I SA/Wr 1480/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA – Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA – Ludmiła Jajkiewicz, Sędzia WSA – Marta Samiczek, Protokolant Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 4 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi : "A" Sp. j. we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy j/n. "A" spółka jawna wystąpiła z wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zawartych w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: ustawa o VAT). Z opisanego stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca świadczy usługi nauczania języków obcych w różnych formach, w tym między innymi organizując zagraniczne kursy językowe. Przedmiotem tej usługi jest zorganizowanie wyjazdu na kurs językowy wybrany przez klienta z oferty szkół zagranicznych. Usługa obejmuje również takie elementy jak zakup na życzenie klienta biletu lotniczego lub ubezpieczenie kosztów leczenia i następstw nieszczęśliwych wypadków. Po uzgodnieniu z klientem szczegółów usługi i wpłaty zaliczki spółka dokonuje rezerwacji kursu oraz przygotowuje kosztorys wstępny oferty. Od kontrahenta zagranicznego (szkoły przeprowadzającej kurs) otrzymuje "fakturę pro forma" zawierającą kwotę świadczenia dla klienta oraz informację o obniżonej dla spółki odpłatności za kurs bądź też o kwocie jej prowizji. Całość należności od klienta obejmuje opłatę za kurs wraz ze świadczeniami dodatkowymi, opłatę administracyjną za przelewy i inne czynności biurowe oraz na życzenie klienta opłatę za przejazd i ubezpieczenie. Po uiszczeniu przez klienta płatności, spółka bilansuje poniesione opłaty z wpłatami klienta żądając dopłaty lub zwracając ewentualną nadpłatę. W związku z powyższym autor wniosku sformułował następujące pytania: 1. Czy wnioskodawca może przy wykonywaniu powyższej usługi ustalać podstawę opodatkowania przy zastosowaniu szczególnej procedury przewidzianej dla usług turystyki przewidzianej w art. 119 ustawy o VAT? 2. Czy z uwagi na charakter usługi zasadniczej – usługa nauczania języków obcych – właściwe jest stosowanie do jej opodatkowania zwolnienia – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT – z konsekwencją w postaci braku możliwości odliczenia podatku naliczonego w części przypadającej proporcjonalnie na te czynności? 3. Jaką postać ma mieć faktura wystawiana przez spółkę we własnym imieniu i na własny rachunek nabywcom usługi? Prezentując własne stanowisko odnośnie pytania pierwszego wnioskodawca stwierdził, że w opisanej sytuacji ma on obowiązek stosować szczególną procedurę unormowaną w art. 119 ustawy o VAT, mimo że formalnie nie jest biurem podróży a oferowana przez niego usługa jest specyficzną usługą turystyczną (bo mającą za główny cel edukację, tj. naukę języka obcego). Na poparcie swojego stanowiska wskazał wyrok ETS z dnia 13 października 2005 r. w sprawie C-200/04 w postpowaniu Finanzamt Heidelberg przeciwko ISt internationale Sprach – und Studiereisen GmbH w którym orzeczono, że szczególna procedura dla biur podróży (przewidziana w art. 26 szóstej dyrektywy Rady 77/3881 EWG, zaś obecnie w art. 306-310 Dyrektywy 2006/112/WE) ma zastosowanie do podmiotu gospodarczego, który oferuje usługi polegające na organizacji wyjazdów językowych i studiów zagranicznych oraz który za zapłatą ceny ryczałtowej we własnym imieniu zapewnia swoim klientom pobyt za granicą i w tym celu powierza świadczenie usług innym podatnikom. Odnośnie drugiego z postawionych pytań spółka podkreślając edukacyjny charakter świadczonej usługi stwierdziła, że właściwe dla opodatkowania tej usługi jest zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT. Wskazała, że obowiązująca obecnie Dyrektywa 2006/11/WE w art. 132 pkt i) mówi o "innych instytucjach działających w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie" (skarżąca spółka posiada akredytację Kuratora Oświaty), natomiast zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT w ogóle nie odwołuje się do charakteru podmiotu świadczącego "usługi nauczania języków obcych". Stąd właściwe jest dla opodatkowania – przy przyjęciu za podstawę opodatkowania kwoty marży – zastosowanie zwolnienia, z konsekwencją w postaci braku możliwości odliczenia podatku naliczonego w części przypadającej proporcjonalnie na te czynności. W kwestii pytania trzeciego, wnioskodawca wskazał że w fakturach jakie wystawia swoim klientom korzystającym z zagranicznych kursów językowych nie wykazuje – zgodnie z art. 119 ust. 10 ustawy o VAT – kwot podatku, których w tym wypadku wobec zastosowania zwolnienia i tak nie ma. Z danych kwotowo – liczbowych powinna być wskazana wyłącznie całkowita kwota należności. Minister Finansów - działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. - w interpretacji indywidualnej z [...]r. (nr [...]), stanowisko podatnika uznał za prawidłowe w zakresie zastosowania procedury VAT marża i wystawiania faktur, a za nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku. Odnosząc się do przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego organ wskazał, że świadczone przez niego usługi zaliczają się do usług złożonych, składających się z kombinacji różnych czynności. Można więc uznać, że w sprawie ma miejsce jedno świadczenie złożone z kilku świadczeń składowych. W sytuacji gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być dzielona dla celów podatkowych. Wynika to z charakteru usługi, która składa się z różnych świadczeń prowadzących jednak do jednego celu, jakim w sprawie jest umożliwienie klientowi wyjazdu za granicę na kursy językowe. Stąd też wszystkie świadczenia powinny być zaklasyfikowane i opodatkowane tak jak usługa podstawowa, która nadaje całości zasadniczy charakter. Przytaczając – powoływany także przez wnioskodawcę – wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 13 października 2005 r. (C - 200/04) w którym Trybunał stwierdził, że podstawy na których opiera się specjalny system dotyczący biur podróży i organizatorów wycieczek turystycznych, dotyczą także przypadku, w którym podmiot gospodarczy nie jest biurem podróży ani organizatorem wycieczek turystycznych w ogólnym znaczeniu tych pojęć, lecz dokonuje takich samych czynności w ramach innej działalności, organ interpretacyjny wskazał, że wnioskodawca dokonuje czynności identycznych bądź co najmniej podobnych do czynności biura podróży lub organizatora wycieczek turystycznych. Oferuje bowiem świadczenie usług związanych z transferem lotniczym swoich klientów, zakwaterowaniem, ubezpieczeniem, dokonuje wpłat w imieniu klientów oraz zapewnia świadczenia dodatkowe, np. odbiór z lotniska. Stąd też w ocenie organu należy stwierdzić, że będąca przedmiotem sprawy usługa dla potrzeb podatku od towarów i usług powinna zostać rozliczona na zasadach specjalnych przewidzianych dla usług turystycznych. Dalej organ wyjaśnił, że miejscem świadczenia przez wnioskodawcę usług turystycznych jest terytorium kraju i tym samym podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski. Następnie wskazał, że odstępując od ogólnych regulacji dotyczących podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług unormowanych w art. 29 ustawy o VAT, ustawodawca dla usług turystycznych ustalił szczególny sposób ich opodatkowania polegający na opodatkowaniu marży, co wynika z art. 119 tej ustawy. W świetle zatem powyższego spółka może ustalać podstawę opodatkowania świadczonych przez siebie usług turystycznych przy zastosowaniu szczególnej procedury przewidzianej we wskazanym art. 119 ustawy o VAT. Skoro zaś wnioskodawca świadczy usługi turystyki opodatkowane na zasadzie procedury VAT marża, nie znajdzie w sprawie zastosowanie zwolnienie od podatku, o którym mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT, bowiem ustawodawca nie przewidział w tym przepisie ani w przepisach wykonawczych do ustawy, zwolnienia dla usług turystycznych. Zatem w tej części stanowisko podatnika należało, zdaniem organu, uznać za nieprawidłowe. W dalszej części interpretacji organ podatkowy wskazał, że na podstawie delegacji ustawowej zawartej w treści art. 106 ust. 8 ustawy o VAT szczegółowe regulacje dotyczące danych, które powinny zawierać faktury określone zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2010 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.). Powołując brzmienie § 5 ust. 1 i 8 rozporządzenia organ stwierdził, że faktura wystawiana przez spółkę we własnym imieniu i na własny rachunek nabywcom świadczonych przez nią usług turystycznych winna zawierać dane, o których mowa w § 5 ust. 8, z wykazaniem wyłącznie kwoty należności ogółem wraz z należnym podatkiem. W tej części zatem za prawidłowe uznał organ stanowisko wnioskodawcy. Nie godząc się z interpretacją, strona wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze, strona wnosząc o uchylenie interpretacji w całości zarzuciła organowi naruszenie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez niezastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 28 tej ustawy dla usług nauczania języków obcych oraz świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych oraz bezzasadne przyjęcie, że w przypadku usług złożonych zawierających świadczenia pomocnicze podobne do świadczonych przez biura podróży, podobieństwo to powoduje możliwość (lecz nie konieczność) zastosowania procedury szczególnej z art. 119 i nast. ustawy o VAT, a w konsekwencji – brak możliwości zastosowania zwolnienia (z art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT) dla usług nauczania języków obcych oraz świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych. Wskazując na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2010 r. (sygn. akt I FPS 3/10), w której Sąd odniósł się do kwestii świadczeń złożonych skarżąca podniosła, że do opodatkowania takich świadczeń należy przyjmować jednolitą stawkę podatku od towarów i usług, biorąc pod uwagę charakter świadczenia podstawowego, które stanowi cel działalności wykonywanej przez podatnika. Podkreśliła, że zasadniczym elementem oferowanej przez nią usługi jest usługa nauczania języków obcych, która to czynność jest zwolniona z opodatkowaniem podatkiem VAT. Wymienione zaś przez organ świadczenia – takie jak zakup biletów, zakwaterowanie, ubezpieczenie – są świadczeniami czysto pomocniczymi dla spełnienia usługi zasadniczej. Wątpliwości strony skarżącej wzbudziło ponadto stwierdzenie organu podatkowego, że spółka może (a nie musi) ustalać podstawę opodatkowania świadczonych przez siebie usług turystycznych przy zastosowaniu szczególnej procedury przewidzianej w art. 119 ustawy o VAT. W ocenie strony, analiza art. 119 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, iż przy zakwalifikowaniu usługi jako usługi turystycznej podatnik obowiązany jest do zastosowania procedury szczególnej. Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje tylko w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.). Istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy jedynie wysokości opodatkowania usług organizowania zagranicznych wyjazdów językowych, bowiem obie strony zgodne są, że tego rodzaju usługi są opodatkowane w procedurze szczególnej właściwej dla usług turystyki (art.119 ustawy o VAT). Odnosząc się do tej kwestii niezbędne jest odwołanie się w najpierw do obowiązujących w tym zakresie uregulowań prawa wspólnotowego, w tym do Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06.347.1 z późn. zm.), rozdziału 3 – Procedura szczególna dla biur podróży, tytuł XII. Zgodnie z art. 306 ust. 1 Dyrektywy państwa członkowskie stosują szczególną procedurę VAT zgodnie, z którą do transakcji dokonanych przez biura podróży, o ile biura te występują we własnym imieniu wobec nabywców oraz gdy wykorzystują one do realizacji podróży towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników. Procedura ta nie ma jednak zastosowania do biur, które występują wyłącznie w charakterze pośredników i do których w celu obliczenia podstawy opodatkowania stosuje się art. 79 akap.1 lit. c. Organizatorzy wycieczek traktowani są jak biura podróży zgodnie z art. 306 ust. 3 Dyrektywy. Natomiast art. 308 stanowi, że w odniesieniu do pojedynczej usługi świadczonej przez biuro podróży, za podstawę opodatkowania i cenę z wyłączeniem VAT, w rozumieniu art. 226 pkt 8, uznaje się marżę biura podróży, rozumianą jako różnicę między całkowitą kwotą, z wyłączeniem VAT, do zapłaty przez turystę, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez biuro podróży z tytułu dostawy towarów i usług świadczonych przez innych podatników, gdy transakcje te służą bezpośredniej korzyści turysty. Natomiast art. 310 Dyrektywy stanowi, że VAT naliczany biurom podróży przez innych podatników z tytułu transakcji zdefiniowanych w art. 307 i które przeznaczone są dla bezpośredniej korzyści turysty, nie podlegają odliczeniu ani zwrotowi w żadnym państwie członkowskim. Prawodawca unijny wyżej opisany system nakazuje stosować do podmiotów wymienionych wprost w Dyrektywie, tj. do biur podróży, organizatorów wycieczek turystycznych, a także do podmiotów, które nie posiadając formalnie takiego statusu, faktycznie świadczą usługi (wyrok ETS z dn.22.10.1998r, C-308/96) Z wyżej wskazanych uregulowań wynika, iż by korzystać z opodatkowania marży podatnik świadczący usługi turystyczne nie może być wyłącznie pośrednikiem tej usługi, a winien faktycznie usługę turystyczna świadczyć, musi występować we własnym imieniu wobec nabywców oraz wykorzystywać do realizacji podróży towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników. Odnosząc powyższe uregulowania do treści art. 119 ustawy o VAT należy stwierdzić, iż w przypadku, gdy przy świadczeniu usługi turystyki podatnik prócz usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty część świadczeń wykonuje we własnym zakresie, odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych, a odrębnie do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Dla ustalenia opodatkowania usług własnych należy odpowiednio stosować art. 29 ustawy o VAT. NSA postanowieniem z dnia 31 sierpnia 2011 r. sygn. akt I FSK 1318/10 zwrócił się z pytaniem do Trybunału Sprawiedliwości UE czy w przypadku świadczenia własnych usług transportowych w ramach imprezy turystycznej mogą one podlegać obniżoną stawką właściwą dla usług przewozu osób. Należy jednak podkreślić, iż wątpliwość dotyczy wyłącznie świadczenia własnych usług dla których podstawa opodatkowani określana jest zgodnie z art.29 (zasady ogólne), a nie na zasadzie marży (art.119 ust.1 ustawy o VAT). Podkreślić należy, mając na względzie Opinię rzecznika generalnego Poiares Maduro przedstawioną w dniu 16 czerwca 2005 r. w sprawie C-200/04 (Finanzamt Heidelberg przeciwko ISt internationale Sprach- und Studienreisen GmbH) oraz wyrok ETS z dnia 13 października 2005 r. w sprawie C-200/04), że "ETS wyraźnie stwierdził w sprawie Madgett i Baldwin, że specjalny system dla biur podróży nie może ograniczać się jedynie do podmiotów zakwalifikowanych w sposób formalny do "biur podróży" lub "organizatorów wycieczek turystycznych". Trybunał uznał bowiem, że sporny system ma zastosowanie do hotelarza, który za określonym wynagrodzeniem proponuje zwyczajowo swoim klientom poza zakwaterowaniem, transport do hotelu z pewnych oddalonych miejsc i z powrotem, jak również wycieczki autobusowe podczas pobytu w hotelu. Zgodnie z tym orzecznictwem każdy, podatnik, który sprzedaje usługi turystyczne we własnym imieniu, korzystając w tym celu z dostaw i usług innych podatników, podlega art. 26 szóstej dyrektywy (obecnie art.306 Dyrektywy 2006/112/WE Rady). W świetle tego kryterium kwalifikacyjnego przyjętego w wyroku w sprawie Madgett i Baldwin i ISt internationale Sprach- und Studienreisen GmbH Spółka "Lektor" powinna zostać uznana za biuro podróży w rozumieniu art.306 Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Rzecznik Generalny Poiaresa Maduro podkreśla, że wyraźnie niepożądane jest dokonywanie rozróżnienia w oparciu o kryterium celu i trwania podróży na pomioty gospodarcze, które organizują podróże i podlegają systemowi art. 26 (obecnie art.306 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) , a innymi podmiotami, do których system ten nie ma zastosowania. Obok podróży w celach czysto wypoczynkowych, istnieją także inne rodzaje podróży w zależności od ich celu. W tym zakresie wystarczy wyobrazić sobie, poza podróżami w celu nauki języka i poznawania lokalnej kultury, także podróże mające na celu uprawianie sportu, leczenie uzdrowiskowe, leczenie stresu, odbycie nauki gotowania, wyjazdy do winnic albo dłuższe lub krótsze czasowo podróże mające na celu towarzyszenie zespołowi muzycznemu w celu wykonania pewnego repertuaru. Ustalenie zakresu pojęcia biura podróży w rozumieniu art. 26 (obecnie art.306 Dyrektywy 2006/112/WE Rady), które opierałoby się na celu świadczonych usług turystycznych, byłoby w każdym razie sprzeczne z oceną opartą na obiektywnych kryteriach, które nasuwają się w sposób oczywisty w ramach podatku mającego wyraźnie obiektywny charakter, tak jak w przypadku podatku VAT. Można uniknąć zakłócenia konkurencji pomiędzy podmiotami gospodarczymi i zapewnić jednolite stosowanie Dyrektywy 112 jedynie za pomocą wykładni autonomicznej i niezawężającej pojęcia biura podróży opartej na obiektywnym kryterium, ustanowionym w sposób wyraźny przez Trybunał w wyroku w sprawie Madgett i Baldwin, które nie polega na uwzględnianiu celów podróży i ich czasu trwania. Zorganizować wyjazd dla klienta celem nauki języka w zagranicznej szkole językowej może bowiem nie tylko krajowa szkołą językowa (jak w przedmiotowej sprawie), ale także "typowe" biuro podróży. Powyżej poczynione uwagi niezbędne były do rozstrzygnięcia zasadniczego sporu dotyczącego wysokości opodatkowania. W tym miejscu pojawia się zatem pytanie czy do usług turystyki w rozumieniu art.119 ustawy o VAT (art.306 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) może mieć zastosowanie zwolnienie określone w art.43 ust.1 pkt 28 ustawy o VAT (odpowiednio art.132 ust.1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady)? Przepis art.43 ust.1 pkt 28 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania interpretacji stanowił, że zwalnia się z opodatkowania usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29. Art.132 ust.1 lit. i Dyrektywy 112 stanowi zaś, że Państwa członkowskie zwalniają z opodatkowania kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taka działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez państwo członkowskie. Z porównania obu przepisów widać, że polska regulacja w art.43 ust.1 pkt.28 dotyczy tylko pewne sfery nauczania (nauki języków), a po wtóre polska regulacja nie wprowadza żadnych ograniczeń podmiotowych tak jak to czyni dyrektywa 112 (podmioty prawa publicznego i inne zrównane). Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji przedmiotem spornej usługi jest zorganizowanie wyjazdu na kurs językowy wybrany przez klienta z oferty szkół zagranicznych. Cena usługi obejmuje również takie elementy jak zakup na życzenie klienta biletu lotniczego lub ubezpieczenie kosztów leczenia i następstw nieszczęśliwych wypadków. Wynika z tego niewątpliwie, że spółka nie świadczy własnych usług nauczania języka, a zatem nie może w świetle art.119 ust.5 ustawy o VAT ustalać podstawy opodatkowania na zasadzie określonej w art.29 (zasady ogólne). Jednak czy może korzystać ze zwolnienia określonego w art.43 ust. 1 pkt 28. Zdaniem Sądu w niniejszym składzie nie. Po pierwsze : jeżeli Spółka świadczy w rozumieniu art.119 ustawy o VAT usługi turystyczne opodatkowane w systemie marży, to nie mogą one być jednocześnie usługami nauczania języków obcych. Po drugie : nawet gdyby uznać, że w przypadku usług turystycznych opodatkowanych na zasadzie marży z uwagi na cel w którym się odbywają mogą one być uznawane dla celów wysokości opodatkowania za inne usługi opodatkowane preferencyjnie, to w przedmiotowej sprawie nie można uznać, że usługi przewozu lotniczego i ubezpieczenia są usługami ściśle związanymi z usługą nauczania języków obcych. Usługi ściśle związane z usługą podstawową mają wyłącznie charakter pomocniczy. Świadczenie ma charakter pomocniczy, gdy z jednej strony przyczynia się do właściwego wykonania świadczenia głównego, a z drugiej strony obejmuje mniej istotną część ceny ryczałtowej w stosunku do świadczenia głównego. Świadczenie to nie stanowi więc dla klienteli celu samego w sobie, lub samej poszukiwanej usługi, a jedynie środek do skorzystania w lepszych warunkach z usługi głównej tego podmiotu. Natomiast nie będą miały charakteru pomocniczego usługi związane z podróżami, które są również zazwyczaj świadczone przez podmioty gospodarcze w ich własnym imieniu z wykorzystaniem usług zakupionych u osób trzecich, ale stanowią znaczną część ogólnej kwoty, którą powinien zapłacić podróżny, a ponadto w oczach klienteli przedmiot tych usług nie może zostać uznany jedynie za pomocniczy. Nawet jeżeliby przyjąć, że Spółka faktycznie świadczy swoim klientom usługi nauczania języków obcych, to jednak usługa turystyczna nadal ma "widoczny wpływ na stosowaną cenę", która ma zostać zapłacona przez klienta zgodnie z kryterium stosowanym w wyroku w sprawie Madgett i Baldwin. W związku z powyższym oczywiste jest, że podróż w ścisłym tego słowa znaczeniu, obejmująca transport i ubezpiecznie, nie może być postrzegana przez klientelę jako świadczenie pomocnicze mające jedynie marginalne znaczenie w porównaniu z usługą oświatową, którą Spółka również oferuje swoim klientom. Mając na uwadze powyższe Sąd oddalił skargę na podstawie art.151 p.p.s.a.