I SA/Wr 1484/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie: sędzia WSA Katarzyna Radom, sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant: asystent sędziego Radosław Bulejak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2015 r. w Wydziale I sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] lutego 2015 r. nr [...] ustalającą A. S. podatek od spadków i darowizn w kwocie 2.909 zł z tytułu nabycia w drodze darowizny środków pieniężnych w kwocie 60.000 zł od M. W.. Z akt sprawy wynika, że [...] kwietnia 2014 r. A. S. (dalej: strona, podatniczka, skarżąca) złożyła w Urzędzie Skarbowym zgłoszenie nabycia w własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z2), w którym wykazała nabycie [...] grudnia 2013 r. kwoty 60.000 zł w drodze darowizny od matki M. W.. Wykazała także, że darowana kwota została przekazana przelewem (data księgowania [...].12.2013 r.) z konta darczyńcy w BGŻ na konto w PKP BP należące do męża (P. S.) i teściowej (P. S.) obdarowanej, zgodnie z dyspozycją zawartą w umowie. Do zgaszenia SD-Z2 strona dołączyła: potwierdzenie przelewu kwoty darowizny, umowę darowizny z [...] grudnia 213 r., oświadczenie męża strony do umowy darowizny. Z umowy darowizny wynikał, że jest to pierwsza umowa między stronami w ciągu ostatnich 5 lat oraz, że darczyńca zobowiązał się przekazać kwotę 60.000 zł na rachunek bankowy nalężący do męża i teściowej strony prowadzony w A. Z oświadczenia męża strony wynika, że posiadają wspólność majątkową małżeńską, a także, że przekazaną przez matkę strony kwotę darowizny oddał do wyłącznej dyspozycji żony. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z [...] lutego 2015 r. ustalił stronie podatek od spadków i darowizn w kwocie 2.909 zł z tytułu nabycia w drodze darowizny środków pieniężnych w kwocie 60.000 zł od M. W.. Powołując przepis art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 4a ust. 1 i ust.4 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U z 2009 r., nr 93, poz. 768 ze zm. – dalej: u.p.s.d.), stwierdził, że obdarowana nie dopełniła warunku uprawniającego do zastosowania zwolnienia podatkowego, gdyż nie udokumentowała wpływu środków pieniężnych pochodzących od darczyńcy na swój rachunek bankowy. Organ I instancji stwierdził także, że strona nie ma możliwości skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d., gdyż termin na skorzystanie z tego zwolnienia upłynął [...] grudnia 2014 r. Organ podatkowy za podstawę opodatkowania przyjął podaną w zgłoszeniu podatkowym kwotę 60.000 zł, którą pomniejszył o kwotę 9.637 zł, tj. kwotę wolną od podatku dla nabywcy zaliczanego do I grupy podatkowej (art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.). W odwołaniu podatniczka wniosła o uchylenie decyzji, zarzucając naruszenia zasady praworządności, w szczególności art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. Uzasadniając zarzuty odwołania, strona wyjaśniła, że nie posiadała w dniu otrzymania darowizny odrębnego rachunku bankowego i korzystała z rachunku bankowego męża. Małżonkowie posiadali jedno wspólne konto. Podatniczka posiadała dwa rachunku bankowe, oba związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Na rachunki te darowizna nie mogła być przekazana, gdyż nie służyła ona celom prowadzonej działalności, ale potrzebom prywatnym, a ponadto przekazanie darowizny na rachunek służący działalności gospodarcze oznaczałoby, że są to środku związane z działalnością gospodarczą i podlegają opodatkowaniu. Zauważyła też, że w umowie darowizny wskazała jako swój rachunek bankowy rachunek męża i wykazała, że pieniądze otrzymała, spełniła tym samym ustawowe warunki zwolnienia podatkowego. Strona stwierdziła też, że nie wyklucza przeznaczenia darowizny na cele określone w art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d. Dyrektor Izby Skarbowej, po ponownym rozpoznaniu sprawy w wyniku wniesionego odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wyjaśnił, że spór w sprawie sprowadza się do wykładni art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., który stanowi, że zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych, m in. przez zstępnych, ale pod pewnymi warunkami, tj.: - nabywca zgłosi fakt nabycia właściwemu naczelników urzędu skarbowego w terminie 6 miesiącu od dnia powstanie obowiązku podatkowego oraz - w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenie darczyńcy są środki pieniężne i wartości majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat poprzedzających rok w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy lub praw majątkowych ostaniu nabytych przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym. Powołany przepis oznacza, że warunkiem całkowitego zwolnienia z opodatkowania darowizny jest otrzymanie darowizny przez członka najbliższej rodziny oraz zgłoszenie jej w określonym terminie organowi podatkowemu. W przypadku otrzymania darowizny środków pieniężnych warunkiem koniecznym jest udokumentowanie wykonania darowizny w określony sposób, tj. przekazanie pieniędzy przez darczyńcę na rachunek bankowy obdarowanego lub przekazem pocztowym. W rozpoznawanej sprawie, według organu odwoławczego, nie został spełniony warunek przekazania kwoty darowizny na rachunek obdarowanej, pieniądze przelano bowiem na rachunek bankowy osoby trzeciej. Organ nie podziela stanowiska strony, że celem tego zwolnienia podatkowego jest zapewnienie ochrony interesów majątkowych członka najbliższej rodziny, dlatego zwolnieniu podlegają środki pieniężne, jeśli nabycie ich zostało zgłoszone we właściwym czasie i udokumentowane dowodem przekazania na rachunek bankowy prowadzony dla osoby innej niż obdarowana, ale na rzecz obdarowanej. Organ powołał się na uzasadnienie projektu zmian w u,.p.s.d. (druk Sejmu RP V Kadencji nr 736), z którego wynika, że obowiązek zgłoszenia jak i obowiązek udokumentowania są warunkami zwolnienia i ich celem jest uszczelnienie systemu podatkowego, tj. kontrola przepływów środków pieniężnych i niespełnienia któregokolwiek warunku powoduje opodatkowaniem darowizny. Wyjątkowo w orzecznictwie przyjęto, że rachunkiem bankowym nabywcy będzie rachunek developera, na który nabywca środków pieniężnych i tak przekazałby środki na budowę dla niego lokalu mieszkalnego ( NSA z dnia 14.10.2010 r. II FSK 981/09. Z wyjątkowego potraktowania rachunku developera jak rachunku nabywcy nie można czynić reguły (NSA z 25.02.2014 r. II FSK 706/12 ). Organ podatkowy nie dostrzegł analogii niniejszej sprawie do interpretacji ogólnej M. F. z dnia [...].02.2012 r. nr [...]. Także powołana przez strona interpretacja indywidualna przedstawia odmienną sytuacje gdyż dotyczy wspólnego rachunków małżonków, na którym pieniądze, które miały być przekazane w darowiźnie już były. Strona nie spełniła też warunków do korzystania ze zwolnienia z art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d., gdyż nie przekazała otrzymanych pieniędzy w terminie 12 miesięcy od dnia ich otrzymania na wskazany cel mieszkaniowy. Termin upłynął [...] grudnia 2014 r. Organ zauważył też, że przepisy u.p.s.d. przewidują tryb postępowania także w przypadku, gdy obdarowany lub darczyńca nie posiada rachunku bankowego wówczas darowizna winna być przesłana przekazem pocztowym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu pełnomocnik strony wniósł o wycofanie z obrotu prawnego decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania przed sądami administracyjnymi i zarzucił, że organy podatkowe dokonując wymiaru podatku kierowały się jedynie celem fiskalnym, a przepisy prawa interpretowały na niekorzyść podatnika, gdyż pomimo spełnienia warunków, tj. zgłoszenia otrzymania darowizny pieniężnej w terminie oraz udokumentowania otrzymania środków pieniężnych z formie bezgotówkowej na rachunek bankowy męża skarżącej, skarżąca został zobowiązana do zapłaty podatku. Strona skarżąca powołuje się na wyroki sądów wskazując, że sądy wywiodły, że wymóg wpłaty darowizny na rachunek bankowy nie jest celem samym w sobie. Jest raczej narzędziem służącym do potwierdzenia tego, że darowizny faktycznie dokonano (I SA/Łd [...]/11 z dn. [...].04.2011 r. I SA/Bd [...]/11). W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz.1647), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kryterium legalności przewidziane, w art. 1 § 2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego – art. 145 §1 pkt 1 lit. a), lit. c) i lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tejst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.- dalej w skrócie P.p.s.a). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sporna w sprawie jest w istocie wykładnia wykładni art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.s.d. Przepis ten stanowi, że "zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw własnościowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli: 1) zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz 2) w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym." Z powyższego uregulowania w sposób jednoznaczny wynika, że korzystanie z całkowitego zwolnienia z podatku od spadków i darowizn w przypadku otrzymania jako darowizny środków pieniężnych wiąże się ze spełnieniem wyraźnie określonych warunków. Warunki te to: (1) zgłoszenie nabycia środków pieniężnych tytułem darowizny lub spadku w określonym czasie właściwemu organowi podatkowemu; (2) udokumentowanie przekazania darowanych środków pieniężnych na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym. Z art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. wyraźnie wynika, że rachunek bankowy, na który ma być dokonana wpłata to rachunek bankowy nabywcy (obdarowanego). Co należy rozumieć jak rachunek założony i prowadzony na imię i nazwisko nabywcy. Wyjątkowo tylko w orzecznictwie sadów administracyjnych przyjęto, że rachunkiem bankowym nabywcy będzie rachunek dewelopera, na który nabywca środków pieniężnych i tak przekazałby te środki na budowany dla niego lokal mieszkalny (wyrok NSA z dnia 14 października 2010 r., II FSK 981/09, Lex nr 746002; wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2010 r., II FSK 2028/08, Lex 596176; wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2012 r., II FSK 1419/10, Lex nr 1113601). Wyjątkowe potraktowanie rachunku dewelopera jako rachunku nabywcy nie oznacza jednak, że spełnieniem warunku wskazanego w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. będzie przekazanie darowizny pieniężnej na jakikolwiek rachunek bankowy i wykazanie innymi dowodami (oświadczenia, zeznania) otrzymania określonej kwoty pieniędzy. Wówczas bowiem wynikający z ww. przepisu warunek traciłby jakikolwiek sens i realnie przestałby obowiązywać. Co jest wbrew celom sformułowanym w uzasadnieniu projektu zmian w ustawie o podatku od spadków i darowizn (druk Sejmu RP V Kadencji nr 736), na który słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy. Z uzasadnienia tego wynika wyraźnie, że zarówno obowiązek zgłoszenia nabycia darowizny w określonym czasie, jak i obowiązek udokumentowania w określony sposób są warunkami zwolnienia podatkowego i ich celem jest uszczelnienie systemu podatkowego, a więc kontrola przepływu środków pieniężnych i niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje opodatkowanie nabywcy według I grupy podatkowej. W ocenie Sądu brak powodu do przyjmowania wykładni celowościowej art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., jak chce tego strona skarżąca, w istocie rozszerzającej zakres zwolnienia w sposób powodujący faktyczną likwidację jednego z warunków zwolnienia podatkowego. Przyjęcie wykładni celowościowej, która w istocie modyfikuje warunki zwolnienia podatkowego, prowadzi do wykładni contra legem, jej skutkiem jest likwidacji obowiązku udokumentowania przekazania na rachunek bankowy nabywcy, otrzymanych w formie darowizny środków pieniężnych. Należy też wskazać, że przepis art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., wprowadzając wymóg udokumentowania przekazania darowizny pieniężnej, przewiduje też sytuacje w której obdarowany nie posiada rachunku bankowego lub nie chce korzystać z posiadanego rachunku bankowego w tym zakresie, wówczas otrzymanie darowizny pieniężnej winno być udokumentowane przekazem pocztowym. W rozpoznawanej sprawie, jak wynika z akt, skarżąca posiadał rachunku bankowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeśli jak wyjaśnia uważała, że na te rachunki bankowe nie powinna być przelana kwota pieniężna otrzymana od matki mogła skorzystać z przewidzianej w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. formy przelewu pocztowego. Przelanie przez darczyńcę, zgodnie z dyspozycja skarżącej (obdarowanej), kwoty 60.000 zł na rachunek bankowy prowadzony przez bank na nazwisko męża skarżącej (obdarowanej) i teściowej obdarowanej, to jest na rachunek bankowy innych osób niż obdarowana nie jest wypełnieniem warunku zwolnienia podatkowego określonego w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. Przyjęte przez organy podatkowe wykładnia ww. przepisu nie jest, jak twierdzi strona skarżąca, wykładnią na niekorzyść strony, ale wykładnią literalną ww. przepisu, który określa warunki zwolnienia podatkowego i który nie budzi żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Rozumienie w sposób inny tego przepisu oznacza albo wykładnię rozsączającą (jakiej domaga się strona skarżąca), albo zawężającą, a żadna z tych wykładni nie jest dopuszczalna w przypadku przepisów określających warunki zwolnienia podatkowego. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił jako bezzasadną.