I SA/Wr 1483/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2008 r. we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze skargi P. M. K. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w W. [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. (PIT-38), decyzją z dnia [...] nr [...], określił względem P. M. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 28.500,00 zł. W wyniku postępowania kontrolnego stwierdzono, że podatnik objął 300 udziałów w kapitale zakładowym "A" sp. z o.o. na łączną kwotę 150.000,00 zł, które pokrył wkładem niepieniężnym w postaci udziału 1/3 we współwłasności wiedzy "know - how" wykonania podłóg i nawierzchni sportowych oraz posadzek obiektowych, co spowodowało powstanie w 2005 r. przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji obowiązek opodatkowania obliczonego zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 5 tej ustawy dochodu z tytułu objęcia udziałów. Organ skarbowy wskazał przy tym, iż nieodpłatne zbycie przez podatnika tychże udziałów w 2005 r. w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia- zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych- nie podlega opodatkowaniu. Zdaniem organu w sprawie tej, z uwagi na fakt, że P. K. objął udziały w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów powinien zostać określony na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 1 i pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oznacza, iż koszty te powstają tylko wówczas, gdy podatnik dany składnik majątku wprowadził wcześniej do swojej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Nadto organ I instancji podniósł, że w przypadku wytworzenia we własnym zakresie wartości niematerialnej i prawnej brak jest podstaw prawnych do ustalenia jej wartości początkowej, a w konsekwencji do dokonywania od tej wartości odpisów amortyzacyjnych. W odwołaniu podatnik, zastępowany przez pełnomocnika- swojego ojca S. K., wniósł o: - uznanie, wniesionych w formie udziałów w spółce, wartości niematerialnych i prawnych w postaci know-how, jako przychodów z prawa majątkowego zgodnie z art. 18 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, - uznanie, w odniesieniu do ww. przychodu kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% tego przychodu zgodnie z art. 22 ust. 1 e pkt 1 i art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, - a także o uchylenie w całości naliczonego podatku dochodowego, ponieważ w 2005 r. P. K. nie uzyskał żadnego dochodu, gdyż objęte przez niego udziały również w tym samym roku zostały przekazane celem umorzenia. Zdaniem pełnomocnika umorzenie jest formą zbycia udziałów, zatem w 2005 r. nastąpiło nabycie i zbycie udziałów po tej samej wartości, przez co przychód równa się kosztowi, a tym samym nie wystąpił dochód do opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. Organ odwoławczy wskazał, iż wobec jednoznacznego brzmienia przepisu art. 30b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określającego sposób obliczenia dochodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o., w sprawie nie może mieć zastosowanie, powołany w odwołaniu, art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, i dlatego też podatnik ma prawo uwzględnić jedynie koszty wyraźnie określone w art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bez możliwości zastosowania reguł ogólnych, wyrażonych w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani postanowień żadnego innego przepisu traktującego o kosztach uzyskania przychodów. Zdaniem organu II instancji również art. 2 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może stanowić podstawy do pomniejszenia przychodu osiągniętego w związku z objęciem udziałów w spółce z o.o. w zamian za przedmiotowy wkład niepieniężny, gdyż w stanie faktycznym sprawy wiedza w postaci "know- how" nie została nabyta, lecz wytworzona we współpracy z pozostałymi wspólnikami, przez co wiedza ta stanowi wartość niematerialną i prawną. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił także stanowisko organu I instancji dotyczące nieuznania za koszt uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów wartości nominalnej powyższych udziałów w związku z ich późniejszym umorzeniem bez wynagrodzenia stwierdzając, iż w tym przypadku nie powstaje faktyczny dochód (przychód) po stronie udziałowca, który zbył udziały na rzecz spółki, co w konsekwencji powoduje, iż nie ustala się kosztów uzyskania przychodów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu podatnik zarzucił zaskarżonej decyzji brak podstaw prawnych oraz naruszenie naczelnej zasady, że podatek dochodowy płaci się od rzeczywiście osiągniętego dochodu przez podmiot podatkowy. Zdaniem pełnomocnika skarżącego w niniejszej sprawie zostały w ewidentny sposób naruszone przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dlatego też, koncentrując się na tym głównym zarzucie, pominięto podnoszony uprzednio w odwołaniu sporny wątek kosztów od wniesionej w formie udziałów wartości "know- how". Według skarżącego w związku z tym, iż wniesienie udziałów miało miejsce w tym samym roku podatkowym, w którym nastąpiło ich umorzenie, a po stronie przychodu jak i rozchodu wystąpiła kwota 150.000 zł, to dochód z tej zaszłości wyniósł zero zł. Strona skarżąca zarzuciła także, iż w zaskarżonej decyzji nie uwzględniono faktu nieodpłatnego umorzenia udziałów i nie uzyskania żadnego dochodu z wniesienia i umorzenia udziałów tej samej wartości. Cytując przepisy art. 24 ust. 5 pkt 1 i ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, iż jednoznacznie stanowią one o tym, kiedy powstaje dochód z tytułu umorzenia udziałów. Podatnik położył przy tym nacisk na okoliczność, że przepisy te mówią o faktycznie uzyskanym dochodzie z umorzenia udziałów, podczas gdy w rozpatrywanym przypadku dochód nie wystąpił. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenia, w całości podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...], jak też poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...], nie naruszają prawa, a w szczególności brak jest podstaw do przyjęcia, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Na początku rozważań warto przypomnieć przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, póz. 176 ze zm.), zwanej w dalszej części uzasadnienia, wśród źródeł przychodów, z których dochody (przychody) podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, wymienia kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c) tegoż przepisu. Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera natomiast art. 17 ust. 1 updof, który m. in. w pkt 9 stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W konsekwencji przyjąć należy, że podatnik będący osobą fizyczną, wnoszący do spółki z o.o. aport w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część ma obowiązek, z chwilą wniesienia udziałów, zaliczyć ich nominalną wartość do przychodów podlegających opodatkowaniu, przy czym w myśl art. 17 ust. 1a pkt 2 updof przychód ten powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Nie budzi wątpliwości, iż w niniejszej sprawie przedmiotem wkładu niepieniężnego wniesionego do "A" sp. z o.o. była wiedza "know - how" w zakresie wykonania podłóg i nawierzchni sportowych oraz posadzek obiektowych, która stanowi - w rozumieniu updof - wartość niematerialną i prawną. Powszechnie rozumie się pod tym terminem konkretną wiedzę techniczną z danej dziedziny, jak też umiejętność wykonania lub wyprodukowania jakiegoś substratu materialnego, czyli innym słowem fachową wiedzę oraz doświadczenie odnośnie technologii i procesu produkcyjnego dla określonego wyrobu. W dalszej kolejności wskazać trzeba, iż sposób obliczenia dochodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. został określony w art. 30b ust. 2 pkt 5 updof, w którym mowa jest, iż dochodem z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w takich spółkach a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e tej ustawy. Rację należy przyznać organom podatkowym kiedy twierdziły, że koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1e updof, podatnik może powiększyć tylko o wydatki, które poniósł w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny oraz, że podatnik nie ma możliwości zastosowania ani reguł ogólnych, wyrażonych w art. 22 ust. 1 updof, ani postanowień żadnego innego przepisu, traktującego o kosztach uzyskania przychodów. Powyższe stanowisko słusznie bowiem oparto na stwierdzeniu, iż przepisy art. 22 ust. 1e i ust. 1i updof stanowią w tym przypadku regulacje o charakterze szczególnym w stosunku do pozostałych norm zamieszczonych w art. 22 tej ustawy. W rezultacie podnieść zatem należało, iż w przedmiotowym stanie faktycznym nie jest dopuszczalne pomniejszenie uzyskanych przez skarżącego podatnika przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny - o kwotę kosztów stanowiącą równowartość osiągniętego przychodu, ani też o 50% kosztów uzyskania przychodów, wskazanych w przepisach art. 22 ust. 9 pkt 1-3 updof. W rozważaniach nie można pominąć również brzmienia przepisu art. 22 ust. 1e pkt 1 updof, który stanowi, że w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji, wkładów) - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 updof, w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa wart. 22h ust. 1 pkt 1 updof, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne. Prawidłowo organy obu instancji przyjęły, iż koszty związane z objęciem udziałów, w zamian za wkład niepieniężny w postaci wartości niematerialnych i prawnych, mogą wystąpić jedynie w przypadku, gdy podatnik przed tym zdarzeniem - stosownie do art. 22a- 22n updof - wprowadził do swojej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych określony składnik majątku. Powyższa hipoteza nie zaistniała w niniejszej sprawie, bo jak to wynika z niespornego stanu faktycznego, przedmiotowa wartość niematerialna i prawna w postaci wiedzy "know-how" nie była wprowadzona do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w spółce cywilnej, gdyż opracowanie to nie było jeszcze skończone przed powstaniem "A" sp. z o.o. Podsumowując tę część rozważań należy wskazać, iż organy podatkowe zasadnie stwierdziły u skarżącego podatnika wystąpienie dochodu do opodatkowania równego kwocie przychodu w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w spółce z o.o. w zamian za aport, tj. dochodu w wysokości 150.000,00 zł, który w myśl art. 30b ust. 1 updof podlega opodatkowaniu stałą stawką w wysokości 19%, i nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c ww. updof. Zdaniem Sądu również w pozostałej części wywody zawarte w decyzji organu odwoławczego zasługują na aprobatę. Powyższa uwaga dotyczy zwłaszcza zajętego przez ten organ stanowiska co do braku podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodów, z tytułu objęcia udziałów, wartości nominalnej powyższych udziałów w związku z ich późniejszym umorzeniem bez wynagrodzenia. Nie można bowiem zapominać, iż zgodnie z brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 4 updof za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się również dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną. Według ogólnej definicji dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych, zawartej w art. 24 ust. 5 pkt 1 updof, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Definicję dochodu z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną zawierają zaś przepisy art. 24 ust. 5d updof, które stanowią "expresis verbis", że dochodem z tego tytułu jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust.1 pkt 38 updof. W tym stanie faktyczno-prawnym Dyrektor Izby Skarbowej słusznie konkludował, iż w przypadku umorzenia udziałów bez wynagrodzenia nie powstaje faktyczny dochód (przychód) po stronie udziałowca, który zbył udziały na rzecz spółki, a tym samym nie ustala się kosztów uzyskania przychodów, przez co w konsekwencji wartość nominalna umorzonych udziałów nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. Z tych względów na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak wyżej.