I SA/Wr 1501/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Asesor WSA Alojzy Wyszkowski (spr.), Protokolant Sylwia Wiązowska-Grehl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 października 2007 przy udziale sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. decyzją z dnia [...] Nr Nr [...] po wniesieniu przez A. S. zażalenia, odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego. A. S. wystąpiła z wnioskiem – pismo z dnia 20.03.2006 r. - do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odsetek od zasądzonych wyrokiem sądowym świadczeń: odszkodowania, zadośćuczynienia pieniężnego za doznaną krzywdę oraz renty. We wniosku przedstawiła własne stanowisko wskazując, że wszystkie zasądzone na jej rzecz świadczenia są wolne od podatku dochodowego – zarówno odszkodowanie jak i zadośćuczynienie jako świadczenia główne, łącznie z ustawowymi odsetkami stanowiącymi świadczenia uboczne. Wnioskodawczyni podała, że powyższe świadczenia wskazane w pkt I wyroków, stanowią nierozerwalną całość zasądzoną przez sąd jako "inne odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku", a opodatkowanie któregokolwiek z ww. świadczeń byłoby niemoralne, nieetyczne oraz naruszające jej godność. W załączeniu do wniosku złożyła kserokopie wyroków : - Sądu Okręgowego w L. I Wydział Cywilny z dnia [...] - Sądu Apelacyjnego we W. Wydział I Cywilny z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. postanowieniem z dnia [...] Nr [...] stwierdził, że stanowisko wnioskodawczyni przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. Od tego postanowienia wnioskodawczyni złożyła zażalenie wnosząc o jego uchylenie poprzez uznanie jej stanowiska za prawidłowe. Wnioskodawczyni nie zgodziła się ze stanowiskiem organu l instancji zarzucając, że nie znajduje ono oparcia w obowiązujących przepisach prawa. Według strony - zasądzone świadczenia wraz z ustawowymi odsetkami należy traktować jako nierozerwalną całość, a przemawia za tym zasądzenie świadczeń wraz z ustawowymi odsetkami od daty powstania szkody, a nie z dniem rozpoznania sprawy. Dalej strona podniosłą, że odsetki przy odszkodowaniach osobowych spełniają funkcję odszkodowawczą za czas pozostawania poszkodowanego bez naprawienia szkody. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zarzutów zawartych w zażaleniu odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. uzasadniając, że stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 3c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. Dz. U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm.) wolne od podatku dochodowego są odszkodowania w postaci renty, otrzymane na podstawie przepisów prawa cywilnego w razie uszkodzenia ciała lub wywołania rozstroju zdrowia, przez poszkodowanego, który utracił całkowicie lub częściowo zdolność do pracy zarobkowej, albo jeżeli zwiększyły się jego potrzeby lub zmniejszyły widoki powodzenia na przyszłość. Wypłata odszkodowania poprzedzona jest powstaniem szkody i ma ona służyć jej naprawieniu, zatem nie stanowi realnego przysporzenia majątkowego. Zakres roszczeń odszkodowawczych został określony w art. 361 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), który stanowi, iż zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. Zatem naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Art. 444 § 1 k. c. stanowi, że w razie uszkodzenia ciała lub wywołania rozstroju zdrowia naprawienie szkody obejmuje wszelkie wynikłe z tego powodu koszty. Na żądanie poszkodowanego zobowiązany do naprawienia szkody powinien wyłożyć z góry sumę potrzebną na koszty leczenia, a jeżeli poszkodowany stał się inwalidą, także sumę potrzebną na koszty przygotowania do innego zawodu. Natomiast art. 444 § 2 k. c. określa, że jeżeli poszkodowany utracił całkowicie lub częściowo zdolność do pracy zarobkowej albo jeżeli zwiększyły się jego potrzeby lub zmniejszyły widoki powodzenia na przyszłość, może on żądać od zobowiązanego do naprawienia szkody odpowiedniej renty. Dalej organ odwoławczy podał, że z treści załączonego do wniosku wyroku Sądu Okręgowego w L. I Wydział Cywilny z dnia [....] wynika, iż zasądzono na rzecz strony świadczenia w postaci odszkodowania oraz zadośćuczynienia, które stanowią rekompensatę pieniężną za całą doznaną krzywdę związaną zarówno z uszkodzeniem ciała jak i rozstrojem zdrowia. Wysokość świadczeń została podwyższona następnie wyrokiem Sądu Apelacyjnego we W. Wydział I Cywilny. Organ odwoławczy wskazał, że zasądzone świadczenia stanowią formę rekompensaty za doznany uszczerbek na zdrowiu - odpowiednio o charakterze majątkowym (art. 444 § 1 k. c.) oraz niemajątkowym (art. 445 k. c.) i korzystają na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ze zwolnienia od podatku dochodowego, jak też miesięczna renta odszkodowawcza, płatna do ostatniego dnia każdego kolejnego miesiąca z ustawowymi odsetkami w razie opóźnienia w płatności którejkolwiek z rat poczynając od 1 lutego 2001 r. Natomiast odsetki za zwłokę należne od świadczeń określonych w przedmiotowych wyrokach - są świadczeniem ubocznym. Mimo, że warunkiem powstania uprawnienia do odsetek jest istnienie długu głównego, to jednak roszczenie o odsetki ma charakter samoistny. Dalej organ odwoławczy podał, że nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z odszkodowaniem (naprawieniem szkody). Tym samym odsetki nie mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem wypłata przedmiotowych odsetek stanowi przychód z innych źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji jako opartej na błędnej wykładni prawa materialnego, zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skarżąca przytoczyła argumentację podniesioną w zażaleniu. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz. U. nr 153, poz. 1269/, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Określone w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) podstawy prawne uwzględnienia skargi ograniczone zostały do naruszenia prawa, a zatem kontrolując decyzję administracyjną sąd bada zgodność z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Na wstępie należy podkreślić, że w orzecznictwie przesądzono, że Sąd administracyjny nie może ograniczać zakresu formułowanych ocen tylko do kwestii trybu i terminu wydania zaskarżonej interpretacji. Zakres kognicji powoduje, iż sąd obowiązany jest również zbadać prawidłowość dokonanej wykładni, która przecież prowadzi do zajęcia stanowiska zgodnego bądź sprzecznego z prawem. (patrz uchwała NSA z 18.01. 2007 r., FPS1/06, publ. ONSAiWSA2007/2/27). Sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne wydane na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego "). Interpretacja podatkowa nie przybiera wprawdzie postaci stosowania prawa (decyzji podatkowej), ale określa sytuację prawną podatnika, a tym samym musi być traktowana, jako zapowiedź wyciągnięcia konsekwencji prawnych w razie niezastosowania się podatnika do dokonanej przez organ podatkowy wykładni. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu zaistniałego pomiędzy stronami w niniejszej sprawie dotyczy opodatkowania odsetek za zwłokę, naliczonych od nieterminowo wypłaconego odszkodowania, zasądzonego wyrokiem sądu powszechnego. W orzecznictwie akcentuje się (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 czerwca 2004 r., III SA 528/03, także W. Czachórski: Zobowiązania, Warszawa 1978, str. 157), że aby wypłacone świadczenie uznać za odszkodowanie, konieczne jest wystąpienie: - szkody, która jest albo źródłem zobowiązania przy tzw. odpowiedzialności ex delicto (art. 415 k.c.), albo stanowi następstwo niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przy odpowiedzialności ex contractu (471 k.c.), - szkoda musi być spowodowana przez jakiś fakt (działanie lub inne zdarzenie), z którym ustawa łączy obowiązek odszkodowawczy, - między szkodą a faktem musi istnieć związek przyczynowy. Brak lub przerwanie takiego związku wyłącza odpowiedzialność. Do kategorii odszkodowań na podstawie prawa cywilnego nie mogły zostać zaliczone również odsetki za zwłokę w opóźnieniu wypłaty odszkodowania. Instytucję prawną odsetek za zwłokę reguluje art. 481 k.c. Stanowi on, iż jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie podniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie nie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Zgodnie z tym przepisem odsetki za zwłokę nie są następstwem szkody, a jedynie konsekwencji opóźnienia w wykonaniu świadczenia. Uprawnienie wierzyciela do żądania odsetek wynika z samego faktu opóźnienia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, chociażby nawet wierzyciel w związku z tym opóźnieniem nie poniósł żadnej szkody. Z tych względów nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z odszkodowaniem (naprawieniem szkody). Podkreślić również należy, iż według jednolitych poglądów wyrażonych w literaturze, roszczenie odsetkowe nie wyłącza domagania się przez wierzyciela odszkodowania (pod. Komentarz do kodeksu cywilnego, pod. red. G. Bieńka, op.cit. str. 578). W tej sytuacji tylko świadczenie otrzymane w związku z roszczeniem o naprawienie szkody, w tym wynikłej w nieterminowego wykonania zobowiązania (art. 477 § 1 k.c.), a nie odsetki za zwłokę w wykonaniu zobowiązania stanowią odszkodowanie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odrębność odsetek, jako dodatkowej należności, została również wyeksponowana w treści ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na co uwagę zwrócił organ odwoławczy powołując art. 21 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym, który stanowi, że zwalnia się z podatku dochodowego odsetki i kwoty rekompensat otrzymanych na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o zasadach realizacji przedpłat na samochody osobowe, a w pkt 95 także odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1. Trzeba pamiętać, iż przewidziane w art. 21 ustawy podatkowej zwolnienia podatkowe stanowią wyłom od zasady powszechności opodatkowania. W takich przypadkach przyjmuje się, iż normy prawne winny być interpretowane w sposób ścisły, w oparciu o reguły wykładni językowej. Dopuszczenie stosowania innych metod wykładni, w tym przede wszystkim reguł systemowych i celowościowych, jest możliwe tylko wtedy, gdy wykładnia językowa nie pozwala na wyprowadzenie jednoznacznych wniosków, co do zakresu interpretowanej normy prawnej (por. uzasadnienie uchwały NSA z dnia 19 listopada 1997 r., FPK 14/97 - ONSA 1998 Nr 2 poz. 43). Tymczasem nawet potoczne rozumienie terminu "odszkodowanie" wskazuje na konieczność występowania bezpośredniego związku tego świadczenia z określoną szkodą. Powyższe prowadzi do stwierdzenie, iż gdyby zamiarem ustawodawcy było rozszerzenie pojęcia "odszkodowanie", użytego w art. 21 ust. 1 pkt 3 - 3 d ustawy podatkowej, na odsetki od nieterminowo wypłaconego odszkodowania, sytuacja taka zostałaby wyraźnie przewidziana w ustawie. Reasumując należy stwierdzić, że nie zaistniały podstawy do zastosowania, do będących przedmiotem rozważań odsetek (od zasądzonych wyrokiem sądowym świadczeń: odszkodowania, zadośćuczynienia pieniężnego za doznaną krzywdę oraz renty), zwolnienia przedmiotowego od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy stwierdzić, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.