I SA/Wr 1490/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2011 r. przy udziale sprawy ze skargi A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2005 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 17 i art. 84 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w sprawie określenia A spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2005 r. W toku przeprowadzonego postępowania stwierdzono nieprawidłowości rozliczenia podatku VAT za miesiące od stycznia do września 2005 r., które dotyczyły zaniżenia podatku należnego - utarg z automatów samosprzedających kawę, herbatę, napoje, słodycze nie został wpłacony na rachunek Spółki, jak i do kasy, nie został zaewidencjonowany w księgach. Strona w 2005 r. posiadała sieć automatów na terenie kraju. Z rejonu P., Ł., K. i W. utargi wpłacane były na rachunek bankowy Spółki przez osoby zajmujące się obsługą automatów, natomiast utargi z rejonu [...] przywożono do Spółki, część wpłacano bezpośrednio do kasy lub na jej rachunek, część bilonu wymieniano na banknoty w B, nie dokonując zaewidencjonowania w księgach Spółki. W większości przypadków osobą dokonującą wymiany był D. L., brat prezes Spółki. Spółkę wiązała umowa z dnia [...] z Bankiem, która przewidywała przyjmowanie wpłat gotówkowych w formie zamkniętej, co zobowiązywało Bank do zaksięgowania przeliczonego bilonu na rachunek bankowy Spółki. W każdym przypadku każda ilość bilonu, która była przeliczana przez pracowników banku miała być wpłacana na rachunek Spółki, nie przewidując wypłaty w kasie na rzecz pracownika Spółki. Nie miało to jednak miejsca, jak wynika z zeznań pracownika Banku, zajmującego stanowisko kierownicze związane z nadzorem nad obsługą transakcji gotówkowych, B.P. (z dnia [...]), który stwierdził, że Spółka nie sporządzała dowodów wpłat jak przy wpłacie na rachunek bankowy, dokonywała zwykłej zamiany bilonu na banknoty w kasie banku, bilon przywoził pracownik Spółki w worku ze znajdującą się na nim przywieszką firmową z nazwą Spółki. Świadek wyraził zgodę na taki sposób rozliczeń, mimo postanowień umownych, głownie ze względu na tzw. dobro klienta. Świadek ten potwierdził dane wynikające z pisma banku z dnia [...] zawierającego kserokopie dokumentów bankowych i informacje o wymianie bilony na banknoty z ich datami i kwotami operacji. Świadek ten zeznał, że każdy mógł przyjść i wymienić w banku bilon na banknoty do wartości 10.000 euro. Wymiany bilonu poniżej kwoty 15.000 euro nie wymagały ustalania tożsamości osoby jej dokonującej. Przesłuchane pracownice strony (księgowa i kasjerka) potwierdziły, że do kasy i na rachunek bankowy Spółki wpłacany był wyłącznie bilon. W księgach Spółki, wg uzyskanych od niej informacji, nie ma zapisów dotyczących prowizji wymiany bilonu na banknoty. Z uzyskanej od Banku informacji wynika, że w 4 przypadkach na 17 prowizja od wymiany bilonu została zapłacona przez klienta – spółki A. Przesłuchany D.L. przyznał, że przewoził z firmy do Banku pieniądze pochodzące z automatów, dokonywał wpłat pieniędzy na rachunek bankowy Spółki, jak i wymiany bilonu na banknoty, nie podając dat ani kwot tych czynności i zeznając, że wymienione banknoty przekazywał głównej księgowej lub prezes Spółki. Podniósł organ, że strona w odniesieniu do sprzedaży gotówkowej rozliczała podatek należny wg struktury zakupów na podstawie art. 84 ust. 1 ustawy o podatku VAT. Stwierdził organ I instancji, że strona w związku z niezaewidencjonowaniem utargów z automatów w miesiącach styczeń – wrzesień zaniżyła podatek należny ogółem o kwotę 27.162.72 zł., przy czym za datę powstania obowiązku podatkowego przyjęto udokumentowane daty wymiany bilonu na banknoty. Mimo uznania rejestrów sprzedaży za nierzetelne w zakresie powyższych operacji, w oparciu o przepis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, po uzupełnieniu dokonano na ich podstawie określenia podstawy opodatkowania. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję wskazał organ odwoławczy, iż zgromadzony materiał dowodowy w sprawie potwierdził prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia, organ I instancji uczynił zadość regulacji z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Wskazał organ na zeznania św. B.P. pracownika banku, podkreślił, że procedury Banku nie przewidywały w ówczesnym okresie żadnych dodatkowych dowodów i podpisów D.L. przy dokonywanej wymianie bilonu poza określoną w umowie procedurą zamkniętą, każdy mógł w banku dokonać wymiany bilonu na banknoty. Stąd też D.L., po wyrażeniu przez B.P. zgody na wymianę bilonu poza procedurą zamkniętą otrzymywał banknoty w zamian bilonu od kasjera. Podniósł, że m.in. dowodami na okoliczność wymiany bilonu na banknoty są tzw. przywieszki do worków, w których przywożony był bilon do wymiany, na których znajdowała się nazwa i adres Spółki oraz numer konta, nominał, ilość sztuk oraz kwota. Pochodzenie tych przywieszek potwierdził dodatkowo św. B.P. Mimo podjętych prób przesłuchania m.in. na te okoliczności prezes Spółki, nie wyraziła na to zgody. Podkreślił organ, że bank w swoich pismach od początku wskazywał daty i kwoty wymian bilonu na banknoty. Wyjaśnił organ, że nie wszystkie czynności, jakich dokonuje bank, są czynnościami bankowymi, a zatem nie wszystkie objęte są tajemnicą bankową, co skutkuje uznaniem, że nie naruszono w toku postępowania art. 195 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ pracownik banku B.P. zeznawał na okoliczności nie objęte tajemnicą bankową, ani też art. 33 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej, który dotyczy informacji z banków odnośnie rachunków bankowych, ich stanów i obrotów, umów kredytowych nabytych akcji i obligacji, papierów wartościowych, nie zaś wszelkich informacji będących w posiadaniu banku. Wskazał organ na mające dla rozstrzygnięcia przepisy art. 5 ust. 1, art. 19 ust. 17, art. 29 ust. 1, art. 84 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdzając, że Spółka w kontrolowanym okresie zaniżyła podatek należny o kwotę 27.163 zł. W skardze od powyższej decyzji strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej przez rozważenie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób dowolny, bez uwzględnienia i rozważenia wszystkich zgromadzonych dowodów, całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a w konsekwencji dowolnego dokonania oceny stanu faktycznego oraz naruszenie art. 195 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 104 i 105 prawa bankowego przez przeprowadzenie i wykorzystanie zeznań osób zobowiązanych do zachowania tajemnicy służbowej na okoliczności objęte tajemnicą, które nie zostały zwolnione z obowiązku zachowania tej tajemnicy w trybie zgodnym z obowiązującymi procedurami oraz naruszenie art. 33 ustawy o kontroli skarbowej przez akceptacje wykorzystania przez organ I instancji w sprawie dokumentów i informacji przekazanych przez bank z naruszeniem warunków określonych w tym przepisie i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia, ustosunkowując się do zarzutów skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istotę rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji stanowiło stwierdzenie nieprawidłowości rozliczenia podatku VAT za miesiące od stycznia do września 2005 r., polegające na zaniżeniu podatku należnego w tych miesiącach. W 2005 r. strona posiadała sieć automatów samosprzedających kawę, herbatę, napoje, słodycze rozmieszczonych na terenie kraju. Z rejonu P.,Ł,K i W. utargi wpłacane były na rachunek bankowy Spółki przez osoby zajmujące się obsługą automatów, natomiast utargi z rejonu [...] przywożono do Spółki, część wpłacano bezpośrednio do kasy lub na jej rachunek, część bilonu wymieniano na banknoty w B., nie dokonując zaewidencjonowania w księgach Spółki. Strona skarżąca posiadała zawartą z B. umowę z dnia [...], która przewidywała przyjmowanie wpłat gotówkowych w formie zamkniętej, co oznaczało obowiązek banku do zaksięgowania dostarczonego do banki i przeliczonego bilonu na rachunek bankowy Spółki. Przeprowadzając postępowanie dowodowe dokonano przesłuchań księgowej S.M. i kasjerki E.M., zatrudnionych w Spółce, brata prezes Spółki D.L., pracownika banku B.P., zajmującego w banku stanowisko kierownicze, z którym wiązał się nadzór nad obsługą transakcji gotówkowych, na okoliczność przyjmowania i księgowania utargów uzyskiwanych w zakwestionowanym okresie. Pracownik banku przyznał w toku przesłuchania, iż będąc do tego uprawnionym odstąpił od stosowania przewidzianego w umowie sposobu przyjmowania wpłat gotówkowych w formie zamkniętej, wyrażając zgodę na dokonywania wymiany przywożonego z utargów bilonu w kasie banku bilonu, bez wpłaty na rachunek Spółki. Jako dokonującego tego rodzaju transakcji wskazał pracownik banku D.L., brata prezes i udziałowca Spółki, ponadto wyjaśnił, że przy workach, w których przywożono bilon były przywieszki firmowe Spółki z nazwą Spółki, ilością bilonu i datami dostawy. Świadek ten, wskazując na informacje przesłane przez bank wraz z kserokopiami dokumentów bankowych, a odnoszące się do terminów i kwot dokonywanych operacji wymiany bilonu na banknoty stwierdził, że odstąpienie od realizacji sposobu przyjmowania utargów w bilonie zawartych w umowie powodowały pewnego rodzaju reorganizację sposobu działania banku, ale przeważył interes klienta. Przesłuchany D.L. przyznał, że przewoził z siedziby Spółki pieniądze do banku B, dokonywał wpłat pieniędzy na rachunek bankowy Spółki oraz wymiany bilonu na banknoty, które przekazywał księgowej i prezes Spółki – siostrze. Nie potrafił jednakże podać bliższych okoliczności dotyczących tych czynności, przy czym odnosząc się do mających miejsce identycznych operacji za 2004 r. potwierdził dokonywanie tych transakcji. Ani księgowa Spółki, ani kasjerka nie potwierdziły zeznań D.L., aby przekazywał im pochodzące z wymiany bilonu banknoty, wskazując, że do kasy Spółki wpłacano wyłącznie bilon. W księgach Spółki nie zostały wykazane także prowizje zapłacone bankowi z tytułu wymiany bilonu na banknoty, mimo udokumentowania przez bank wpłaty prowizji z tego tytułu w czterech na siedemnaście, przypadkach. Mimo podjętych starań przez organ podatkowy w celu przesłuchania prezes Spółki, nie dały one pozytywnych rezultatów. Reasumując, fakt, iż strona skarżąca w miesiącach od stycznia do września 2005 r. nie zaewidencjonowała obrotu pochodzącego z części utargów, które nie zostały wpłacone na rachunek bankowy Spółki ani też do kasy Spółki, potwierdzają informacje i dokumenty z banku B dotyczące wymiany bilonu na banknoty, zeznania pracownika banku B.P., pośrednio kasjerki i księgowej Spółki zaprzeczające zeznaniom D.L. odnośnie przekazywania im wpłat w banknotach stanowiących równowartość wymiany bilonu. Z informacji banku B wynika wielkość niezaewidencjionowanego obrotu, który podlegał wymianie z bilonu na banknoty. Dokonując oceny zgromadzonego w toku postępowania podatkowego, materiału dowodowego oraz inicjatywy dowodowej wykazanej przez organy podatkowe obu instancji podkreślić należy, na co wielokrotnie zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, a także wojewódzkie sądy administracyjne w swoich orzeczeniach, że organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Organy podatkowe mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 Ordynacji podatkowej), czyli takie działania, które są konieczne, istotne dla wyjaśnienia sprawy. Postępowanie organu podatkowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, nie musi tym samym pozostawać w zgodzie z oczekiwaniami strony co do wyboru środków dowodowych. Podkreślić należy, że w postępowaniu podatkowym, w zakresie gromadzenia materiału dowodowego obowiązuje zasada współdziałania. Niejednokrotnie ustalenie pewnych faktów, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego, a więc ważna jest inicjatywa strony zmierzająca do aktywnego dostarczania materiału dowodowego. Obowiązek zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek zastąpić w udokumentowaniu działalności gospodarczej podatnika (wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2001 r., SA/Bk 1298/00, niepubl.). Podatnik nie może biernie oczekiwać na gromadzenie materiału dowodowego wyłącznie przez organy podatkowe kiedy w jego ocenie istnieją dowody, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego. W toku podlegającego kontroli Sądu postępowania podatkowego strona skarżąca nie tylko, że nie podjęła inicjatywy dowodowej, która wykazałaby racje przemawiające przeciwko przyjętym ustaleniom, lecz wręcz utrudniała wyjaśnienie sprawy poprzez odmowę złożenia zeznań w sprawie przez prezes Spółki, jej udziałowca. Główną obroną strony skarżącej przeciwko ustaleniom decyzji jest zarzut naruszenia przez bank i organy podatkowe tajemnicy bankowej przy ustalaniu stanu faktycznego. Nie zaprzecza więc strona skarżąca dokonanym ustaleniom, nie przedstawia dowodów, które wskazałyby, iż ustalenia te nie mają odzwierciedlenia w rzeczywistości, nie kwestionuje sposobu rozliczenia podatku należnego za objęty decyzją okres. Bardzo ogólne zarzuty podnoszone przez skarżąca Spółkę w skardze, odnoszące się do naruszenia przepisów art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, nie wskazują jakie dowody, które skarżąca wskazała, zostały przez organy podatkowe pominięte, względnie dokonano ich dowolnej, wybiórczej analizy. Samo zaprzeczenie zawarte w skardze odnośnie dokonywania przez Spółkę wymiany bilonu na banknoty bez ich wpłaty na rachunek bankowy Spółki, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, o którym była mowa wyżej, nie stanowi wystarczającego argumentu za przyznaniem racji stanowisku strony. Oczywistym jest, iż w sytuacji dokonywania wymiany bilonu na banknoty i nie wprowadzania tych operacji do rejestrów Spółki, nie będzie dokumentacji przeczących tym okolicznościom, na czym opiera skarżąca swoje argumenty. Zdaniem skarżącej zeznania św. B. P., który zakresem czynności obejmował nadzór nad obsługą transakcji gotówkowych nie mogą być brane pod uwagę ze względu na okoliczność, iż świadek ten nie został zwolniony z tajemnicy służbowej, a więc dowód ten uzyskany został naruszeniem art. 195 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z przepisem powołanego art. 195 Ordynacji podatkowej świadkami nie mogą być m. In. osoby obowiązane do zachowania tajemnicy państwowej lub służbowej na okoliczności objęte tajemnicą, jeżeli nie zostały, w trybie określonym obowiązującymi przepisami, zwolnione od obowiązku zachowania tej tajemnicy. W myśl powyższego osoby obowiązane do zachowania tajemnicy państwowej lub służbowej nie mogą być świadkami, o ile spełnione są łącznie następujące przesłanki: przedmiotem zeznań są okoliczności objęte tajemnicą oraz osoby te nie zostały zwolnione, w trybie określonym obowiązującymi przepisami, od obowiązku zachowania tej tajemnicy. Przepis z art. 2 pkt 2 ówcześnie obowiązującej ustawy z dnia 22 stycznia 1999 r. o ochronie informacji niejawnych (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 196, poz. 1631 ze zm.) stanowił, że tajemnicą służbową jest informacja niejawna niebędąca tajemnicą państwową, uzyskana w związku z czynnościami służbowymi albo wykonywaniem prac zleconych, której nieuprawnione ujawnienie mogłoby narazić na szkodę interes państwa, interes publiczny lub prawnie chroniony interes obywateli albo jednostki organizacyjnej. Wbrew twierdzeniu strony skarżącej przesłuchanie w charakterze świadka B.P. nie zostało uzyskane z naruszeniem tajemnicy bankowej. Świadek ten zeznawał na okoliczność łączącej stronę skarżącą z bankiem B umowy, co nie stanowi tajemnicy bankowej, będącej w osiadaniu strony i organu, a także na okoliczność jej wykonania, a nadto opisując transakcje, do których dostęp ma każdy klient, który chce dokonać wymiany bilonu na banknoty, a sama czynność wymiany bilonu na banknoty, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, nie stanowi czynności bankowej, nie mieści się także w katalogu czynności zastrzeżonych tylko dla banków, jest tylko usługą bankową. Ponadto wyjaśnienie kwestii zamiany bilonu na banknoty w żaden sposób nie stanowi nieuprawnionego ujawnienia informacji nabytych przez świadka w związku z wykonywaną, łączącą bank ze skarżącą Spółką umową, wręcz przeciwnie odnotowuje proceder, który stanowi złamanie warunków umowy, a jego ujawnienie nie naraża na szkodę interesu państwa, interesu publicznego lub prawnie chronionego interesu obywateli czy jednostki organizacyjnej. Ujawniona praktyka, pozwalająca stronie na ominięcie przepisów odnoszących się do rejestrowania osiągniętego przez stronę obrotu prowadziło do unikania obciążeń podatkowych z tego tytułu. Udzielenie pisemnej informacji przez bank B stwierdzającej dokonanie przez D.L. wymiany bilonu na banknoty stanowiło jedynie odniesienie do transakcji wymiany bilonu, bez których to informacji należyte wykonanie umowy łączącej bank ze stroną skarżącą byłoby niemożliwe. Operacje wymiany bilonu na banknoty, które to kwoty winny być wpłacone na rachunek bankowy strony skarżącej, a którego to obowiązku nie dopełnił zarówno bank jak i strona skarżąca, stanowiło wykonanie czynności pozostających w związku z zawarciem i wykonaniem umowy z dnia 30.09.2004 r., a tego rodzaju informacje, z woli przepisu art. 104 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (j.t. Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 ze zm.) nie stanowią tajemnicy bankowej. Analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonych w sprawie materiałów postępowania pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego. Organy podatkowe dokonując oceny dowodów przeanalizowały je we wzajemnym ze sobą powiązaniu, a będące konsekwencją tej analizy wnioski doprowadziły do rozliczenia podatku VAT należnego z uwzględnieniem wyprowadzonych i niezaewidencjonowanych kwot obrotu za poszczególne miesiące od stycznia do września 2005 r. Znamiennym dla postawy strony skarżącej w toku postępowania jest zachowanie jej prezes, która odmówiła składania zeznań w sprawie mimo, że zeznania te mogłyby wyjaśnić kwestię wymiany bilonu na banknoty, tym bardziej, że świadek D.L. przyznał, iż banknoty przekazywał księgowej i prezes Spółki. Nieprawidłowości występujące zarówno po stronie banku B, który odstąpił od wykonania warunków umowy z dnia [...], jak i strony skarżącej, której to odstąpienie umożliwiło wycofanie części utargów z automatów poza ewidencję, skutkowały prawidłowym uznaniem przez organy podatkowe, iż skarżąca Spółka nie zaewidencjonowała obrotów stanowiących część utargów pochodzących z automatów samoobsługowych, zaniżając w ten sposób rozliczenie z podatku VAT należnego za objęty postępowaniem okres, co stanowiło naruszenie przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 17, art. 84 ust. 1 i art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz./ U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Powyższe wskazuje, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób mający lub mogący mieć wpływ na wynik sprawy, w związku z czym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalono skargę.