I SA/Wr 1502/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak (spr.), Sędziowie Asesor WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Protokolant Wojciech Śnieżyński, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 05 marca 2008r. przy udziale sprawy ze skargi A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2005r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, art. 86 ust. 10 pkt 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] określającą A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością za grudzień 2005 r. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 7.448.274,00 zł. oraz ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wys. 66.876,00 zł. w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 66.741,90 zł., utrzymując zaskarżoną decyzję w pozostałym zakresie w mocy. W rejestrze zakupów VAT za grudzień 2005 r. strona ujęła i wykazała w deklaracji VAT-7 podatek naliczony od nabytych towarów i usług pozostałych ogółem w kwocie 222.473,52 zł. wynikający z faktur, które strona otrzymała w styczniu 2006 r. Organ I instancji odwołał się do przepisu art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług i stwierdził, że strona ujmując w rejestrze zakupów i kosztów zaliczonych do środków trwałych za grudzień faktury otrzymane w innym okresie rozliczeniowym naruszyła przepis art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, w związku z czym w grudniu 2005 r. doszło do zawyżenia podatku naliczonego o kwotę 222.473,52 zł. i tym samym zawyżenia kwoty do zwrotu o tę samą wartość. Wziął organ pod uwagę wydaną decyzję za listopad 2005 r., w której stwierdzono, że strona nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony zawarty w fakturach otrzymanych w miesiącu grudniu 2005 r., dokonując rozliczenia przy uwzględnieniu przepisów art. 86 ust. 7, art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy, przyznał stronie prawo do odliczenia 60 % podatku wynikającego z faktur, które dokumentowały wynajem samochodów osobowych. Organ I instancji określił stronie za grudzień 2005 r. kwotę zwrotu różnicy podatku w prawidłowej wysokości oraz, na podstawie art. 109 ust. 5 ustawy, ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. organu Organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję wskazał na konstrukcję podatku VAT stwierdzając, że zaistnienie nieprawidłowości w deklaracjach składanych przez podatników stanowi przesłankę do stosowania art. 109 ust. 5 i 6 ustawy. Omówił organ art. 249 akapit 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957 r. (Dz. U. WE z 2002 r. C 325 ze zm.), a także art. 395 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 06.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r.) i wskazując na wyroki sądów administracyjnych z dnia 31.01.2006 r. (sygn. ISA/Wr 1757/04) i z dnia 12.04.2007 r. (sygn. ISA/OI 21/07) stwierdził, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie jest środkiem specjalnym, o którym mowa w art. 395 dyrektywy, nie jest również podatkiem obrotowym, ani podatkiem VAT, ponieważ jest ustalane obok zobowiązania podatkowego, a nie w jego ramach. Ma cechy kary pieniężnej i stosowane jest dopiero w razie naruszenia przez podatnika zasad rozliczenia podatku VAT. Dodatkowe zobowiązanie można traktować jako sankcję administracyjną. Nieuregulowanie kwestii sankcji w dyrektywie w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przesądza o tym, że kwestia dodatkowego zobowiązania podatkowego stanowi regulację należącą do wyłącznej kompetencji Polski. Wskazał organ, że powoływany przez stronę wyrok WSA z dnia 8.03.2006 r. (sygn. IIISA/Wa 281/05) nie znajduje zastosowania w sprawie. Dokonał organ odwoławczy korekty wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego uznając, że organ I instancji nieprawidłowo ustalił kwotę tego zobowiązania, bowiem przyjęta podstawa do jego ustalenia zawiera kwotę będącą różnicą zawyżenia podatku naliczonego w listopadzie 2005 r. a kwotą zwiększonego przez organ podatku naliczonego w rozliczeniu grudnia 2005 r. Powyższa kwota, jako zawyżenie kwoty nadwyżki, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, została uznana na mocy art. 109 ust. 6 ustawy jako podstawa ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za listopad 2005 r. W skardze od powyższej decyzji strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów art. 395 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przez wydanie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie przepisów prawa krajowego, tj. art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, niezgodnego z art. 395 dyrektywy i wniosła o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Po myśli przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Dokonana we wskazanym zakresie kontrola zaskarżonej decyzji pozwala stwierdzić, iż nie narusza ona prawa. Istotą skargi jest zarzut naruszenia przepisu art. 395 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przez wydanie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie przepisów prawa krajowego, tj. art. 109 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Strona skarżąca kwestionując prawo organów podatkowych do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 109 ust. 5 lub 6 ustawy o podatku od towarów i usług uważa, że nałożona sankcja nie jest środkiem specjalnym, o którym mowa w art. 395 Dyrektywy, jak również narusza zasadę proporcjonalności, bowiem w okolicznościach przedmiotowej sprawy naruszenie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie wiązało się z negatywnymi skutkami dla budżetu państwa. Niewątpliwym jest, iż Polska przystępując do Unii Europejskiej na mocy Traktatu zwanego Traktatem Ateńskim zawartego w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. UE z 2003 r. L 236 poz. 17 ze zm.) od dnia przystąpienia jest związana postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnot przed dniem przystąpienia, jak również stała się adresatem dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957 r. (wersja skonsolidowana Dz. U. WE z 2002 r. C 325 ze zm. zwanego dalej "TWE") (...), o ile takie dyrektywy i decyzje skierowane były do wszystkich Państw Członkowskich (por. art. 2 i 53 Aktu Ateńskiego dotyczącego warunków przystąpienia nowych państw członkowskich oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej – Dz. U. UE z 2003r. L 236, poz. 33 ze zm.). Zgodnie z art. 249 akapit 3 TWE dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Przepisy dyrektywy zawierają upoważnienie i zobowiązanie państwa członkowskiego do wykonania dyrektywy poprzez ustanowienie stosownych przepisów powszechnie obowiązujących. Obowiązek odpowiedniego stosowania i wykładni prawa wewnętrznego stanowionego w wykonaniu dyrektywy wynika bowiem z doktryny effet utile (zasada efektywności) i przepisu art. 10 TWE. Przepisy art. 109 ust. 5 i 6 nowej ustawy o podatku od towarów i usług stanowią, że w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia. Przepis ust. 5 stosuje się odpowiednio do różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 (gdy kwota podatku naliczonego, jest w okresie rozliczeniowym, wyższa od kwoty podatku należnego). Kwestią dodatkowego zobowiązania podatkowego na tle uregulowań wspólnotowych zajmował się w wyroku z dnia 31 stycznia 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny (sygn. ISA/Wr 1757/04), który stwierdził: "...dodatkowe zobowiązanie podatkowe kwalifikuje się jako podatek powołując się na treść art. 4, 5 i 6 z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) regulujących definicję zobowiązania podatkowego, obowiązku podatkowego oraz podatku. Podkreśla się, iż na skutek stwierdzenia nieprawidłowości w deklaracjach składanych przez podatnika, to właśnie ich zaistnienie, uprawnia i zobowiązuje – organ podatkowy do tego, aby wydać decyzję ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Zdarzenie to – powstanie nieprawidłowości w deklaracjach – jest zatem zdarzeniem, z którym ustawa wiąże nieskonkretyzowany obowiązek świadczenia pieniężnego. Wówczas powstaje obowiązek podatkowy w dodatkowym zobowiązaniu podatkowym. Zatem przedmiotem podatku jest zachowanie podatnika polegające na dopuszczeniu do takich nierzetelności (por. Glosa A. Bartosiewicza, R. Kubackiego "Sankcje VAT dotyczące okresów rozliczeniowych sprzed 1 maja 2004 r." s. 49 i 51; I. Ożóg"Czy sankcja jest zgodna z prawem?" Prawo i podatki grudzień 2005 r.). (...) Wypada także podkreślić, iż o tym, w jaki sposób powstaje zobowiązanie podatkowe przesądza konstrukcja prawna danego podatku (por. B. Brzeziński "Magiczne myślenie o prawie podatkowym, PP 1996, nr 10, s. 4), w tym przypadku konstrukcja podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej). Podatek VAT jest podatkiem powszechnym obciążającym konsumpcję, mającym zastosowanie do towarów i usług, proporcjonalnie do ich ceny, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji. Przedmiotem podatku VAT jest co do zasady dostawa towarów, jak i świadczenie usług (art. 8 Szóstej Dyrektywy Rady). Natomiast zdarzenie podatkowe ma miejsce i podatek staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług (art. 10 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady). Podstawą opodatkowania jest w odniesieniu do towarów i usług, wszystko co stanowi wartość otrzymanego wzajemnego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługi otrzymuje lub powinien otrzymać od klienta (...) (art. 11 ust. A pkt 1 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady). Stawka stosowana do transakcji podlegających opodatkowaniu jest stawką, która obowiązuje w momencie zaistnienia zdarzenia podatkowego i stanowi wartość procentową podstawy opodatkowania, jednakową dla dostaw towarów i świadczenia usług (art. 12 ust. 1 i 3 Szóstej Dyrektywy Rady). Mając na uwadze powyższe trudno jest uznać, iż w przypadku, gdy działanie podatnika polega na nierzetelnościach w deklaracjach VAT stanowi ono wprowadzanie w prawie krajowym nowych – nieprzewidzianych w prawie wspólnotowym – przedmiotów opodatkowania. (...) Otóż takie działanie nie jest konsumpcją i trudno uznać, iż ma charakter dostawy czy usługi. Podstawa opodatkowania nie ma charakteru generalnego, lecz jest wielkością zindywidualizowaną, przypisaną jednostkowemu podatnikowi w konkretnej sytuacji faktycznej. Mowa tutaj bowiem o kwocie wykazanego w deklaracji zawyżenia zwrotu różnicy podatku (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy). Ponadto 30% stawka wyznacza zindywidualizowaną wysokość sankcji zależną od wysokości zawyżenia, jednakże trudno tu mówić o stawce podatku VAT, gdyż zastępuje ją bowiem reguła określająca wysokość świadczenia. Generalny zatem z pozoru obowiązek jest zatem w istocie zindywidualizowany. Z powodu takiego ukształtowania przedmiotowych elementów konstrukcji sankcji, przepisy te działają wybiórczo w stosunku do poszczególnych podatników. Konsekwencją indywidualizacji przedmiotowej jest, więc także pogłębianie indywidualizacji podmiotowej podatku (por. H. Dzwonkowski "Powstawanie i wymiar zobowiązań podatkowych. Studia podatkowe", Dom Wydawniczy ABC 2003, s. 445 i nast.). Zatem dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie posiada elementów konstrukcyjnych podatku VAT, nie mieści się zatem w sferze regulacji Szóstej Dyrektywy Rady. Nie spełnia również definicji tego podatku wyrażonej w Pierwszej Dyrektywie Rady. Nie obciąża bowiem konsumpcji, nie jest proporcjonalny do ceny towarów i usług, nie nalicza się go na poszczególnych etapach prowadzonej działalności, a tym bardziej nie stosuje się do niego mechanizmu odliczenia, a w końcu ciężar takiego dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ponosi konsument finalny lecz podatnik. Fakt, iż sankcję VAT nazwano dodatkowym zobowiązaniem podatkowym, nałożono w drodze ustawy, jak również to, że jej ustalenie następuje w drodze decyzji administracyjnej nie przesądza jednak, iż mamy do czynienia z podatkiem. Analizując bowiem charakter regulacji przewidzianej w art. 109 ust. 5 i 6 nowej ustawy o ptu wypada przychylić się jednak do stanowiska, iż są to sankcje administracyjne mające charakter finansowy i ich wykładnia z przepisami wspólnotowymi powinna odbywać się w kontekście takiego charakteru. Wypada tutaj powołać stanowisko wyrażone przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 r. (sygn. akt K 17/97 opubl. OTK 1998/3/30) wskazujące, iż "dodatkowa należność podatkowa" w rozumieniu przepisów poprzedniej ustawy o ptu /analogicznych z przepisami nowej ustawy o ptu/ tylko nominalnie jest podatkiem, a w istocie sankcją administracyjną. Nie ciąży ona bowiem na podatniku z tytułu sprzedaży towarów lub odpłatnego świadczenia usług albo prowadzenia innej działalności gospodarczej, lecz nakładana jest na podatnika za nieprawidłowe naliczenie podatku. (...) W kwestii zastosowania sankcji administracyjnych szczególnie istotne znaczenie mają zalecenia i rezolucje Komitetu Ministrów Rady Europy – w tym przede wszystkim – Zalecenie nr R (91) 1 w sprawie sankcji administracyjnych przyjęte 13 lutego 1991 r. (akt dostępny na stronie internetowej Rady Europy www.coe.int). W powołanym zaleceniu adresowanym do państw członkowskich Rady, sformułowano wiele dyrektyw, którymi organy tych państw powinny się kierować przy stanowieniu prawa krajowego, jak i jego stosowaniu. Wartym wskazania jest, że pod pojęciem sankcji administracyjnej rozumie się kary nakładane w drodze aktów administracyjnych na osoby odpowiedzialne za naruszenie obowiązujących przepisów prawa. Przybierają one postać grzywny lub innego środka pieniężnego, jak i niepieniężnego. Tak rozumiane sankcje nie obejmują środków, które organy administracji obowiązane są zastosować w związku z przeprowadzonym postępowaniem karnym, jak też sankcji dyscyplinarnych. Ustalono przy tym szereg zasad odpowiedzialności administracyjnej, wypada w szczególności wskazać tutaj na: wymóg ustawowego nakładania sankcji, jak i ustawowego określenia warunków nakładania sankcji, konieczność zakończenia postępowania rozstrzygnięciem, prowadzenia postępowania w rozsądnym terminie, z właściwą dla danych okoliczności szybkością czy poddanie aktu kontroli legalności ze strony niezawisłego i bezstronnego sądu. Jak również określono szczególne wymagania, co do sposobu prowadzenia postępowania takie jak: informowanie strony o zarzutach, możliwość jej wysłuchania przed podjęciem rozstrzygnięcia, czy wymóg uzasadnienia aktu nakładającego sankcję (por. szerzej Z. Kmieciak "Charakter prawny orzeczeń w sprawach o naruszenie dyscypliny budżetowej, a koncepcja sankcji administracyjnej", Glosa z 1997 r. Nr 11, s. 2 i nast. oraz uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 czerwca 1997 r. sygn. akt FPS 1/97, opubl. ONSA z 1997 r. nr 4, poz. 146). Trudno jest zatem nie dostrzec, iż przewidziana w art. 109 ust. 5 i 6 nowej ustawy o ptu sankcja spełnia definicję sankcji administracyjnej przewidzianą w powołanym zaleceniu Komitetu Ministrów Rady Europy, jak i nie jest sprzeczna z zasadami tam wyrażonymi. (...)...brak regulacji w zakresie sankcji administracyjnych w przepisach Szóstej Dyrektywy Rady nie oznacza wyłączenia możliwości stosowania sankcji w systemie podatku od wartości dodanej, lecz pozostawienie kompetencji do regulacji tego typu rozwiązań Państwom Członkowskim. Oznacza to możliwość ustanowienia własnych przepisów, lecz nie w sposób swobodny, lecz uwzględniający przepisy prawa wspólnotowego, a zwłaszcza zasad ogólnych prawa wspólnotowego. Mowa tutaj w pierwszej kolejności o zasadzie proporcjonalności. (...) Zastosowanie zasady proporcjonalności do sankcji przewidzianych w przepisach krajowych wynika ze ścisłego związku różnego rodzaju kar z funkcjonowaniem wspólnego rynku.(...) ....zasadę proporcjonalności pojmuje się poprzez pryzmat zasady niedyskryminacji (równego traktowania), której treść wyraża się w zakazie różnego traktowania takich samych sytuacji, z wyjątkiem różnego traktowania obiektywnie uzasadnionego. Potwierdzeniem powyższego stanowi wyrok ETS z dnia 25 lutego 1988 r. (sprawa 299/86 Reiner Drexl przeciwko Corto d’apello di Genova, opubl. ECR 1988 s. 1213), w którym Trybunał stwierdził, iż przepisy krajowe, które penalizują przestępstwa związane z podatkiem VAT należnym od importu z innego Państwa Członkowskiego bardziej surowo niż te przewidziane za przestępstwa dotyczące VAT w obrocie krajowym, są sprzeczne z art. 95 TWE, o ile różnica ta nie jest proporcjonalna do stopnia zróżnicowania tych dwóch kategorii przestępstw. Teza ta została potwierdzona w wyroku ETS z dnia 1 lipca 1993 r. (sprawa C-312/91 Metalsa Srl przeciwko Trybunale di Milano ECR 1993, s. I-3751). Natomiast w wyroku z dnia 2 sierpnia 1993 r. (sprawa C-276/91 Komisja Europejska przeciwko Republice Francuskiej, ECR 1993, s. I-4413) ETS stwierdził, iż Państwa Członkowskie nie są zobowiązane do stosowania identycznego systemu kar w stosunku do przestępstw związanych z podatkiem VAT należnym od importu z innego Państwa Członkowskiego oraz do przestępstw dotyczących podatku VAT w obrocie krajowym, jako że te dwie kategorie przestępstw nie mogą być równie łatwo wykryte. (...) Natomiast w wyroku z dnia 18 grudnia 1997 r. (sprawy połączone C-286/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96 Garage Molenheide BVBA, Peter Schepens, Bureau Rik Decan-Business Research & Developement NV (BRD), Sanders BVBA opubl. www.curia.eu.int) ETS zwrócił uwagę na stosowanie zasady proporcjonalności do środków krajowych /sankcyjnych/ przyjętych przez Państwo Członkowskie w ramach udzielonej mu kompetencji w zakresie podatku VAT, o ile nie przekroczyłyby tego co jest konieczne do osiągnięcia celu podatku szkodząc wówczas zasadom wspólnym podatku VAT. Mając na względzie powyższe Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasady proporcjonalności czy zasady niedyskryminacji w unormowaniu art. 109 ust. 5 i 6 nowej ustawy o ptu. Dolegliwość w postaci konieczności uiszczenia kwoty odpowiadającej 30% zawyżenia w stosunku do prawidłowej kwoty zobowiązania należy uznać za odpowiednią wartość spełniającą zakładane prewencyjno-represyjne cele bez nakładania zbyt dużych obciążeń na podatnika. Jednakże rozpoznając kwestię sprzeczności przepisu art. 109 ust. 5 i 6 nowej ustawy o ptu z Szóstą Dyrektywą Rady Sąd doszedł do przekonania, że rozważenia wymaga również kwestia czy dodatkowe zobowiązanie podatkowe stanowi środek specjalny w rozumieniu art. 27 Szóstej Dyrektywy Rady, a jeżeli tak czy z uwagi na niedochowanie przez Polskę procedury wprowadzania środków specjalnych przewidzianą w powołanym artykule nie prowadzi tym samym do niezgodności z Szóstą Dyrektywą Rady. Zgodnie z ar. 27 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady Rada stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, może upoważnić każde z Państw Członkowskich do wprowadzenia specjalnych środków stanowiących odstępstwo od stosowania przepisów niniejszej dyrektywy, w celu uproszczenia procedury poboru podatków oraz zapobieżenia niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub omijania opodatkowania. Środki podjęte w celu uproszczenia procedury podatków, z wyjątkiem nieznacznego rozmiaru, nie mogą wpływać na kwotę podatku należnego w końcowym etapie konsumpcji. Z powyższego przepisu wynika, iż jedynie trzy wskazane przesłanki umożliwiają wprowadzenie środków specjalnych do systemu VAT i nie powinny być one interpretowane rozszerzająco (por. wyrok ETS z dnia 10 kwietnia 1994 r. sprawa 324/82 Komisja przeciwko Belgii). (...) Oszustwo podatkowe w swym założeniu zawiera element zamiaru podatnika osiągnięcia korzyści podatkowej w sposób niezgodny z prawem. Natomiast omijanie opodatkowania jest efektem działania opartego na przesłankach ekonomicznych (por. wyrok z dnia 12 lipca 1988 r. sprawy połączone 138 i 139/80, Direct Cosmetics Ltd i Lauhgtons Photographs Ltd oraz Commissioners of Customs and Excise Wielka Brytania). Dokonana analiza przypadków odstępstw przez Państwa Członkowskie pozwala wysnuć tezę, iż środki specjalne dotyczą zazwyczaj modyfikacji zasad systemu opodatkowania w zakresie odrębnego określenia podstawy naliczania podatku VAT (por. wyrok ETS w sprawie C-63/96 Finanzamt Bergisch Gladbach przeciwko Werner Skripalle, wyrok ETS w sprawie C-131/91 "K" Line Air Sernice) czy też ograniczenia prawa do odliczenia (por. orzeczenie ETS w sprawie C-97/90 Hansgeorg Lennartz, wyrok ETS w sprawie C-177/99 Ampafrance SA). Warunkiem jest, aby nie wpływały na kwotę podatku należnego w końcowym etapie konsumpcji. ETS wskazał, iż środki te nie mogą być stosowane w taki sposób, iż prowadziłoby to do systematycznego podważania prawa do odliczenia VAT, które stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT w ramach stosowanych przepisów wspólnotowych (por. sprawy połączone C-286/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96 jw.). Uznając zatem dodatkowe zobowiązanie podatkowe przewidziane w art. 109 ust. 5 i 6 nowej ustawy o ptu jako sankcję administracyjną trudno doszukać się w nim cech środka specjalnego. Sankcja nie stanowi bowiem modyfikacji istniejących zasad opodatkowania podatkiem VAT lecz jest środkiem represyjno – prewencyjnym. Wymierzana tylko w stosunku do specyficznej grupy podatników VAT tj. takich, którzy dokonują wadliwego rozliczenia podatku od towarów i usług, a zatem działających niezgodnie z przyjętymi zasadami w tym podatku. Podatnicy, którzy rozliczają się w sposób prawidłowy nie mają do czynienia z tą sankcją administracyjną. Natomiast środki specjalne rozumiane jako odstępstwa od przepisów zawartych w Szóstej Dyrektywie Rady są wbudowane niejako w system tego podatku, stanowią modyfikację tego systemu w danym Państwie Członkowskim. Zatem podmioty działając prawidłowo muszą uwzględniać w swym postępowaniu to właśnie odstępstwo. Sankcja nie wpływa na wspólne zasady podatku VAT, a zwłaszcza te dotyczące podstawy opodatkowania, prawa do odliczenia czy zasady poboru podatku VAT należy ją łączyć tylko i wyłącznie z naruszeniem przepisów w tymże podatku. Stąd też należy uznać, iż przedmiotowe sankcje – nie będąc środkiem specjalnym - nie są sprzeczne z przepisami art. 27 Szóstej Dyrektywy Rady poprzez fakt niezastosowania przez Polskę przewidzianej w tym artykule specjalnej procedury. Ujęcie przepisów dotyczących sankcji administracyjnej w ustawie o podatku od towarów i usług należy traktować jako zabieg ustawodawcy mający na celu całościowe uregulowanie zagadnień związanych z podatkiem od towarów i usług w jednej ustawie podatkowej. Jednakże sam przepis art. 109 ust. 5 i 6 nowej ustawy o ptu nie wchodzi w zakres zastosowania przepisów Szóstej Dyrektywy Rady, reguluje bowiem kwestię nie objętą przepisami tejże dyrektywy, a zatem stanowi regulację należącą do wyłącznej kompetencji Polski, którą należy rozpatrywać w kontekście prawa wspólnotowego, a zwłaszcza jego ogólnych zasad." Podzielając w całej rozciągłości stanowisko wyrażone w cytowanym wyroku analizującym charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego na tle VI Dyrektywy, stwierdzić należy, że uregulowanie zawarte w art. 395 Dyrektywy 2006/112/WE nie odbiega, w mającym znaczenie dla rozstrzygnięcia zakresie, od uregulowania zawartego w art. 27 VI Dyrektywy. Powyższe rozważania prowadzą do podzielenia końcowych wniosków skargi, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalone w oparciu o przepisy art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług nie ma charakteru środka specjalnego lecz jest sankcją administracyjną ustaloną za zachowanie podatnika wypełniające przesłanki z art. 109 ust. 5 lub 6 ustawy. Kara administracyjna, jak wyżej zostało powiedziane, nie wpływa na wspólne zasady podatku VAT, zwłaszcza dotyczące podstawy opodatkowania, prawa do odliczenia czy zasady poboru podatku VAT. Należy ją łączyć tylko i wyłącznie z naruszeniem przepisów w tymże podatku. W przypadku dodatkowego zobowiązania podatkowego nie występuje obrót i czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, nie ma ono samoistnego charakteru, a jest konsekwencją sankcjonowanych przez prawo nieprawidłowości związanych z wykazywaniem wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług. Znajduje zastosowanie dopiero w przypadkach niezastosowania się podatnika do wymogów określonych w przepisach regulujących zasady deklarowania i rozliczania podatku VAT. Pełni więc funkcje prewencyjne, dyscyplinujące podatników do przestrzegania ustawy podatkowej. Z tego też względu nie można mówić, w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego, o zastosowaniu zasady proporcjonalności. Na marginesie tylko, nawiązując do wyroku WSA z dnia 27.7.2006 r. (sygn. ISA/OI 248/06), wskazać należy, że możliwość zastosowania bardziej nawet dotkliwych sankcji przewidują przepisy ustaw podatkowych innych krajów Unii Europejskiej, jak np. niemieckich czy czeskich. Odnosząc się do powołanego przez stronę skarżącą pytania prejudycjalnego zadanego w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego przez WSA w Łodzi wskazać należy, że ETS w postanowieniu z dnia 6 marca 2007 r. w sprawie C-168/06 nie udzielając merytorycznej odpowiedzi na zadane pytanie z uwagi na względy formalne, wyraził w uzasadnieniu pogląd, że "dodatkowe zobowiązanie podatkowe", takie jak to przewidziane w ustawie z dnia 11 marca 2004 r., nie stanowi podatku, lecz sankcję, jeśli jest ono nakładane w związku z nieprawidłową deklaracją na podatek VAT. Poczynione uwagi nakazały uznać, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu skutkującym jej uchylenie, co czyni skargę nieuzasadnioną i skutkuje jej oddaleniem na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.