I SA/Wr 150/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Aleksandra Sędkowska, Sędziowie: sędzia WSA Piotr Kieres, sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant: sekretarz sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 maja 2018 r. sprawy ze skargi D. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2017 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok oddala skargę w całości. Skarżący D. P. złożył w Urzędzie Skarbowym w N. zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2013 r. (PIT-36L), w którym wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 907.756,94 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 885.694,31 zł, dochód w kwocie 22.062,63 zł oraz podstawę opodatkowania po uwzględnieniu składek ZUS i straty za 2012 r. w wysokości 14.200,00 zł, a także należny podatek w wysokości 0,00 zł po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne. W trakcie postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2013-2014, Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. ustalił, że w wymienionym okresie podatnik, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej pod nazwą A jak i działając w spółce cywilnej B (wspólnie z G. S.), współpracował z zarejestrowanym przedsiębiorcą M. M., działającym jako firma C. Organ, opierając się na analizie zgromadzonego materiału dowodowego ocenił, że skarżący dokonał fikcyjnego zakupu usług w zakresie prac ziemnych i kanalizacyjnych, układania kostki brukowej na podsypce cementowo-piaskowej, układania krawężników betonowych i usług sprzętowych od wymienionego M. M. Wartość powyższych zafakturowanych usług od C na rzecz B wynosiła 71.100,00 zł (9 faktur), zaś dla A 187.200,00 zł (4 faktury) tj. łącznie 258.300,00 zł. Ponadto czynności kontrolne wykazały nieprawidłowości w ewidencjowaniu przez podatnika przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości łącznie 7.620,01 zł oraz w ewidencjowaniu kosztów uzyskania przychodów łącznie w kwocie 6.090,47 zł. W toku postępowania podatkowego w sprawie prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. organ pierwszej instancji ustalił, że faktury VAT wystawione przez M. M. na rzecz skarżącego (w ramach spółki B i A) nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń, lecz zostały wystawione jedynie w celu sztucznego zwiększenia kosztów działalności skarżącego i tym samym obniżenia zobowiązania podatkowego. Dokonując takiej oceny organ podniósł, że skarżący nawiązując współpracę z M. M. nie sprawdził w żaden sposób jego wiarygodności, nie zawierał pisemnych umów w zakresie wykonywanych prac, jak i nie sporządzał kosztorysów robót. Organ zwracał uwagę, że w wyjaśnieniach w trakcie kontroli skarżący wskazywał, iż protokoły kontroli nie były sporządzane, po czym przedłożył je wraz z zastrzeżeniami do protokołu. Niektóre protokoły odbioru prac były jednak datowane na dzień przed zawarciem umów na te prace ze zleceniodawcami. Stwierdzono także faktury otrzymane od M. M. posiadające wcześniejsze daty niż umowy zawarte z ostatecznymi odbiorcami prac. Organ wskazał również na brak wiarygodności zeznań skarżącego w zakresie sposobu płatności za usługi wykazane na przedmiotowych fakturach. Skarżący wyjaśniał, że w przeważającej mierze rozliczeń dokonywano w gotówce, a płatności odbywały się w miejscach publicznych, takich jak stacje benzynowe, place budów, restauracje czy autostrady. Dodatkowo skarżący wyjaśniał, iż środki przekazywane M. M. pobierał ze swojego rachunku bankowego. Powyższe nie znalazło jednak pokrycia w wyciągach bankowych z tegoż rachunku. W ocenie organu analiza materiału dowodowego jest zbieżna z wynikami kontroli prowadzonej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. w stosunku do M. M. w zakresie podatku VAT za okres od 1 lipca 2013 r. do 31 marca 2015 r. i w zakresie podatku dochodowego za okres od 16 lipca 2015 r. do 31 października 2016 r. Zgodnie z ustaleniami tego organu, M. M. (firma C), nie przebywał pod adresem który zgłosił w rejestrze działalności gospodarczej. Pod tym adresem brak było oznak prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Kontrolowany nie zgłosił żadnego innego adresu działalności. W postępowaniu kontrolnym M. M. zeznał, że swoją działalność gospodarczą prowadził we W. i okolicach. Jednocześnie jednak nie przedłożył żadnej umowy najmu bądź użyczenia ewentualnego lokalu lub pomieszczenia na cele prowadzenia działalności. M. M. zeznał, że w swojej działalności korzystał z firm podwykonawczych, a jedynie okresowo zatrudniał pojedyncze osoby do pilnowania budów lub czynności księgowych, takich jak: wystawianie faktur, przekazywanie ich kontrahentom oraz pobieranie zapłaty w gotówce. Kontrola wykazała także, że M. M. nie dysponował żadnym zapleczem technicznym, środkami trwałymi (w tym środkami transportu), maszynami, czy wynajętą przestrzenią, która mogłaby służyć do prowadzenia działalności. Dysponował on jedynie, na podstawie umowy leasingowej, samochodem osobowym. Kontrolowany wyjaśniał, że wszelkie prace budowlane i innego rodzaju zlecał A. M. prowadzącemu przedsiębiorstwo D z siedzibą w L., który był też jego dostawcą materiałów i pośredniczył w poszukiwaniu podwykonawców. Z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. wynikało jednak, że A. M. zmarł 28 grudnia 2011 r. Kontrolowany wskazywał, że nie zawierał co do zasady umów pisemnych na zlecone mu prace, nie udzielał gwarancji, a z kontrahentami rozliczał się w gotówce, bez względu na wysokość kwoty. Niemal wszyscy kontrahenci M. M. nie mieli wiedzy kto wykonywał zlecone przez nich prace i w żaden sposób prac tych nie nadzorowali. Zazwyczaj nie posiadali pisemnych umów. Kontrahenci zwykle kontaktowali się jedynie z M. M. i nie mieli wiedzy o osobach współuczestniczących w zleconych pracach. Wynikający z faktur M. M. przedmiot świadczeń był szeroki i dotyczył sprzedaży takich towarów jak: pudełka kartonowe i opakowania, opony, umywalki oraz usług budowlanych, transportowych, eventowych, informatycznych, reklamowych czy multimedialnych, a także wykonywania różnego rodzaju napraw czy wynajmowania pracownika. Przy wystawianiu faktur M. M. nie zachowywał chronologii ich numeracji. Organ zwrócił ponadto uwagę na okoliczność, że M. M. w swojej działalności korzystał z firmy podwykonawczej D A. M. (zmarłego 28 grudnia 2011 r.). A. M. figurował również w większości faktur wystawionych na rzecz M. M., które służyły następnie do wystawiania faktur przez M. M. na rzecz innych podmiotów. Faktury A. M. i M. M. były niemal literalnie zbieżne co do przedmiotu transakcji, dat i kwot tych faktur, co z ekonomicznego punktu widzenia pozbawiałoby działalność M. M. jakiejkolwiek sensu. Organ uznał zatem, że M. M. świadomie wystawiał faktury na bazie faktur zakupu, na których jako wystawcę wskazano osobę nieżyjącą i wprowadzał je do obrotu. Działalność prowadzona przez M. M. jak stwierdził organ kontrolujący ograniczała się zatem jedynie do fikcyjnego obrotu fakturami VAT, bez świadczenia usług lub dostawy towaru w nich wskazanych. Mając na uwadze powyższe okoliczności w niniejszej sprawie organ organ I instancji uznał, że M. M. wystawił na rzecz D. P. faktury za sprzedaż usług, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Łączna wartość netto powyższych faktur w 2013 r. wyniosła 258 300,00 zł. W konsekwencji organ uznał, że prowadzone przez podatnika księgi podatkowe w zakresie ewidencjonowanych kosztów za nierzetelne i wadliwe. Z uwagi na to Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. decyzją z [...] września 2017 r. nr [...], określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 52 927,00 zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń 2013 r. - 325,00 zł, za marzec 2013 r. – 221,00 zł, za lipiec 2013 r. – 93,00 zł, za wrzesień 2013 r. – 635,00 zł i za październik 2013 r. – 1 264,00 zł. Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie, w którym zarzucił naruszenie: 1. art. 22 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 tj. ze zm.; dalej jako: u.p.d.f.) wskazując, że przepis niniejszy nie powinien mieć zastosowania w sprawie, gdyż faktury oraz dokumenty wystawione przez M. M. stwierdzają czynności, które zostały w rzeczywistości dokonane i stanowią koszt uzyskania przychodów, 2. art. 193 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 tj. ze zm.; dalej jako: O.p.) poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę ksiąg podatkowych wskazując, że w jego ocenie prawidłowa wykładania w/w przepisu prowadzi do wniosku, że jeśli księgi prowadzone są rzetelnie i w sposób niewadliwy, to Ustawodawca nakazuje organom prowadzącym przyjąć, że mają do czynienia z dowodem, który korzysta z domniemania prawdziwości oraz domniemania zgodności z prawdą (wiarygodności), 3. art. 120 O.p. w związku z art. 33 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej i art. 17 ustawy z 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym poprzez ich niezastosowanie i dowolne przyjęcie, że podatnik nie dochował należytej ostrożności przy zawieraniu transakcji z kontrahentem i uchybił standardom starannego działania, podczas gdy żaden przepis nie określa obowiązku przedsiębiorcy ustalania wiarygodności kontrahentów, a ponadto podatnik nie miał podstaw faktycznych i prawnych do kwestionowania rzetelności swoich kontrahentów, 4. art. 122 w zw. z art. 187-188 i art. 191 O.p. poprzez brak wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą i odmowę przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez podatnika w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej, tj. przeprowadzenia oględzin inwestycji prowadzonych na terenie miasta W., 5. art. 182 § 1 w zw. z art. 183 pkt 2 O.p. poprzez dowolne zastosowanie w zakresie braku wystąpienia do instytucji finansowych wymienionych w upoważnieniu, 6. art. 2a O.p. w związku z art. 9 ust. 3 u.p.d.f., poprzez nieuwzględnienie 50% straty ze źródła przychodów poniesionej w 2011 r. w wysokości 2 620,19 zł oraz straty poniesionej w 2012 r. w wysokości 54 432,06 zł. Decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W., uwzględniając zarzut odwołania w przedmiocie uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym za 2013 r. strat z lat ubiegłych, dokonał ponownego rozliczenia i uchylił decyzję organu I instancji w części określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., określając zobowiązanie w wysokości 47 539,00 zł. W pozostałej części organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji wskazując, iż była ona prawidłowa. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. podkreślił, że spór w sprawie dotyczył zaliczenia przez D. P. w firmie B i A wydatków na nabycie usług na podstawie łącznie 13 faktur VAT wystawionych w 2013 r. przez firmę C do kosztów uzyskania przychodów. Organ wskazał, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika szereg okoliczności wskazujących na to, że transakcje gospodarcze pomiędzy D. P. a firmą M. M. miały charakter fikcyjny. Organ odwoławczy powołując się na art. 22 u.p.d.f. podniósł, że warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest faktyczne poniesienie tego wydatku i jego potwierdzenie. Podatnik jest zobowiązany odpowiednio udokumentować dany wydatek oraz wykazać, że koszt został faktycznie poniesiony. Zdaniem organu odwoławczego sporne w sprawie wydatki nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, ze względu na stwierdzoną fikcyjność transakcji podatnika z firmą M. M. Od powyższej decyzji D. P. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Skarżący zarzucił naruszenie: 1. art. 22 ust. 1 u.p.d.f. poprzez jego dowolne zastosowanie w zakresie dotyczącym wydatku i dokumentacji księgowej skarżącego związanej z jego współpracą z firmą M. M., podczas gdy przepis ten nie powinien mieć zastosowania, albowiem faktury oraz dokumenty wystawione przez w/w firmę stwierdzają czynności, które zostały dokonane w rzeczywistości i stanowią koszty uzyskania przychodów, 2. art. 193 § 1 i 2 O.p., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę ksiąg podatkowych skarżącego podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisu prowadzi do wniosku, że jeśli księgi prowadzone są rzetelnie i w sposób niewadliwy to Ustawodawca nakazuje organom prowadzącym postępowanie przyjąć, że mają do czynienia z dowodem, który korzysta z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą (wiarygodności), 3. zasady legalizmu i praworządności wyrażonej w art. 120 O.p. w zw. z art. 33 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej poprzez ich niezastosowanie i dowolne przyjęcie, że: a) skarżący nie dochował należytych środków ostrożności przy zawieraniu transakcji z kontrahentem i uchybił standardom starannego działania, podczas gdy żaden przepis powszechnie obowiązującego prawa takich standardów nie określa, ani nie nakłada na przedsiębiorcę obowiązku ustalania wiarygodności kontrahentów w precyzyjny sposób; b) kontrahent skarżącego nie był podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, podczas gdy ustalenia te nie odpowiadają treści rejestru przedsiębiorców, skarżący zaś nie miał żadnych podstaw do kwestionowania rzetelności swoich kontrahentów, 4. zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 w zw. z art. 187-188 i art. 191 O.p., poprzez brak wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą i odmowę przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez skarżącego w zastrzeżeniach do protokołu z kontroli podatkowej tj. przeprowadzenia oględzin inwestycji prowadzonych na terenie miasta W., 5. art 182 § 1 w zw. z art. 183 pkt 2 O.p. poprzez jego dowolne zastosowanie w zakresie braku wystąpienia, pomimo upoważnienia, do instytucji finansowych wymienionych w upoważnieniu, 6. art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w zw. z art. 235 O.p. poprzez brak wskazania właściwej podstawy prawnej wydanej decyzji, 7. art. 234 O.p. poprzez wydanie decyzji na niekorzyść strony skarżącej oraz mimo tego, że zaskarżona decyzja rażąco naruszała prawo. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi w całości. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skargę należało oddalić. W ocenie Sądu, decyzja stanowiąca przedmiot zaskarżenia w niniejszej sprawie jest prawidłowa, zaś zarzuty podniesione przez skarżącego są bezzasadne. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów skarżącego wydatków na nabycie usług na podstawie faktur VAT wystawionych w 2013 r. przez firmę C na rzecz B oraz A, które to zdaniem organów podatkowych nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zgodnie z dyspozycją art. 22 u.p.d.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z powyżej przytoczonej regulacji u.p.d.f. wynika, że za koszty uzyskania przychodów uznać można wydatki dotyczące rzeczywistych transakcji gospodarczych. W sytuacji gdy podatnik zamierza zaliczyć jako koszt uzyskania przychodu kwotę wskazaną na fakturze, to na nim spoczywa ciężar wykazania, że faktura ta odzwierciedla rzeczywisty przebieg transakcji, w tym jej strony (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1950/15; LEX nr 2351577). Nie ma ponadto wątpliwości, że podstawy do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie może stanowić dowód nieobrazujący zdarzenia gospodarczego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 571/16; LEX nr 2480768). Z kolei w myśl dyspozycji art. 193 § 1 i 2 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Za rzetelne uważa się natomiast księgi podatkowe, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Jeżeli zatem faktura VAT nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, traci cechy dowodu księgowego i w konsekwencji nie stanowi podstawy zapisów w księgach podatkowych ani też dowodu na poniesienie wydatku, który podatnik mógłby ująć po stronie kosztów uzyskania przychodu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2609/15). W kontekście powyższego za bezzasadne uznać należało zarzuty naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.f. oraz art. 193 § 1 i 2 O.p. Wbrew twierdzeniem skarżącego, organ odwoławczy słusznie wskazał, że transakcje objęte spornymi w sprawie fakturami były fikcyjne, co zasadnie spowodowało ich zakwestionowanie i w konsekwencji uznanie księgi podatkowej prowadzonej przez D. P. za nierzetelną w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów. Argumentacja skarżącego podniesiona celem uzasadnienia w/w zarzutów nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. W toku postępowania podatkowego ustalono szereg okoliczności (również odnoszących się kontrahenta skarżącego), które w swym całokształcie świadczyły o fikcyjności transakcji udokumentowanych spornymi fakturami VAT, czy też wręcz o pozorności prowadzonej pomiędzy kontrahentami współpracy handlowej. Przede wszystkim sam podatnik wskazał, że przed podjęciem współpracy z firmą M. M. nie dokonał żadnej weryfikacji swego przyszłego kontrahenta tj. nie sprawdził czy jest on czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Samo nawiązanie współpracy miało mieć miejsce na budowie we W., zaś już w trakcie współpracy skarżący miał się kontaktować się ze swoim podwykonawcą telefonicznie. Jak wyjaśnił D. P. o wyborze usług firmy C zdecydowało zainteresowanie wykonawcy nowymi usługami i szybkość realizacji. Warunki współpracy uzgadniano osobiście, przeważnie podczas spotkań na przyszłym placu budowy. Faktury od firmy C dostarczane były osobiście przez M. M., zaś płatności dokonywano gotówkowo. Fikcyjność transakcji objętych zakwestionowanymi przez organy podatkowe fakturami potwierdzają również ustalenia dotyczące firmy C M. M. W toku postępowania kontrolnego, prowadzonego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. wobec w/w kontrahenta skarżącego ustalono, że w miejscu w którym działalność tego podmiotu została zarejestrowana nie stwierdzono oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Ustalono m.in., że M. M. zatrudniał okresowo jednego pracownika oraz, że nie dysponował odpowiednim zapleczem technicznym, środkami trwałymi (w tym środkami transportowymi), maszynami, wynajętymi magazynami czy placami, które mogłyby służyć prowadzeniu działalności gospodarczej. O fikcyjności działalności prowadzonej przez M. M. świadczyły również inne okoliczności tj. gotówkowe rozliczenia z kontrahentami, nawiązywanie kontaktów handlowych z klientami w nieformalnych okolicznościach (na przypadkowej budowie bądź przez znajomego), dokonywanie rozliczeń w nietypowych publicznych miejscach, brak rachunku bankowego, brak wiedzy kontrahentów firmy C co do osób które wykonywały zlecone prace, brak stosownego nadzoru i kontroli kontrahentów nad wykonaniem usług, brak dokumentowania stosunków zobowiązaniowych np. w drodze umów pisemnych oraz brak aktywnego (lub chociażby standardowego i przyjętego w obrocie) udziału kontrahentów w procesie wykonywania zleconych firmie M. M. czynności. Organy odnotowały również, że większość faktur na rzecz M. M., została wystawiona przez D A. M. Faktury te następnie były wykorzystywane w dalszych transakcjach firmy M. M. z szeregiem podmiotów, w tym z firmami skarżącego. Zestawienie faktur wystawionych na rzecz M. M. przez D A. M. z fakturami wystawianymi przez M. M. na rzecz innych podmiotów (co do dat i kwot) doprowadziło organ prowadzący kontrolę do przekonania, że transakcje pomiędzy firmą D a C, pozbawione były sensu ekonomicznego, a to z kolei podważało ich wiarygodność. Dodatkowo, na podstawie informacji uzyskanej od Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. ustalono, że A. M. zmarł 28.12.2011 r. M. M. wystawiał zatem faktury bazując na dokumentach, w których jako wystawca figurowała osoba nieżyjąca. Tym samym, w rzeczywistości nie mógł prowadzić transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez A. M. oraz dokonywać dalszej odsprzedaży towarów i usług swoim kontrahentom, w tym firmom D. P. Działalność prowadzona przez Pana M. M. jak stwierdził Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. ograniczała się zatem jedynie do "obrotu papierami", otrzymywania faktur nieodzwierciedlających opisanych na nich zdarzeń gospodarczych i generowania na ich podstawie faktur dostaw uwzględniających podatek VAT, który odliczany był przez kolejny podmiot w łańcuchu fikcyjnych transakcji. Ponadto, organy zasadnie nie dały wiary twierdzeniom skarżącego odnośnie jego rozliczeń z firmą C. Jak twierdził skarżący, środki pieniężne przeznaczone na zapłatę zobowiązań wobec firmy M. M. przechowywane były w banku [...] we W. i jego oddziałach. Środki na zapłatę zobowiązań pozyskał z kredytu bankowego i bieżącej działalności. Wynagrodzenie za wykonanie usług skarżący dostarczał natomiast bezpośrednio na miejsce spotkań z M. M. Niemniej jednak analiza posiadanego przez skarżącego w [...] S.A. rachunku bankowego pozwoliła m.in. na stwierdzenie, że wypłaty gotówkowe dokonywane były w kwotach znacząco niższych niż wartość zobowiązań wobec firmy C, co poddawało w wątpliwość argumentację przedstawioną przez skarżącego na tę okoliczność. Dodatkowo podatnik wskazywał, że współpraca z firmą C nie była potwierdzona w formie umowy pisemnej, nie sporządzano kosztorysów zlecanych usług, ani protokołów zdawczo-odbiorczych. Wycena prac dokonywana była w oparciu o faktyczne wykonanie, cena zaś mogła podlegać negocjacjom już po wykonaniu usługi. Przesłuchany w toku postępowania podatkowego wspólnik skarżącego G. S., podobnie jak D. P. wskazywał, że nie dokonywał weryfikacji firmy M. M., zaś o wyborze jego firmy zdecydowała oferta cenowa. Zakres usług ustalano bezpośrednio z M. M., zaś wystawione wcześniej faktury kontrahent dostarczał m.in. w miejscach publicznych. W ocenie Sądu, powyższe ustalone przez organy podatkowe okoliczności, (m.in. w oparciu o wyjaśnienia samego skarżącego), świadczą o tym, że zakwestionowane w sprawie faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przede wszystkim trudno zaakceptować tezę podatnika, że współpraca z firmą C ukształtowana została w sposób wysoce nieformalny i dalece odbiegający od standardów przyjętych w profesjonalnym obrocie pomiędzy przedsiębiorcami. Argumentacja skarżącego odnośnie współpracy z firmą M. M. nie znajduje racjonalnego uzasadnienia szczególnie w kontekście sformalizowanych i udokumentowanych m.in. w drodze umów pisemnych relacji firmy D. P. z innymi kontrahentami (np. E sp. z o.o., F H. O.). Rzetelność i profesjonalizm wymagane i charakterystyczne dla obrotu pomiędzy przedsiębiorcami wymagałyby podjęcia przez skarżącego odpowiednich kroków celem weryfikacji kontrahenta, nadzoru nad zleconymi pracami i odpowiedniego zabezpieczenia się chociażby przed nierzetelnym postępowaniem podmiotu wykonującego usługę lub skutkami zdarzeń niemożliwych do przewidzenia w momencie podejmowania współpracy np. poprzez zawarcie pisemnej umowy. Tymczasem w sprawie niniejszej, zasady współpracy w/w podmiotów wynikają przede wszystkim z oświadczeń D. P. i M. M., zgromadzonych w toku postepowania podatkowego, nie zaś z prowadzanej przez podatnika będącego przedsiębiorcą dokumentacji. Jak już wyżej podkreślono, to na podatniku ciąży obowiązek odpowiedniego dokumentowania zdarzeń gospodarczych uzasadniających zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Na podatniku spoczywa również ciężar udowodnienia, że dana transakcja miała miejsce w rzeczywistości, skoro to on wywodzi z powyższego faktu skutki prawne dla celów podatkowych. Tak więc w najlepszym interesie tak podatnika, jak i generalnie przedsiębiorcy zamierzającego prowadzić rzetelne i transparentne rozliczenia dokonywanych transakcji, jest odpowiednie udokumentowanie określonej relacji gospodarczej. Podkreślić należy, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym nie budzi wątpliwości, iż nie do zaakceptowania jest sytuacja, gdzie jedynym dowodem zawarcia transakcji gospodarczej i poniesienia kosztu w określonej wysokości są ogólne twierdzenia podmiotu ponoszącego koszt lub jego kontrahentów. Spowodowałoby to naruszenie przepisów ustaw podatkowych i sytuację, w której podmioty te zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 listopada 2017 r. II FSK 3079/15). Podobnie obowiązku należytego prowadzenia dokumentacji podatkowej przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wynikającego z ustaw podatkowych, nie uchylają i nie zastępują zeznania świadków (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 czerwca 2017 r. II FSK 1459/15). Już sam fakt wskazywania na opłacanie zleceń gotówką (na którą to okoliczność powoływał się skarżący) w stosunkach pomiędzy przedsiębiorcami jest sprzeczny z doświadczeniem życiowym, praktyką gospodarczą i świadczy o braku należytej staranności o własne interesy. Należy ponadto zauważyć, iż ustalenie przez organy kontrolujące, że kontrahent skarżącego, w istocie prowadził działalność fikcyjną, w oczywisty sposób wpływa na ocenę transakcji udokumentowanych spornymi w niniejszej sprawie fakturami szczególnie, że skarżący nie wskazał żadnych konkretnych dających się zweryfikować dowodów, które mogłyby potwierdzić, że pomiędzy nim a firmą C faktycznie zaistniało określone zdarzenie gospodarcze. W kontekście powyższego, należy odnieść się również do zarzutu D. P., że treść zaskarżonej decyzji pomija dowody, które potwierdzają rzeczywiste dokonanie transakcji. O faktycznej realizacji usług zdaniem skarżącego świadczyły faktury VAT, protokoły odbioru robót, dzienniki budowy oraz potwierdzenia zapłaty należności na rzecz kontrahenta. Tezy skarżącego nie sposób podzielić. O realizacji usługi nie mogły świadczyć kwestionowane w postępowaniu podatkowym faktury VAT, gdyż to ich wartość i rzetelność była poddana ocenie. Twierdzenia w zakresie płatności pomiędzy skarżącym a firmą M. M., zostały z kolei zweryfikowane m.in. w oparciu o operacje na rachunku bankowym skarżącego i jego oświadczenia w zakresie źródeł finansowania transakcji z C. Jeżeli chodzi o dzienniki budowy stwierdzić należy, że w tym zakresie skarżący miał prawo do ich przedłożenia, skoro w jego ocenie dowód ten potwierdzałby faktyczne wykonanie usług. Również ocena wartości dowodowej przedłożonych przez skarżącego protokołów odbioru robót była prawidłowa. Wątpliwości może budzić nie tylko okoliczność, że dokumentacja niniejsza została przedłożona dopiero wraz z zastrzeżeniami do protokołu kontroli, ale nawet sam fakt ich przedłożenia w kontekście wcześniejszego oświadczenia skarżącego, iż nie sporządzano protokołów, same zaś odbiory dokonywane były w formie ustnej. Reasumując, ocena organów podatkowych była prawidłowa. Bezzasadnymi były także pozostałe zarzuty skargi. Skarżący wywodził, iż organy dokonały błędnych ustaleń, że kontrahent skarżącego nie był podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, co w jego ocenie stało w sprzeczności z treścią rejestru przedsiębiorców. Powyższy zarzut jest chybiony. W niniejszej sprawie ustalono bowiem szereg okoliczności wskazujących na to, że działalność M. M. sprowadzała się zasadniczo do generowania fikcyjnych transakcji. Ponadto, sam fakt rejestracji w publicznym rejestrze nie przesądza o tym, że dany podmiot faktycznie prowadzi działalność gospodarczą. Dodatkowo, w kontekście całokształtu okoliczności sprawy nie sposób podzielić tezy skarżącego, że działał w zaufaniu do danych zawartych w publicznym rejestrze lub też, że fakt rejestracji powoduje automatyczne uwiarygodnienie określonego podmiotu. Abstrahując od obowiązków spoczywających na rzetelnym przedsiębiorcy należy wskazać, że istota przedmiotowej sprawy nie dotyczy zagadnienia badania przez skarżącego rzetelności i wiarygodności firmy prowadzonej przez M. M., a zagadnienia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwot wskazanych na spornych, wystawionych przez C fakturach m.in. w kontekście obowiązku, który bez wątpienia spoczywał na skarżącym (tj. obowiązku odpowiedniego udokumentowania danej transakcji). Udokumentowanie transakcji i ponoszonych kosztów np. w drodze pisemnej umowy, protokołów odbiorów, dokonywanych przelewów pozostaje w najlepszym interesie podatnika, na którym spoczywa obowiązek wykazania, że dana transakcja miała miejsce. Nie sposób także podzielić tezy skarżącego, że o dokonaniu transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur świadczy faktyczne wykonanie danych usług, co organy mogłyby stwierdzić przeprowadzając dowód w postaci oględzin. Dowód z oględzin mógłby ewentualnie posłużyć ustaleniu, czy dana usługa została wykonana czy też nie, lecz nie pozwalałby na ustalenie czy wykonał ją konkretny podmiot. Tym samym, przeprowadzenie tego rodzaju dowodu nie pozwoliłby na ustalenie okoliczności związanych z podmiotami (stronami) danej transakcji. Poważne wątpliwości budzi również twierdzenie skarżącego, że firma M. M. wykonała zamówione usługi (tj. udokumentowane spornymi fakturami), szczególnie gdy rozpatruje się je w świetle ustaleń poczynionych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. tj., że działalność M. M. ograniczała się wyłącznie do "obrotu papierami", że M. M. posługiwał się dokumentami, w których ujawnione zostały dane osoby nieżyjącej, że firma C nie posiadała odpowiedniego zaplecza technicznego. Bezzasadnym był również zarzut D. P., który wskazywał, że w postępowaniu podatkowym protokół kontroli prowadzonej wobec M. M. nie powinien stanowić dowodu, zaś jego kontrahent winien być przesłuchany bezpośrednio w charakterze świadka. Postępowanie w tym zakresie było prawidłowe. Organy miały prawo bazować na dowodach zgromadzonych w innych postępowaniach. Oczywistym jest ponadto, że ocena okoliczności sprawy podatkowej D. P. była rozpatrywana m.in. przez pryzmat ustaleń dotyczących jego kontrahenta – firmy C M. M., jako drugiej strony zakwestionowanych przez organ transakcji. Skoro w sprawie ustalono, że w/w kontrahent D. P. prowadził działalność sprowadzającą się do "obrotu papierami" i faktycznie nie miał możliwości świadczenia usług uwidocznionych w treści faktur, logicznym było zakwestionowanie transakcji w niniejszej sprawie i zbadanie prawidłowości rozliczeń skarżącego ze względu na oczywiste powiązanie podmiotowe. Bezzasadnym był również zarzut niewystąpienia do instytucji finansowych po uzyskaniu stosownego upoważnienia, wobec okoliczności uznania przez organ, że dane udostępnione przez skarżącego w tym zakresie były wystarczające. Za chybione Sąd uznał ponadto zarzuty naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w zw. z art. 235 O.p. i art. 234 O.p. Postępowanie organów zostało przeprowadzone w oparciu o obowiązujące przepisy, z poszanowaniem wszelkich zasad postępowania podatkowego, w którego toku podjęto niezbędne czynności zmierzające do wyjaśnienia sprawy i zapewnienia stronie czynnego udziału w postepowaniu. W świetle powyższego Sąd skargę oddalił, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2017.1369 t.j.)