I SA/Wr 1497/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA - Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA - Barbara Ciołek, sędzia WSA - Daria Gawlak-Nowakowska, Protokolant: sekretarz sądowy -Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 października 2014 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie: podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2009 r. I) uchyla zaskarżoną decyzję; II) orzeka, że decyzja wymieniona w pktcie I)nie podlega wykonaniu; III) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 2.588 (słownie: dwa tysiące pięćset osiemdziesiąt osiem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: organ podatkowy drugiej instancji) z dnia [...] marca 2014r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] grudnia 2013r. nr [...] określającą A sp. z o.o. (dalej: spółka/ skarżąca) kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za okres od stycznia do grudnia 2009r. 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji we wskazanej na wstępie decyzji zakwestionował w 2009 r. m.in. podatek naliczony z faktur dokumentujących koszty użytkowania samochodów o numerach rejestracyjnych [...] oraz [...] (koszty napraw) wynajętych podmiotom na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Ustalono bowiem, że samochód AUDI nr rej. [...] był w 2009 r. był wynajmowany spółce B, co wynika z treści umowy najmu i wystawianych faktur. Natomiast samochód BMW, nr rej. [...] był wynajmowany R.R., będącej jedynym udziałowcem Spółki. Spółka nie przedłożyła w trakcie postępowania umowy najmu tego samochodu, a fakt najmu oraz osoba najemcy zostały ustalone na podstawie faktur wystawianych z tytułu czynszu najemnego. Spółka odliczyła VAT w miesiącach, w których faktury te zostały wystawione. 1.3. Na skutek wniesionego odwołania organ podatkowy drugiej instancji wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Podkreślono, że z literalnego brzmienia postanowień umowy (§ 5 i § 9) wynika, że najemca przez okres użytkowania pojazdu w ramach najmu będzie dokonywał we własnym zakresie jego konserwacji oraz jego napraw bieżących, a w przypadku zaistnienia zdarzeń nie uregulowanych umową będą miały zastosowanie przepisy kodeksu cywilnego, a zwłaszcza art. 662 § 1 i 663 k.c. W przedmiotowej zaś sprawie zauważono, że odnośnie samochodu AUDI z treści faktur wynika, że dokonano dwóch przeglądów okresowych (w kwietniu i we wrześniu) wymiany filtrów (oleju, paliwa, powietrza kabinowego), oleju silnikowego, klocków hamulcowych, świecy zapłonowej, a więc elementów szybko zużywających się. Dokonano także wymiany klamki zewnętrznej, wahaczy oraz listwy. Są to – zdaniem organu podatkowego drugiej instancji - zatem koszty dotyczące okresu użytkowania samochodu przez najemcę i są związane z bieżącą eksploatacją pojazdu. Uzależnione są one od tego w jaki sposób najemca użytkuje pojazd i z jaką częstotliwością. Podobny charakter mają – zdaniem ww. organu - faktury wystawione za naprawę samochodu BMW. Zauważono, że z treści faktury VAT nr [...] wynika, że dokonano wymiany zderzaka, pokrywy silnika i naprawy instalacji elektrycznej oraz transportu pojazdu. Zakres robót wskazuje, że dotyczą one naprawy uszkodzenia powstałego podczas użytkowania auta przez najemcę. Nie można również przyjąć, że konieczność wymiany czujników, co dokumentuje faktura VAT nr [...], nie dotyczy napraw bieżących. Ponadto z przedłożonych przez spółkę dokumentów nie wynika aby szkodę zgłoszono do ubezpieczyciela i że spółka z tego tytułu otrzymała odszkodowanie. Organ ten stwierdził w konkluzji, że w świetle powyższego oraz z uwagi na fakt, że z omawianej umowy najmu wynika, że najemca zobowiązał się do poniesienia kosztów napraw bieżących wynajętego samochodu organ podatkowy drugiej instancji przyjął, że sporne naprawy, zgodnie z postanowieniami umowy najmu obciążają najemcę. W konsekwencji w oparciu o treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i art. 15 ust. 1 ustawy o VAT stwierdzono, że usługi naprawy wynajętych samochodów zostały wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych przez inne podmioty, a nie przez spółkę. W konsekwencji kwoty podatku ze spornych faktur jako nie związane z prowadzoną działalnością nie podlegają odliczeniu od podatku należnego. 2. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca zaskarżyła decyzję organu podatkowego drugiej instancji w całości zarzucając naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez bezpodstawne wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na przegląd i naprawy wynajmowanych samochodów , co miało wpływ na wynik sprawy. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu podatkowego drugiej instancji i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu wskazano, że najemcę obciążają jedynie drobne nakłady i tylko wynikające ze zwykłego używania rzeczy. Pozostałe nakłady obciążają właściciela rzeczy. Stąd też błędnie uznano, że skarżąca nie może odliczyć VAT z przedmiotowych faktur albowiem była zobowiązana do poniesienia ww. wydatków. 2.2. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie i podtrzymała stanowisko własne wyrażone w zaskarżonej decyzji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zważył, co następuje: 3.1. Skarga jest zasadna. 3.2. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia czy skarżąca ma prawo do odliczenia VAT z faktur dokumentujących wydatki na przegląd i naprawy wynajmowanych samochodów. Zdaniem skarżącej przysługuje jej takie prawo, odmiennego zdania jest organ podatkowy drugiej instancji wskazując, że takie wydatki powinien ponieść najemca. 3.3. Na wstępie należy przypomnieć, że zapisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. stanowią, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z wymogami z art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, zaś uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. 3.4. W przedmiotowej sprawie nie budzi wątpliwości fakt, że skarżąca wynajmowała w 2009 r. samochody: AUDI nr rej. [...] - spółce B; BMW, nr rej. [...] - R.R.. Co się tyczy pierwszego samochodu wnioski takie organ podatkowy drugiej instancji wywiódł na podstawie umowy najmu i wystawionych przez najemcę faktur, zaś w odniesieniu do drugiego samochodu jedynie w oparciu o wystawione przez najemcę faktury. Stwierdzono bowiem brak umowy najmu albowiem umowy takiej nie przedstawiła skarżąca. Stąd też wątpliwości budzą stwierdzenia zawarte w uzasadnieniu decyzji pozbawiające skarżącą prawa do odliczenia VAT w oparciu o zapisy umowy najmu. Skoro wcześniej stwierdzono, że w odniesieniu do samochodu BMW takiej umowy najmu skarżąca nie przedłożyła. Jednocześnie organy podatkowe nie przeprowadziły wystarczającego postępowania mającego stwierdzić jakiego charakteru miały usługi udokumentowane na przedmiotowych fakturach. Argument zaś, że skarżąca nie zgłosiła szkody do ubezpieczyciela jest o tyle chybiony, że po pierwsze, nie wyjaśniono czy mamy do czynienia, że szkodą powypadkową albowiem fakt ten kwestionuje skarżąca w samej skardze a organ podatkowy nie przeprowadził na tę okoliczność żądnego postępowania, po drugie zaś, powyższe pozostaje bez wpływu na prawo skarżącej do odliczenia VAT skoro samochody te były ubezpieczone. 3.5. Co się tyczy samochodu marki AUDI to niewątpliwie z umowy najmu wynika, że najemca dokona we własnym zakresie konserwacji przedmiotu najmu oraz napraw bieżących (§ 5). Trudno jednak za naprawy bieżące czy konserwacje uznać przeglądy rejestracyjne ww. pojazdu. Stosownie do treści art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r. Nr 16 poz. 93 ze zm.; dalej: k.c.) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Wynajmujący powinien wydać najemcy rzecz w stanie przydatnym do umówionego użytku i utrzymywać ją w takim stanie przez czas trwania najmu (art. 662 § 1 k.c.). Przepis art. 662 § 1 k.c. jest względnie obowiązujący w tym znaczeniu, że strony mogą odmiennie ukształtować pewne kwestie w umowie, np. przesądzić, że najemca sam ma doprowadzić przedmiot najmu do stanu nadającego się do umówionego użytku. Jednakże taki zapis nie znalazł się w przedmiotowej umowie. Należy tym samym uznać, że obowiązek utrzymywania rzeczy obciążał wynajmującego w stanie przydatnym do umówionego użytku przez cały czas trwania umowy najmu obejmuje dokonywanie napraw, remontów i ponoszenie nakładów na przedmiot najmu – z wyjątkiem tych, które obciążają najemcę. Przegląd rejestracyjny jest bowiem badaniem technicznym dokonywanym przez jednostkę uprawnioną w wyniku, którego stwierdza się spełnienie przez pojazd warunków przewidzianych w art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 1137), co w konsekwencji powoduje dopuszczenie tego pojazdu do ruchu (por. art. 71 ww. ustawy). Z doświadczenia życiowego wiadomym jest, że w wyniku takiego przeglądu dochodzi do wymiany części samochodowych czy płynów tak aby doprowadzić pojazd do właściwego stanu technicznego. Stąd też koszty przeglądów rejestracyjnych niewątpliwie obciążały wynajmującego. Nie było tym samym podstaw do pozbawienia wynajmującego prawa do odliczenia w oparciu o treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. 3.6. Należy także zauważyć, że wszystkie sporne faktury zostały wystawione na wynajmującego i zostały przez niego zapłacone. Ocena zatem czy wspomniane koszty usług poniósł wynajmujący we własnym imieniu i na własny rachunek czy we własnym imieniu na cudzy rachunek nie powinny być podstawą do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia VAT. W 2009r. obowiązywał bowiem art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku (obecnie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT). Wspomniany przepis stanowił implementację art. 28 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.) stanowiącego, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. 3.7. Z tych też powodów, uznając, że organ podatkowy drugiej instancji naruszył zarówno przepisy prawa procesowego, tj. art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. i art. 210 § 6 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, jak też przepisy prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w sposób mający wpływ na wynik sprawy uchylono zaskarżoną decyzję. Wstrzymanie wykonania decyzji znalazło swoją podstawę prawną w treści art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa). O kosztach orzeczono w oparciu o art. 200 ppsa. 3.8. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy drugiej instancji zobowiązany jest do wyjaśnienia okoliczności sprawy, zaś poczyniona ocena zebranego materiału dowodowego powinna mieć charakter spójny i logiczny, jak też uwzględniać zasady doświadczenia życiowego. Organ ten zobowiązany jest również do uwzględnienia wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku.