I SA/Wr 1495/97

W świetle przepisów prawa handlowego przez zarejestrowanie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nabywa osobowość prawną /art. 171 Kh/. Dopóki więc istnieje wpis w rejestrze handlowym, dopóty nie można mówić, że podmiot ten nie istnieje. Dla przyjęcia, że fakturę wystawił podmiot nieistniejący, koniecznym jest wykazanie przez organ podatkowy tego faktu. Decyzją - z dnia 3 września 1997 r. Izba Skarbowa uchyliła zaskarżoną decyzję organu I instancji i określiła należne zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i grudzień 1993 r. oraz za maj i czerwiec 1994 r. W uzasadnieniu decyzji wskazała, że przeprowadzone przez Urząd Skarbowy postępowanie kontrolne wykazało, że w grudniu 1993 r. oraz w maju i czerwcu 1994 r. skarżący zawyżył kwotę podatku naliczonego do odliczenia, gdyż odliczył go z faktur wystawionych przez nieistniejące firmy B. i K. Ponadto analiza dokumentów zakupu i sprzedaży za rok 1993 wykazała pominięcie w ewidencji sprzedaży 1 sztuki sprzętu elektronicznego. Wydając decyzję z dnia 19 maja 1997 r. Urząd Skarbowy skorygował podatek naliczony z faktur wystawionych przez nie istniejące firmy w miesiącach grudzień 1993 oraz maj i czerwiec 1994 r. a także naliczył podatek należny od sprzedaży 1 sztuki sprzętu elektronicznego przyporządkowując go do pierwszego miesiąca, w którym strona rozliczyła się z podatku VAT. Ponadto organ I instancji ustalił dodatkowe zobowiązanie, zgodnie z art. 27 ust. 5 i 6 ustawy, stanowiące 30 procent zawyżenia kwoty do przeniesienia, bądź też zaniżenia zobowiązania. W odwołaniu od tej decyzji skarżący zarzucił Urzędowi Skarbowemu naruszenie art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych przez wydanie decyzji po upływie 3 lat od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, kwestionował uznanie firm B. i K. za nieistniejące a także wniósł o odstąpienie od ustalenia dodatkowego zobowiązania wynikającego z art. 27 ustawy. Rozpoznając sprawę na skutek odwołania organ II instancji uznał za prawidłowe ustalenie organu I instancji, że firmy B. i K. są firmami fikcyjnymi, o czym świadczy fakt, że firma B. nie podjęła od momentu zarejestrowania żadnej działalności gospodarczej a dokumenty firmy zostały skradzione jej właścicielowi w listopadzie 1993 r., zaś firma K. mimo zarejestrowania umowy spółki w sądzie nie ma ani siedziby ani nie jest znany adres jej zarządu. Daje to podstawę do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez te dwa podmioty. Jest to zgodne z par. 31 ust. 4 w zw. z par. 17 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 39 poz. 176 ze zm./. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego opodatkowania w miesiącu wrześniu 1993 r. 1 sztuki sprzętu elektronicznego Izba Skarbowa uznała, że nie było podstaw do wydania takiej decyzji, gdyż różnica ilościowa powstała w okresie od stycznia do czerwca 1993 r. i w tej sytuacji należało w tym zakresie decyzję uchylić i określić podatek należny zgodnie z deklaracją złożoną przez podatnika. Wobec nie stwierdzenia naruszenia przez podatnika obowiązków ewidencyjnych Izba Skarbowa uznała również, że brak jest podstaw do stosowania przepisu art. 27 ust. 5 i 6 ustawy w brzmieniu nadanym przez ustawę z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 137 poz. 640/. Za niezasadny natomiast uznała zarzut dotyczący naruszenia art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, gdyż organ I instancji nie ustalał zobowiązania w oparciu o przepis art. 5 ust. 1 tej ustawy, a określił jedynie wysokość istniejącego zobowiązania, które mimo obowiązku nie zostało przez podatnika wykonane. W skardze na tę decyzję skarżący, podnosząc naruszenie prawa materialnego przez zastosowanie par. 17 i par. 31 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. pomimo braku przesłanek do ich zastosowania oraz mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 104 i art. 107 Kpa przez określenie w jednej decyzji zobowiązań w podatku od towarów i usług za różne miesiące z dwóch lat i nie wskazanie w uzasadnieniu decyzji konkretnych faktów, które organ uznał za udowodnione, wniósł o jej uchylenie. Uzasadniając swoje stanowisko podniósł, że niedopuszczalnym jest zawarcie w jednej decyzji rozstrzygnięć dotyczących kilku miesięcy, bowiem rozliczenie podatku VAT następuje w okresach miesięcznych i tak też winny być wydawane decyzje. Ma to szczególne znaczenie w niniejszej sprawie, bowiem w okresie pomiędzy wrześniem 1993 r. a czerwcem 1994 r. miały miejsce znaczne zmiany w zakresie przepisów normujących powstawanie zobowiązań w podatku od towarów i usług, w związku z tym istniała znaczna rozbieżność pomiędzy stanem prawnym we wrześniu 1993 r. oraz w czerwcu 1994 r. Dotyczy to w szczególności traktowania faktur wystawianych przez podmioty nieistniejące, która to kategoria została wprowadzona po roku 1993. Trudno zdaniem skarżącego traktować spółkę prawa handlowego jako nie istniejącą skoro jest wpisana do rejestru i ma nadany NIP. Uznanie obu firm za nie istniejące zostało dokonane w sposób dowolny, w oparciu o ogólnikowe stwierdzenia, nie wskazano nawet, jakich transakcji dotyczą zarzuty organu. Taki sposób uzasadniania decyzji pozbawia skarżącego możliwości polemiki z poczynionymi ustaleniami faktycznymi, na których oparto wymiar podatku a także kontrolę poprawności tych ustaleń z punktu widzenia przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. Wskazała, że powołany w zaskarżonej decyzji przepis par. 31 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. stwierdza, że nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego lub zwrotu różnicy podatku naliczonego faktura wystawiona sprzecznie z przepisami tego rozporządzenia, które zostało wydane na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z art. 32 ustawy o VAT. Za taką fakturę należy niewątpliwie uznać fakturę wystawioną przez firmę nieistniejącą. Podniosła, że bez znaczenia dla stwierdzenia naruszenia przepisów o VAT pozostaje istnienie czy brak winy po stronie nabywcy. Również zarzut, że niedopuszczalnym jest zamieszczenie w jednej decyzji rozstrzygnięć dotyczących różnych okresów nie jest uzasadniony, gdyż poszczególne miesiące zostały w niej wyodrębnione. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Sąd nie może oprzeć kontroli o kryterium słuszności czy sprawiedliwości społecznej. Uchylenie decyzji administracyjnej, względnie stwierdzenie jej nieważności przez Sąd następuje tylko w przypadku stwierdzenia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy /art. 22 cytowanej ustawy/. W pierwszym rzędzie należy wskazać, że trafne jest stanowisko organów, iż nie jest zasadny zarzut skarżącego naruszenia art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych. Według utrwalonego, szeroko reprezentowanego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądu, podział na decyzje ustalające /konstytutywne/ i decyzje określające /deklaratoryjne/ zobowiązanie podatkowe wynika ze sposobu powstawania zobowiązań podatkowych. Powołana wyżej ustawa o zobowiązaniach podatkowych w przepisie art. 5 przewiduje dwa sposoby powstawania zobowiązań podatkowych: 1/ przez wydanie i doręczenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz 2/ poprzez zaistnienie okoliczności, z którymi prawo łączy powstanie takiego zobowiązania. W pierwszym przypadku wydanie decyzji jest niezbędne do powstania zobowiązania podatkowego, w drugim decyzja nie jest potrzebna, aby powstało zobowiązanie podatkowe, gdyż powstaje ono z mocy prawa, z chwilą zaistnienia przewidzianych w przepisach okoliczności. Jednakże, jeżeli zaistnieją przewidziane okoliczności zobowiązujące podatnika do wykonania zobowiązania podatkowego, a podatnik tego zobowiązania nie wykonał /w całości lub części/, organ podatkowy ma obowiązek wydąć decyzję, w której określi wysokość tego podatku /art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/. Przepis, art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych odnosi się jedynie do decyzji konstytutywnych, gdyż w jego ustępie 1 mowa jest o decyzjach ustalających wysokość zobowiązania. Obowiązek w podatku od towarów i usług powstaje natomiast z chwilą zaistnienia okoliczności, o jakich mowa w art. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Stosownie do art. 10 ust. 1 tej ustawy podatnicy mają obowiązek składania w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowych w terminach wskazanych w art. 26 i art. 38 ust. 2 pkt 2. Jeżeli zatem podatnik obowiązku tego nie wykona lub wykona go w sposób prowadzący do obliczenia i uiszczenia podatku w niewłaściwej wysokości, zachodzą podstawy do wydania przez organ podatkowy decyzji określającej podatek w innej, niż to wykazał podatnik wysokości, a podstawę takiej decyzji stanowi art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Odnosząc się do powołanych w skardze zarzutów należy wskazać, że przepis art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług daje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług i nie uzależnia tego prawa od żadnych innych okoliczności. Jednakże, jak wskazano w wyroku NSA z dnia 22 września 1994 r. /SA/Po 1213/93 - nie publ./ z istoty polskiego podatku od towarów i usług i zastosowanej w tym podatku fakturowej metody jego obliczania wynika, że podstawą do wszelkich odliczeń od podatku należnego może być nie każdy dokument czy pismo, lecz dokument bardzo specyficzny, jakim jest faktura spełniająca wymogi formalne, określone powszechnie obowiązującymi przepisami. Tymi przepisami, wydanymi - w zakresie dotyczącym faktur - na podstawie art. 32 ust. 5 powołanej wyżej ustawy było w okresie objętym decyzją rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. /Dz.U. nr 39 poz. 176/ obowiązujące do końca 1994 r. Od 1 stycznia 1995 r. Minister Finansów, działając na podstawie art. 23 pkt 1 ustawy o VAT, w ramach rozporządzenia z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 133 poz. 688 ze zm./, dokonał uszczegółowienia tej regulacji poprzez wydanie m. in. przepisu par. 35 ust. 4 pkt 1 lit. "a", zgodnie, z którym, w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do wystawiania faktur, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepis ten, podobnie jak i poprzednia regulacja wynikająca z par. 31 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r., jest wynikiem konstrukcji podatku od towarów i usług, polegającej na tym, że sprzedawca wystawiając fakturę VAT ma jednocześnie obowiązek uwzględnić wynikający z niej podatek w ramach swojego podatku należnego w rozliczeniu wobec budżetu państwa, a nabywca ma prawo do odliczenia podatku z tej faktury jedynie wówczas, gdy faktura ta stanowi element legalnego obrotu prawnego, co oznacza, że pochodzi od podatnika uprawnionego do jej wystawienia, odnośnie, którego istnieje domniemanie, iż uczyni zadość powyższemu obowiązkowi. Stwierdzenie, że podmiot wystawiający fakturę nie istnieje, obala to domniemanie, czego efektem jest pozbawienie podatnika, który otrzymał taką fakturę, prawa do odliczenia wynikającego z niej podatku. Zakwestionowane u podatnika faktury pochodzą od dwóch różnych podmiotów: jeden z nich to działająca na podstawie wpisu do ewidencji podmiotów gospodarczych osoba fizyczna, drugi to spółka prawa handlowego, wpisana do rejestru handlowego. O ile ustalenia poczynione w stosunku do firmy B. nie budzą zastrzeżeń w kontekście pojęcia podmiotu nieistniejącego, gdyż przeprowadzone postępowanie wykazało, że dokumenty rejestracyjne zostały skradzione właścicielowi, to przyjęcie takiego samego założenia przy spółce prawa handlowego /spółce z ograniczoną odpowiedzialnością/, tylko w oparciu o wydany przez Ministerstwo Finansów w dniu 17 maja 1996 r. wykaz podmiotów nie upoważnionych do wystawiania faktur stanowi naruszenie art. 7, art. 77 i art. 80 Kpa. W świetle przepisów prawa handlowego przez zarejestrowanie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nabywa osobowość prawną /art. 171 Kh/. Dopóki więc istnieje wpis w rejestrze handlowym, dopóty nie można mówić, że podmiot ten nie istnieje. Czynności takiego podmiotu niewątpliwie można i należy oceniać dla celów podatkowych przez pryzmat powołanych wyżej przepisów rozporządzenia z dnia 12 maja 1993 r., a w szczególności w oparciu o przepis par. 17 i par. 31 ust. 4. Jednakże dla przyjęcia, że fakturę wystawił podmiot nieistniejący, koniecznym jest wykazanie przez organ podatkowy tego faktu. Należy zwrócić uwagę, że będący podstawą przyjęcia, że spółka K. nie istnieje, wykaz Ministerstwa Finansów nosi datę 17 maja 1996 r., jest więc późniejszy o prawie dwa lata, niż data dokonanych czynności podlegających opodatkowaniu. Brak też jakiejkolwiek wiedzy o tym, co legło u podstaw sporządzenia tego spisu. Rzeczą organów rozpatrujących konkretną sprawę jest dokonanie ustaleń w tym przedmiocie a nie opieranie się jedynie o publikowany wykaz, który może być wykorzystany pomocniczo. Należy się zgodzić ze stanowiskiem organów, że w przeciwieństwie do kodeksu cywilnego, który zakłada dobrą wiarę nabywcy towaru, przepisy prawa podatkowego nie znają takiego odniesienia. Przeciwnie, art. 32 ust. 5 ustawy o podatku VAT upoważnił Ministra Finansów do wydania rozporządzenia, które reguluje m.in. zasady wystawiania faktur i danych, które winna ona zawierać. Przepisy tego rozporządzenia przewidują zaś, że jeżeli faktura nie jest zgodna ze stanem rzeczywistym lub zawiera fałszywe dane, nabywca traci prawo do odliczeń zagwarantowane w art. 19 ust. 1 ustawy. Dobra czy zła wiara, skarżącego nie będzie, więc miała znaczenia, gdyż ryzyko wyboru niewłaściwego, w tym nieuczciwego kontrahenta obciąża nabywcę towarów i usług. Do takiego przyjęcia może jednak dojść tylko w wypadku, gdy organy wykażą, że doszło do naruszenia powołanych wyżej przepisów. Częściowo zasadny jest również zarzut naruszenia art. 104 i art. 107 Kpa. O ile można się zgodzić ze skarżącym, że wobec rozliczania podatku VAT w okresach miesięcznych, taki też okres winny obejmować decyzje organów odnoszące się do tego podatku, to jednak zamieszczenie w jednej decyzji rozstrzygnięcia obejmującego kilka okresów nie będzie stanowiło naruszenia prawa mającego wpływ na wynik postępowania, jeżeli każdy z okresów zostanie w tej decyzji rozliczony osobno i tak samo uzasadniony. Zaskarżona decyzja takich wymogów nie spełnia. W aktach sprawy brak faktur wystawionych przez firmę B. i spółkę K. Nie wskazano w uzasadnieniu, w odniesieniu do poszczególnych okresów, jakie zdarzenia legły u podstaw wydania zaskarżonej decyzji. Należy zwrócić uwagę, że organ II instancji znacząco zmienił decyzję organu I instancji. Winien był, więc w uzasadnieniu odnieść się nie tylko do zarzutów podniesionych w odwołaniu, lecz i szczegółowo uzasadnić swoje stanowisko, w tym określenie podatku od towarów i usług w wysokości wskazanej w decyzji z rozbiciem na poszczególne miesiące. Należy zgodzić się ze skarżącym, że tak ogólnikowe twierdzenia pozbawiają skarżącego możliwości polemiki i kontroli poprawności tych ustaleń z punku widzenia przepisów prawa materialnego i prawa procesowego. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 22 ust. 2 pkt 1 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. O Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł jak w wyroku.