I SA/Wr 149/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Protokolant: Marek Sosnowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 września 2013 r. sprawy ze skargi M. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości: oddala skargę. Przedmiotem skargi M. F. (dalej: podatnik, skarżący) jest wskazana w sentencji decyzja, którą Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r., określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, w wysokości 8.455.240 zł. Powyższe rozstrzygnięcia wydane zostały w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny sprawy. Podatnik nabył w dniu [...] 2006 r. prawo własności gruntów położonych w miejscowości M., o łącznej powierzchni [...] ha, za cenę 14.000.000 zł. Następnie, na podstawie umowy z [...] 2007 r., tę nieruchomość sprzedał spółce z o.o. "A" z/s we W. (dalej: spółka "A") za cenę 84.552.400 zł. W związku z tym, że przychodu z powyższej sprzedaży nie zgłosił do opodatkowania, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wszczął postępowanie w przedmiocie rozliczeń podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. W toku postępowania ustalił, iż w sprawie nie zachodziły przesłanki wyłączenia od opodatkowania z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.), na które powoływał się podatnik i w związku z tym, wskazaną na wstępie decyzją określił sporne zobowiązanie podatkowe. W wyniku wniesienia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W. przeprowadził dodatkowe postępowanie dowodowe i stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska zajętego przez organ kontroli skarbowej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności zwrócił uwagę, że z dniem 1 stycznia 2007 r. uległy zmianie przepisy regulujące zasady opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Wskazał, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588), do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i innych praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c/ u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych do 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. Na tej podstawie organ II instancji uznał, że w sprawie zastosowanie mają przepisy według stanu prawnego obowiązującego w 2006 r., w którym art. 21 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. przewidywał zryczałtowany 10% podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, ich części lub udziału w nieruchomości, który był płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dokonania sprzedaży. Zauważył, że na podstawie art. 28 ust 1 pkt 28 u.p.d.o.f. wolne od opodatkowania są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie to nie dotyczy przychodu ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. W ocenie organu odwoławczego ustalone w sprawie okoliczności faktyczne wskazywały, że podatnik w dacie sprzedaży nieruchomości nie nabył prawa do ww. zwolnienia przedmiotowego. Zwrócił uwagę na charakter podmiotu, który był kupującym – spółka utworzona jako tzw. celowa przez "B" S.A., do nabycia powyższej nieruchomości i realizacji projektu inwestycyjnego, obejmującego wybudowanie osiedla kilkuset domów mieszkalnych przeznaczonych na sprzedaż. Taki plan inwestycyjny był w sposób jednoznaczny opisany m.in. w projekcie emisyjnym, dotyczącym przeprowadzonej w 2007 r. publicznej oferty akcji ww. spółki akcyjnej. Organ II instancji zauważył, że w Krajowym Rejestrze Sądowym, w zakresie działalności spółki "A", wymienionych było około pięćdziesięciu rodzajów działalności gospodarczej, związanych z szeroko pojętym obrotem nieruchomościami i działalnością budowlano-inwestycyjną. Zakres ten nie obejmował jakiejkolwiek formy działalności rolniczej. Wskazał, że organ I instancji zebrał szereg dowodów potwierdzających w sposób niebudzący wątpliwości, iż zamiarem spółki była działalność deweloperska, polegająca na budowie osiedla mieszkaniowego, a nie działalność rolnicza i czerpanie z niej pożytków. Brak natomiast działań w kierunku realizacji projektu deweloperskiego była podyktowana uwarunkowaniami administracyjnoprawnymi i załamaniem rynku po 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że oceny tej nie może zmienić fakt, iż grunty wchodzące w skład sprzedanej spółce "A" nieruchomości przez długi okres (od 2000 r. do dnia wydania decyzji) są rzeczywiście wykorzystywane przez przynajmniej jedną osobę (P. M.) wykorzystywane do prowadzenia działalności rolniczej. Nie kwestionował zeznań ww. świadka w tym zakresie, zwrócił jednak uwagę, że świadek ten jednocześnie wskazał, iż użytkował grunty bez tytułu prawnego, a nawet formalnej zgody właściciela i wiedział o planach inwestycyjnych spółki "A" co do tych gruntów, co wiązało się z zaprzestaniem uprawy na nich. W związku z tym każdego roku kontaktował się telefonicznie celem uzyskania zgody na uprawę na następny rok. Przy czym zarówno świadek, jak i spółka "C" (zmieniona nazwa spółki "A"), potwierdzili, że zgoda na użytkowanie nigdy nie była formalna. Organ II instancji podkreślił, że podatnik od chwili nabycia nieruchomości w [...] 2006 r. zmierzał do jej korzystnej pod względem finansowym sprzedaży, jednakże – wbrew jego twierdzeniu – nie zamierzał zachować rolnego charakteru gruntów przez użytkowanie go przez osoby trzecie. Nie wynikało to z zeznań P. M., a dodatkowo – jak wskazał organ – podatnik do sierpnia 2012 r. nie znał żadnej z osób, którym rzekomo miał przekazać grunty do użytkowania rolniczego. W tym stanie rzeczy, zdaniem organu odwoławczego, nie było wątpliwości, że podatnik znał zamiary spółki "A" co do nabywanych gruntów. Odnosząc się do wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego celem ustalenia, że sporne grunty były wykorzystywane do produkcji roślinnej w ramach gospodarstwa rolnego, organ II instancji stwierdził, że co do tej kwestii nie było żadnych wątpliwości Wobec tego uzasadnione było odstąpienie od przeprowadzenia tego dowodu. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji wydanych w obu instancjach i zasądzenia kosztów według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego – art. 121 § 1, art. 122 § 1, art. 124 w związku z art. 120 oraz art. 187 § 1 i 2, art. 191 i art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.), poprzez błędną ocenę istotnych dowodów w sprawie wskazanych w składnych w toku postępowania pismach: z dnia 15 października 2012 r. wraz z wnioskami dowodowymi na okoliczność wykazania faktycznych planów inwestycyjnych "B" S.A. związanych z zakupem nieruchomości gruntowej we wsi M., z dnia 17 października 2012 r. będącego uzupełnieniem ww. pisma, z dnia 18 października 2012 r. wraz z wnioskiem dowodowym na okoliczność wykazania, że w lutym 2007 r. i w latach następnych nie istniały możliwości prawne i faktyczne na prowadzenie inwestycji deweloperskiej na sprzedanych przez skarżącego gruntach, z dnia 8 listopada 2012 r., w którym przedstawiono opinię prawną stosowania art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. według stanu pranego na dzień 31 grudnia 2007 r. Zarzucono naruszenie art. 210 § 4 w związku z art. 210 § 1 i art. 124, przez nienależyte i nieprzekonujące uzasadnienie prawne decyzji w zakresie wskazania przyczyn, dlaczego organ podatkowy pomija twierdzenia skarżącego i prezentowaną przez niego wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Podniesiono także zarzut naruszenia prawa materialnego – art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. według stanu prawnego na dzień 31 grudnia 2007 r., przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w dacie sprzedaży nieruchomości gruntowej skarżący nie nabył prawa do zwolnienia przedmiotowego od podatku dochodowego, gdy tymczasem w dacie transakcji ogół gruntów objętych sprzedażą stanowił gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym, grunty oznaczone były w ewidencji gruntów i budynków jako rolnicze (rola, łąki), były rolniczo użytkowane w ramach produkcji roślinnej, a ich charakter nie uległ zmianie od daty sprzedaży przez podatnika do daty wydania zaskarżonej decyzji. Spółka "A", ze względu na przeszkody prawne i faktyczne, nie mogła prowadzić inwestycji deweloperskiej. Zarzucono zastosowanie zasady in dubio pro fisco i rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszelkich wątpliwości dotyczących stanu faktycznego i mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego, czy doprowadzono do nadrzędności fiskalizmu nad regułami praworządności (art. 120, art. 121 § 1 O.p. i art. 2 Konstytucji RP). W obszernym uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że sprzedana nieruchomość stanowiła grunty rolne, które nadal są wykorzystywane zgodnie ze swoim przeznaczeniem, w dniu sprzedaży 70% nieruchomości stanowiło użytki rolne klasy III i IV, podlegające szczególnej ochronie, ogół tych gruntów podlegał podatkowi rolnemu i stanowił gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym, art. 553 Kodeksu cywilnego i art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego. Zaś transakcja sprzedaży gospodarstwa rolnego podlegała prawo pierwokupu przez Skarb Państwa – Agencję Nieruchomości Rolnych. Skarżący zaznaczył, że grunty faktycznie cały czas są użytkowane w ramach działalności rolniczej – są obsiane przez P. M. i w mniejszym zakresie przez F. O. i A. S. Poza tym dla miejscowości M. nie istniał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego i nie wydano jakiejkolwiek decyzji ustalającej ewentualne warunki zabudowy na przedmiotowych gruntach. Nie istniało też Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego – prace w tym zakresie wszczęto dopiero [...] marca 2007 r. na podstawie uchwały Rady Gminy Wa. Zwrócono uwagę, iż w akcie notarialnym sprzedaży nieruchomości nabywca nie złożył oświadczenia o dalszym przeznaczeniu nabywanych gruntów, w związku z czym zapłacił podatek od czynności cywilnoprawnych. Jednakże ze względu na fakt, że w dacie wydania przedmiotu sprzedaży stanowił on grunty orne, na wniosek spółki "A", Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wydał w dniu [...] 2007 r. decyzję w przedmiocie określenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, która stała się ostateczna. Podniesiono, iż charakter rolny nieruchomości nie uległ zmianie, a spółka "A" nie podjęła jakichkolwiek czynności faktycznych zmierzających do zaniechania na niej produkcji roślinnej. Skarżący zwrócił uwagę, iż organ odwoławczy nie uwzględnił jego argumentacji, że Gmina uzależniała uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla wsi M. lub ewentualne wydanie decyzji o warunkach zabudowy od poniesienia przez inwestora znacznych nakładów na budowę infrastruktury kanalizacyjnej, wodociągowej oraz rozbudowę drogi. Ten stan rzeczy znany był podatnikowi w dniu sprzedaży, w związku z czym wiedział, że jeszcze przez wiele lat po zbyciu nieruchomości będzie ona użytkowana rolniczo. Natomiast faktyczny cel inwestycji spółki "A", zdaniem skarżącego, ukierunkowany był na skupowanie atrakcyjnych nieruchomości i tworzenie banku ziemi, co miało skutkować zablokowaniem realizacji ewentualnych inwestycji deweloperskich przez konkurencję i budowaniem wartości dodanej "B" S.A. Powyższe, w jego ocenie, potwierdzały zeznania P. M. i ówczesnego wiceprezesa zarządu "B" S.A. R. G. Tym samym spółka "A" wiedziała i godziła się z tym, że nabyte grunty będą wykorzystywane rolniczo. Uzasadniając zarzuty naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., skarżący zwrócił uwagę, że ratio legis tego przepisu związane jest z promocją działalności rolniczej i utrzymaniem w rozsądnym czasie rolnego charakteru gruntów podlegających obrotowi prawnemu. Zauważył, że podobny cel zawiera się w zwolnieniu od podatku od czynności cywilnoprawnych transakcji sprzedaży gospodarstw rolnych. Zdaniem skarżącego, datą przełomową dla ustalenia momentu utraty charakteru rolnego sprzedanych przez niego gruntów nie był dzień sprzedaży – winien to być dzień zakończenia na nich zbiorów w sposób trwały, a nie przejściowy. Zwrócono uwagę, że wykładnia gramatyczna przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f, zwłaszcza zwrotu "w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny", nie pozwala na jednoznaczną interpretację. Odnosząc się do wykładni systemowej, skarżący powołał się na wyrok siedmiu sędziów NSA z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. kat I FPS 8/10, w którym stwierdzono – jak podał skarżący – że w sytuacji braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, ewidencja gruntów i budynków stanowi urzędowe potwierdzenie stanu faktycznego i podstawę określenia obowiązków we wszelkich podatkach. Skarżący podkreślił, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. budzi duże wątpliwości interpretacyjne i z tego względu winien mieć tutaj zastosowanie przepis art. 2 Konstytucji RP, który nakazuje rozstrzygać wszelkie wątpliwości co do oceny stanu faktycznego lub prawnego na korzyść podatnika. Wskazał, że zaakcentowane to zostało przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, w którym dokonano wykładni pojęcia "budowli" na potrzeby podatku od nieruchomości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zajęte w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 12 września 2013 r. skarżący powtórzył i rozszerzył argumentację skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii, czy nieruchomość, która została sprzedana przez skarżącego spółce "A", utraciła charakter rolny w związku z tą transakcją. Zachowanie charakteru rolnego bowiem warunkowało zwolnienie od podatku dochodowego przychodów ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Przepis ten bowiem stanowi, iż wolne od podatku są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny. Jak wynika z brzmienia przytoczonej wyżej regulacji, przedmiotowe zwolnienie może mieć zastosowanie przy spełnieniu dwóch przesłanek łącznie. Pierwsza z nich to uzyskanie przychodu ze sprzedaży części lub całości gospodarstwa rolnego, druga – sprzedane grunty nie mogą utracić charakteru rolnego w związku z dokonaną sprzedażą. Jeśli chodzi o pojęcie gospodarstwa rolnego, to art. 2 ust. 4 u.p.d.o.f. odsyła do jego definicji zawartej w ustawie o podatku rolnym, w której przepis art. 2 ust. ust. 1 jako gospodarstwo rolne uważa obszar gruntów, o których mowa w art. 1 (grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza), o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej (t.j. Dz. U. z 2006 Nr 136, poz. 969 ze zm.). Jak wynika zatem z powyższej definicji ustawowej, zaklasyfikowanie nieruchomości jako gospodarstwo rolne jest uzależnione przede wszystkim od ewidencyjnego określenia gruntów, a nie od faktycznego prowadzenia działalności rolniczej, uprawy roślinnej, czy też przeznaczenia gruntów w planie zagospodarowania przestrzennego (zob. przykładowo wyrok WSA w Poznaniu z 12 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wr 8/13, wyroki NSA z dnia 14 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 598/11 i z dnia 29 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1254/10 – dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Tak przyjęte rozumienie gospodarstwa rolnego wyjaśnia fakt opłacania podatku rolnego przez skarżącego do czasu sprzedaży nieruchomości i stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych (w związku z nabyciem nieruchomości będącej w momencie nabycia gospodarstwem rolnym w rozumieniu przepisów o gospodarstwie rolnym – art. 9 pkt 2 lit. a/ ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych) na rzecz spółki "A" – na co powoływał się skarżący argumentując zasadność zastosowania przedmiotowego zwolnienia. Co za tym idzie, podnoszone w skardze argumenty odnoszące się do braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, czy nawet studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, które miałyby decydować o kwalifikacji przedmiotowych gruntów, były zbędne. W sprawie bowiem nie ulegało wątpliwości, że sprzedana nieruchomość była gruntami rolnymi, wykorzystywanymi do uprawy roślinnej. Zasadnie też w tym względzie Dyrektor Izby Skarbowej oddalił wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, zwłaszcza, że okoliczność ta została udowodniona materiałem zdjęciowym przedłożonym przez podatnika. Zasadniczym zagadnieniem było to, co zostało już na wstępie rozważań zaakcentowane, czyli zaistnienie przesłanki negatywnej – bowiem dla zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. sprzedana przez skarżącego nieruchomość nie mogła utracić charakteru rolnego w związku z tą sprzedażą. W orzecznictwie sądowym na tle wykładni omawianej regulacji prawnej utrwalił się już pogląd, że o braku przesłanki negatywnej zwolnienia decydują elementy faktyczne, łączące się ze zmianą dotychczasowego przeznaczenia gruntów. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni zgadza się ze stanowiskiem zajętym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2086/11 (publ. – jw.), opartym na powołanych w nim licznych orzeczeniach sądów administracyjnych. W powyższym orzeczeniu NSA zwrócił uwagę, że użyty w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. normatywny zwrot "utrata charakteru rolnego" wiąże się z faktyczną, a nie formalnoprawną zdolnością produkcyjną gruntów. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa bowiem ani nie definiuje charakteru tego związku ze sprzedażą. Należy zatem przyjąć takie znaczenie, jakie nadaje tutaj język polski, czyli szeroko – tym bardziej, że sama sprzedaż nie może mieć bezpośredniego wpływu na zmianę charakteru gruntów. Stąd NSA wywiódł, iż w konsekwencji zwrot, "które w związku ze sprzedażą utraciły charakter rolny" należy rozumieć jako utratę tego charakteru na skutek jego przyszłego przeznaczenia przez nabywcę" (por. również wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2097/08 – publ. – jw.). Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy, w ocenie Sądu, organy w postępowaniu przeprowadzonym w obu instancjach zebrały materiał dowodowy i na jego podstawie ustaliły stan faktyczny, który ponad wszelką wątpliwość wskazywał, że sprzedaż nieruchomości przez skarżącego skutkowała zmianą przeznaczenia tych gruntów. Powyższe przede wszystkim potwierdzają dokumenty określające zakres działalności nabywcy nieruchomości, spółki "A", przesłuchania świadków, którzy byli pracownikami tej spółki oraz inne dowody zebrane w sprawie. Z powyższego materiału dowodowego zostały też wyciągnięte trafne wnioski, zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Nabywcą nieruchomości była spółka "A", która została utworzona "B" S.A. – zgodnie z zapisami prospektu emisyjnego tej spółki akcyjnej – jako projekt deweloperski, a więc spółka celowa do realizacji określonej inwestycji. Przewidziany dla niej zakres działalności nie przewidywał w żadnym punkcie działalności rolniczej. Wobec tego już te ustalenia wskazywały, że grunty będące przedmiotem sprzedaży, nie będą włączone do istniejącego gospodarstwa rolnego, czy też wykorzystywane w rolniczo przez nabywcę. Bez znaczenia zatem pozostaje fakt, że spółka w akcie notarialnym umowy sprzedaży nie złożyła oświadczenia co do sposobu wykorzystywania nieruchomości. Zamiary spółki "A", jakie wiązała z kupionymi od podatnika gruntami, potwierdzili również jej pracownicy, w tym ówczesny wiceprezes, R. G., który jako świadek zeznał, że spółka była powołana w celu realizacji inwestycji na tych gruntach – budowy osiedla domków jednorodzinnych i centrum usługowego. Nieruchomość przeszła wstępną procedurę polegającą na analizie urbanistyki, przeprowadzono też analizę finansową przedsięwzięcia. Wskazał, iż powyższe plany nie były ukrywane przed skarżącym. Plany inwestycyjne potwierdzili też przesłuchani w charakterze świadków prezesi "B" S.A. oraz spółka "C" sp. z o.o. (aktualna nazwa spółki "A"), która w odpowiedzi na pismo organu odwoławczego wskazała, że od dnia nabycia nieruchomości zamiarem spółki było wyłączenie gruntów z produkcji rolnej. Jeśli zaś chodzi o argumentację skarżącego, który zmierzał do wykazania, iż celem spółki "A" było jedynie tworzenie banku przez "B" S.A., co miało skutkować podniesieniem wartości akcji, to należy ją ocenić wyłącznie jako spekulacje co do zamiarów i działań nabywcy. Nadto powyższe tezy nie znajdują w najmniejszym stopniu potwierdzenia w dokumentacji dotyczącej zakresu działania spółki "A" ani w pozostałym materiale dowodowym, w tym w dokumentach organów samorządowych, z których wynika, iż spółka bezpośrednio po nabyciu gruntów podjęła działania zmierzające do zmiany statusu gruntów i ich przeznaczenia w przyszłym planie zagospodarowania przestrzennego, a więc do realizacji inwestycji, do której została powołana. W rezultacie, zdaniem Sądu, prawidłowo organ podatkowy II instancji wywiódł, że skarżący nie mógł zasłaniać się niewiedzą o planach, jakie spółka wiązała z nabytą nieruchomością. Trafnie też zauważył, iż świadczą o tym również inne okoliczności. Mianowicie, skarżący kupił sporne grunty na pół roku przed ich sprzedażą spółce "A", w sierpniu 2006 r., a jak wynika z zebranego w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego, w grudniu 2006 r. podejmował rozmowy dotyczące powyższej sprzedaży. Zaznaczyć tutaj należy, że już sam podatnik nie prowadził na tych gruntach działalności rolniczej, a krótki okres pomiędzy ich kupnem i sprzedażą w sposób ewidentny wskazuje, iż grunty zostały przez niego kupione przede wszystkim w celach zarobkowych. Cena sprzedaży nieruchomości spółce "A" stanowiła bowiem aż 600% kwoty, za którą skarżący ją nabył pół roku wcześniej. Ta dysproporcja wskazuje wyraźnie, iż nieruchomość nie została sprzedana jako grunty rolne do prowadzenia działalności rolniczej, ale do realizacji planowanej w przyszłości inwestycji deweloperskiej. W przeciwnym razie kwota uzyskana przez podatnika nie odbiegałaby tak znacznie od ceny, którą zapłacił nabywając te grunty. Na ocenę charakteru gruntów w związku z ich sprzedażą nie ma wpływu okoliczność, że do czasu, w którym prowadzone było postępowanie podatkowe, inwestycja, dla której spółka "A" została utworzona, nie została nawet rozpoczęta. Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, który uznał z wiarygodne wyjaśnienia spółki "C", iż wtrzymanie wykonania planów inwestycyjnych nie było efektem braku woli ich realizacji, lecz trudnych do pokonania przeszkód administracyjnoprawnych. W niniejszej sprawie dla oceny prawnej stanu faktycznego przede wszystkim istotne jest to, że spółka była utworzona celowo do realizacji inwestycji deweloperskiej, tylko w takim zakresie mogła prowadzić działalność gospodarczą (gdyż takich zapisów dokonano w Krajowym Rejestrze Sądowym) i nigdy nie prowadziła ani nie zamierzała prowadzić działalności rolniczej na gruntach, które nabyła od skarżącego. Bez znaczenia pozostaje również fakt wykorzystywania gruntów do uprawy roślinnej przez dotychczasowych użytkowników, w tym zwłaszcza przez P. M. Są to osoby trzecie, które nie mają żadnego formalnego tytułu prawnego do uprawianych przez nich gruntów. Prowadzona przez nich uprawa roślinna jest wyłącznie ich własną inicjatywą niepopartą żadnymi dokumentami. Istotne zaś jest – tak, jak to zostało wyżej zaakcentowane – jakie przeznaczenie przewidywał dla gruntów ich nabywca w związku z zakupem. Powtórzyć przy tym trzeba, iż nie ma znaczenia, jak odległe w czasie są zamierzone plany inwestycyjne w sytuacji, gdy spółka która nieruchomość kupiła, została utworzona tylko i wyłącznie do realizacji tej inwestycji i nigdy zakres jej działalności nie obejmował działalności rolniczej. Wobec powyższego jako nieuzasadnione należało ocenić zarzuty naruszenia przepisów procesowych, gdyż materiał dowodowy w sprawie został zebrany przez organy obu instancji w sposób wyczerpujący dla podjęcia rozstrzygnięcia na podstawie przepisu prawa materialnego, art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Strona miała też zapewnioną realizację uprawnienia wynikającego z art. 192 i art. 200 O.p. – to znaczy miała możliwość wypowiedzenia się co do wszystkich przeprowadzonych dowodów. Tym bardziej, że z akt administracyjnych sprawy wynika, że pełnomocnik podatnika brał czynny udział w postępowaniu podatkowym uczestnicząc w przesłuchaniach świadków, dostarczając materiał dowodowy i składając kolejne pisma stanowiące ustosunkowanie się co do materiału dowodowego zebranego w sprawie. Niemniej pamiętać należy, że każdy dowód nie podlega ocenie odrębnie w oderwaniu od pozostałych okoliczności sprawy, ale na tle całego materiału dowodowego, w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Z kolei w ocenie Sądu, organy podatkowe wypełniły ciążące na nich obowiązki nałożone na nie przepisami Ordynacji podatkowej, zwłaszcza tymi, które statuują zasady prowadzenia postępowania podatkowego. Tym samym za chybione należało uznać zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122 § 1, art. 124 oraz art. 187 § 1 i 2, art. 191 i art. 192 O.p. Także decyzje wydane w obu instancjach odpowiadają wymogom przewidzianym w art. 210 § 4 O.p. – uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Natomiast kwestia, czy uzasadnienie czyni zadość zasadzie przekonywania z art. 124 O.p. nie może podlegać weryfikacji na podstawie subiektywnej oceny podatnika niezadowolonego z rozstrzygnięcia. Chodzi bowiem o obiektywnie prawidłową wykładnię przepisów prawa materialnego w oparciu o ustalony stan faktyczny zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej. Stwierdzając, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, odpowiadają prawu i tym samym nie naruszają konstytucyjnej zasady praworządności, wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP, Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).