i majątkową podatnika. Ustalono stan majątkowy strony - posiadany majątek nieruchomy i ruchomy i jego wartość (w tym nieruchomości, samochody), dochody z działalności za poszczególne lata, dochody z innych tytułów (emerytura, dzierżawa, sprzedaż nieruchomości), ustalono także zakres zobowiązań strony - w tym kredyty, stałe koszty utrzymania zarówno strony, jak i nieruchomości. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, iż skarżący w dniu złożenia wniosku o ulgę prowadził działalność gospodarczą o charakterze restauracyjno–hotelowym, był właścicielem dwóch nieruchomości (domów wolnostojących) o szacunkowej wartości 1.500.000 zł, posiadał trzy samochody, działalność gospodarcza była zyskowna, w 2015 r. sprzedał udział w lokalu mieszkalnym za cenę 146.250,00 zł, a środki te przeznaczył na finansowanie zobowiązań związanych z działalnością gospodarczą. W ocenie Sądu, organy poprawnie przyjęły, iż w okolicznościach sprawy nie sposób dopatrzyć się ważnego interesu podatnika – w rozumieniu art. 67a O.p. - w udzieleniu ulgi. Ocena organów, iż sytuacja skarżącego nie może być oceniona jako nadzwyczajna w działalności gospodarczej – jest uprawniona. Prawidłowo organy podatkowe wskazały, że umorzenie długu podatkowego może nastąpić wyjątkowo. W innym przypadku Skarb Państwa miałby obowiązek rezygnacji z wierzytelności wobec każdego podmiotu gospodarczego, borykającego się z trudnościami finansowymi. Obowiązek taki z art. 67a O.p. nie wynika. Skarżący we wniosku przedstawił swoją sytuację gospodarczą. Nie wykazał natomiast, że sytuacja ta jest wyjątkowa i nie wyjaśnił, dlaczego to właśnie wobec niego należałoby wyjątkowo umorzyć należność podatkową. Trafnie wskazują organy podatkowe, iż sytuacja w jakiej znajduje się strona nie jest następstwem nadzwyczajnych, czy nie dających się przewidzieć okoliczności. Istnienie konkurencji na rynku usług hotelarskich nie jest zdarzeniem nadzwyczajnym. Każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą musi liczyć się z tym, że funkcjonuje w warunkach rynkowych, a możliwość pojawienia się na rynku nowych podmiotów działających w tej samej branży jest zjawiskiem naturalnym. Słusznie zauważył również organ, że czynienie przez stronę nakładów na posiadany majątek i regulowanie innych zobowiązań (np. kredytów) nie może odbywać się kosztem zobowiązań publicznych. Nie można też odmówić trafności stwierdzenia przez organy podatkowe, że łączne zobowiązanie pieniężne ma charakter trwałego obciążenia majątku strony i konieczność uiszczenia takiego zobowiązania winna być przez stronę uwzględniana przy prowadzeniu działalności gospodarczej jako stały koszt działalności. Trafnie wyjaśnia także organ, iż powszechność opodatkowania nie pozwala na swobodę decyzji zobowiązanych, co do ich płacenia zobowiązań należnych Skarbowi Państwa. W ocenie Sądu, organy podatkowe trafnie uznały także, iż w sprawie nie zaistniał – w rozumieniu art. 67a O.p. – interes publiczny. W decyzji organu drugiej instancji prawidłowo wyjaśniono, że przesłanka ta nawiązuje do wartości ogólnospołecznych, takich jak bezpieczeństwo, sprawiedliwość i zaufanie obywateli do działania organów władzy. Sąd wskazuje, iż przykładowo takim interesem publicznym mogłoby być utrzymanie na rynku znaczącego lokalnego pracodawcy. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie wynika, iż skarżący jest takim pracodawcą. Przede wszystkim z materiału nie wynika jednak (i nie podnosi tego także skarżący), iż zapłata zaległości w podatku od nieruchomości lub zaciągnięcie na ten cel pożyczki, zagrozi istnieniu przedsiębiorstwa skarżącego. Sąd wskazuje, że kwota rocznego podatku (około 12.000 zł), a nawet za lata 2015 i 2016 łącznie (około 24.000 zł; skarżący za 2014 r. podatek uiścił) w relacji do już istniejących zobowiązań skarżącego z tytułu kredytów (blisko 380.000 zł) jest relatywnie niska. Wskazać również należy, iż organy podatkowe pomimo braku przesłanek do stwierdzenia zagrożenia płynności finansowej przedsiębiorstwa skarżącego na skutek zapłaty lub egzekucji zobowiązania, rozważyły jednak konsekwencje ewentualnej upadłości przedsiębiorstwa. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił w miejscowym urzędzie pracy, iż w dniu złożenia przez skarżącego wniosku lokalni przedsiębiorcy byli gotowi zatrudnić 11 osób w branży hotelarskiej. Pracownicy skarżącego nie powinni więc ponieść konsekwencji dotkliwszych ponad miarę, adekwatnie do okoliczności. Sam skarżący zaś posiada emeryturę w relatywnie dużej wysokości. Sąd nie stwierdził więc wadliwości uzasadnienia decyzji także w ww. zakresie, a tym samym nie stwierdził naruszenia przepisów prawa. Z tych względów, w ocenie Sądu, w realiach rozpoznawanej sprawy, innego interesu, niż interes samej strony (przy czym nie jest to ważny interes w rozumieniu art. 67a O.p.), dopatrzyć się nie sposób. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) Sąd skargę oddalił w całości.