I SA/Wr 1496/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie: Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant: sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 listopada 2015 r. sprawy ze skargi A. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r., [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia potwierdzającego zwolnienie od podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia praw do spadku oddala skargę w całości Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] działając na podstawie art. 216 i art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej O.p.), po rozpatrzeniu zażalenia A. W. (dalej strona, skarżąca) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] z dnia [...] r., nr [...], odmawiające wydania A. W. zaświadczenia potwierdzającego, że nabycie praw do spadku po zmarłej w dniu 27 października 2008 r. A. W. (1) jest zwolnione od podatku od spadków i darowizn. Z akt przedmiotowej sprawy wynika, iż w dniu 26 kwietnia 2011 r. do Urzędu Skarbowego W. [...] wpłynęło zgłoszenie SD-Z2 o nabyciu przez A.W. w drodze dziedziczenia własności rzeczy lub praw majątkowych, w którym zgłoszono majątek będący przedmiotem spadku po zmarłej A. W(1) tj.: udział wynoszący 1/2 część nieruchomości niezabudowanej o pow. gruntu 550 m² - nr [...], położonej we W. przy ul. [...], udział wynoszący 1/2 część nieruchomości o powierzchni gruntu 550 m², nr Kw [...], zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 100 m², położonej we W. przy ul. [...] oraz udział wynoszący 1/2 część lokalu użytkowego o powierzchni 250 m², nr Kw [...], położonego we W. przy [...]. W dniu 25 października 2012 r. do Urzędu Skarbowego W. [...] wpłynął wniosek A. W. o wydanie zaświadczenia potwierdzającego, że nabycie praw do spadku po zmarłej w dniu 27 października 2008 r. A. W. (1) jest zwolnione od podatku od spadków i darowizn. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.[...] z uwagi na to, że zgłoszenie SD-Z2 o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po zmarłej A. W. (1) zostało złożone po upływie terminu określonego w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, tj. po upływie 6 miesięcy od daty uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, postanowieniem z dnia 23 listopada 2012 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłej A. W. (1). W dniu 31 grudnia 2013 r. A.W. wniosła o zawieszenie postępowania podatkowego do czasu rozstrzygnięcia przez Sąd Cywilny prawidłowości daty uprawomocnienia się postanowienia o nabyciu spadku przez A.W. po zmarłej A. W.(1). Naczelnik Urzędu Skarbowego W.[...], nie znajdując podstaw do pozytywnego rozpatrzenia wniosku strony, postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] odmówił zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłej A. W. (1). Dyrektor Izby Skarbowej we W. postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego z dnia [...] r. Następnie postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. [...] działają na podstawie art. 306c w związku z art. 216 O.p. odmówił A. W. wydania zaświadczenia potwierdzającego, że nabycie praw do spadku po zmarłej A. W.(1) jest zwolnione od podatku od spadków i darowizn. Organ podatkowy I instancji wskazał, iż z uwagi na brak przesłanek wynikających z art. 19 ust. 6 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity: Dz. U. z 2009 r., Nr 93 poz. 768 ze zm., dalej u.p.s.d.), a w szczególności na fakt toczącego się postępowania podatkowego w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia praw do spadku po zmarłej A.W. (1), na dzień wydania postanowienia, tj. 31.12.2014 r., brak było podstaw do wydania zaświadczenia o żądanej przez wnioskodawczynię treści. Dyrektor Izby Skarbowej we W. wskazanym na wstępie postanowieniem, po rozpatrzeni zażalenia strony, utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że istota żądania zawarta we wniosku strony świadczyła o istnieniu interesu opartego na prawie w uzyskaniu urzędowego potwierdzenia takich informacji w formie zaświadczenia na podstawie art. 306a O.p. Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 6 u.p.s.d. jeżeli przedmiotem aktu notarialnego, który ma być sporządzony lub dokumentu, co do którego notariusz ma uwierzytelnić podpis, ma być zbycie praw do spadku albo zbycie lub obciążenie rzeczy lub praw majątkowych uzyskanych tytułem, określonym w art. 1, notariusz może dokonać tych czynności tylko za uprzednią pisemną zgodą naczelnika urzędu skarbowego albo po przedstawieniu zaświadczenia wydanego przez naczelnika urzędu skarbowego potwierdzającego, że nabycie jest zwolnione od podatku, że należny podatek został zapłacony albo zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 306a § 3 O.p., zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania. Zaś stosownie do art. 306b § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, gdy na podstawie prowadzonych ewidencji lub rejestrów oraz innych posiadanych danych ustalił jednoznacznie, że zachodzi stan faktyczny i prawny odpowiadający w całości żądanej treści. Zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości wydaje się na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego oraz informacji otrzymanych od innych organów podatkowych (art. 306e § 1 O.p.). Podkreślił, że wydanie zatem zaświadczenia jest czynnością materialno-techniczną i urzędowym zarazem potwierdzeniem określonych faktów lub stanu prawnego, a jego istota sprowadza się do tego, że nie rozstrzyga ono o żadnych prawach lub obowiązkach i nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej. Jest zatem wyłącznie przejawem tego, co zawarte jest w źródłach, na których bazuje organ wydający zaświadczenie (tak m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21.11.2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1612/08). Zaświadczenie odzwierciedla stan wiedzy organów odnośnie faktów czy stosunków prawnych, które wprost wynikają ze stosownych rejestrów, ewidencji i innych baz danych. W tym wypadku organ podatkowy pełni funkcję dysponenta bazy danych, na podstawie których przepisy Ordynacji podatkowej nakazują mu wydawanie zaświadczeń, a nie organu rozstrzygającego w sposób władczy o obowiązkach podatnika, wynikających z materialnych norm prawa podatkowego. Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że w związku z tym, iż w dniu 26 kwietnia 2011 r. do Urzędu Skarbowego W.[...] wpłynęło zgłoszenie SD-Z2 o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, w którym A. W. wykazała nabycie spadku po zmarłej A. W. (1), organ podatkowy I instancji postanowieniem z dnia 23 listopada 2012 r. zgodnie z art. 165 § 7 O.p. wszczął wobec A.W. postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia przedmiotowego spadku. Do dnia wydania przez organ podatkowy I instancji zaskarżonego postanowienia, tj. [...] r., postępowanie to nie zostało zakończone. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, iż organ podatkowy I instancji nie miał możliwości spełnienia żądania strony, tj. wydania zaświadczenia potwierdzającego, że ww. nabycie jest zwolnione od podatku od spadków i darowizn na podstawie – jak podniosła w zażaleniu - art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.s.d.u, bowiem treść żądania (potwierdzenie stanu prawnego) nie odpowiadała faktom ustalonym przez ten organ oraz znajdującym się w jego posiadaniu danych, takich jak prawomocne z dniem 21 kwietnia 2010 r. postanowienie Sądu Rejonowego dla W. [...] XIV Wydział Cywilny z dnia 30 marca 2010 r., sygn. akt XIV Ns [...], stwierdzające nabycie przez A.W. spadku po zmarłej A. W. (1), czy też złożone przez stronę w dniu 26 kwietnia 2011 r. w Urzędzie Skarbowym W. [...] zgłoszenie SD-Z2 o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych. W związku z tym uznał, iż organ podatkowy I instancji zasadnie odmówił wydania zaświadczenia, że nabyty przez wnioskodawczynię spadek nie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, gdyż w przedmiotowej sprawie brak było podstaw do zrealizowania żądania strony. Zaznaczył, iż podniesiona przez stronę w zażaleniu kwestia zastosowania w sprawie zwolnienia wynikającego z przepisu art. 4a u.p.s.d., w tym art. 4a ust. 2 u.p.s.d., niewątpliwie winna znaleźć swoje rozstrzygnięcie w decyzji kończącej postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia przez A.W. spadku po zmarłej A. W. (1), od której strona będzie miała możliwość złożenia odwołania. Zauważył, że bez znaczenia dla merytorycznej poprawności zaskarżonego rozstrzygnięcia pozostaje okoliczność, iż zdaniem strony w sprawie winno znaleźć zastosowanie zwolnienie z art. 4a u.s.p.d., gdyż jak już wyżej podkreślono organ podatkowy do argumentów podniesionych przez stronę w tym zakresie winien odnieść się w decyzji kończącej postępowanie w sprawie podatku od spadków i darowizn. Na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu złożyła A. W. wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła: -niewydanie zaświadczenia pomimo spełnienia warunków wynikających z art. 306a O.p., -powoływanie się na prowadzone postępowanie podatkowe podczas, gdy winno ono zostać umorzone, -pominięcie uwzględnienia sytuacji, że podatnik nie może być odpowiedzialny za błędy Sądu, które doprowadziły do niezłożenia zgłoszenia podatkowego w terminie wynikającym z art. 4a u.p.s.d. przez co zostały naruszone przepisy art. 120, art. 121, art. 122 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP, -pominięcie faktu, że stwierdzenie nabycia spadku przez skarżącą dla organu II instancji nabyło moc wiążącą wynikającą z art. 365 Kodeksu cywilnego w dniu uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu prawomocności tego postanowienia o nabyciu spadku zgodnie z art. 364 Kodeksu cywilnego, tj. w dniu 21 listopada 2014 r., -art. 8 K.p.a. poprzez niezastosowanie zasady pogłębiania zaufania do organów państwowych, -art. 12 K.p.a. poprzez niezastosowanie zasady szybkości i prostoty postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 z późniejszymi zmianami), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 roku, poz. 270 z późniejszymi zmianami, dalej p.p.s.a.) wynika, że w przypadku, gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie do wyżej opisanych naruszeń prawa nie doszło, dlatego skargę, jako niezasadną należało oddalić. Zgodnie z art. 306a §1 i §2 O.p. organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie. Zaświadczenie wydaje się, jeżeli: (1) urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa; (2) osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego. Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania (art. 306a § 3 O.p.). Na tle wskazanych wyżej uregulowań należy dojść do wniosku, że zaświadczenie jest czynnością materialno – techniczną i urzędowym potwierdzeniem określonych faktów lub stanu prawnego. Istota zaświadczenia sprowadza się zatem do tego, że nie rozstrzyga ono o żadnych prawach lub obowiązkach i nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej. Nie można drogą zaświadczenia wywołać skutków kształtujących stosunki prawne, tj. przyznać albo ograniczyć bądź pozbawić uprawnienia, albo też nałożyć, zdjąć lub ograniczyć obowiązki. Jest więc zatem wyłącznie przejawem wiedzy, nie zaś woli organu administracji. W przypadkach gdy strona ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego, organ administracji publicznej obowiązany jest wydać takie zaświadczenie na podstawie danych wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów bądź innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. W tym celu – jak wynika z art. 306 b § 2 - może przeprowadzić niezbędne postępowanie wyjaśniające. Nie jest to jednak postępowanie dowodowe, gdyż przepisu Działu IV rozdziału 11 O.p.(dowody) stosuje się odpowiednio (art. 306k O.p.). Istota postępowania wyjaśniającego, sprowadza się do badania okoliczności wynikających z posiadanych przez organ ewidencji, rejestrów i innych danych. Organ nie ma uprawnień do wykorzystywania na potrzeby wystawienia zaświadczenia danych, które nie znajdują się w jego dyspozycji. Tym samym do postępowania wyjaśniającego nie mają zastosowania zasady gromadzenia dowodów, które uregulowane zostały w szczególności w przepisach działu IV Ordynacji podatkowej. Jeśli zatem dane niezbędne do wydania zaświadczenia nie znajdują się w dyspozycji organu, który zaświadczenie ma wydać, bądź też gdy stwierdzony zostanie brak zgodności między treścią żądania a stanem rzeczy wynikającym z ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w posiadaniu organu podatkowego, organ ten odmawia wydania zaświadczenia, stosownie do przepisu art. 306c in fine O.p. W rozpoznawanej sprawie strona wnosiła o wydanie zaświadczenia potwierdzającego, że nabycie przez wnioskodawczynię spadku po zmarłej 27 października 2008 r. A.W.(1) jest zwolniona od podatku spadków i darowizn, wskazując we wniosku, że zaświadczenie jest jej potrzebne celem przedłożenia u notariusza. Uwzględniając brzmienie art. 19 ust. 6 u.p.s.d. należy stwierdzić, ze strona wykazała interes prawny w uzyskaniu zaświadczenia o takiej treści. Jakkolwiek z wniosku nie wynika, na podstawie którego z przepisów nabycie ma być zwolnione z podatku od spadków i darowizn, to uwzględniając całokształt okoliczności wskazanych przez stronę, przyjąć należy, że chodzi o zwolnienie na podstawie art. 4a u.p.s.d. Zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., zwolnione od podatku jest nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Powołany przepis wprowadza zatem dwa warunki zwolnienia podatkowego, które należy spełnić łącznie: 1) znalezienie się w kręgu osób uprawnionych do zwolnienia; 2) zgłoszenia nabycia w drodze spadku własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w określonym terminie, tj. w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku. Pierwszy z wymienionych warunków skarżąca spełnia, jest bowiem córką spadkodawczyni, co wynika z posiadanego przez organ podatkowy postanowienia Sądu Rejonowego dla W.[...] XIV Wydział Cywilny z dnia 30 marca 2010 r. o stwierdzeniu nabycie spadku po zmarłej A. W. (1). W przedmiocie spełnienie drugiego warunku wymaga wskazania, że z posiadanych przez organ dokumentów wynika, że postanowienie Sądu Rejonowego dla W.[...] XIV Wydział Cywilny z dnia 30 marca 2010 r., sygn. akt XIV Ns [...] stwierdzające nabycie przez A. W. spadku po zmarłej A.W. (1), stało się prawomocne i wykonalne od dnia 21 kwietnia 2010 r., a zgłoszenie SD-Z2 o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych strona złożyła we właściwym urzędzie skarbowym dopiero w dniu 26 kwietnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.- [...] z uwagi na to, że zgłoszenie SD-Z2 o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po zmarłej A.W. (1) zostało złożone po upływie terminu określonego w art. 4a ust. 1 u.p.s.d., tj. po upływie 6 miesięcy od daty uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, postanowieniem z dnia 23 listopada 2012 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłej A. W. (1). Uwzględniając powyższe okoliczności wynikające z posiadanych przez organ danych, organ nie miał możliwości wydania zaświadczenia potwierdzającego, że nabycie przez wnioskodawczynię spadku po zmarłej 27 października 2008 r. A. W. (1) jest zwolniona od podatku spadków i darowizn. Podkreślić należy, że jeżeli istnieje spór co do prawa, nie powinno być w tym zakresie wydane zaświadczenie, gdyż ma ono jedynie potwierdzać stan rzeczy na podstawie posiadanych przez organ podatkowy danych (art. 306e § 1 O.p.). Podnoszona przez skarżącą kwestia zastosowania w sprawie zwolnienia wynikającego z przepisu art. 4a u.p.s.d., w tym art. 4a ust. 2 u.p.s.d., niewątpliwie winna znaleźć swoje rozstrzygnięcie w decyzji kończącej postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia przez A. W. spadku po zmarłej A. W. (1), od której strona będzie miała możliwość złożenia odwołania. O zasadności (lub bezzasadności) takich zarzutów nie może natomiast rozstrzygać organ podatkowy w postępowaniu o wydanie zaświadczenia, prowadzonego na podstawie art. 306e § 1 O.p. Zaświadczenie potwierdzające, że nabycie przez wnioskodawczynię spadku po zmarłej 27 października 2008 r. A. W. jest zwolniona od podatku spadków i darowizn nie jest bowiem decyzją administracyjną. Jest – jak już powiedziano – przejawem wiedzy, nie zaś woli organu podatkowego. Innymi słowy, to, że organ podatkowy odmówił wydania skarżącej ww. zaświadczenia, oznaczało tylko odmowę wydania takiego zaświadczenia ze względu na wiedzę wynikającą z posiadanych danych i nie mogło rozstrzygać o spełnieniu lub niespełnieniu warunków z art. 4a u.p.s.d. Chybione zatem były wszystkie zarzuty skargi motywowane w sposób w niej wskazany. Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji, nie naruszają przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę skarżącej.