I SA/Wr 1503/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu W składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA - Halina Betta Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca) Asesor WSA - Katarzyna Radom Protokolant: Barbara Głowaczewska Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2004 r. sprawy ze skargi: A spółka z o.o. w Z. na postanowienie Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia 29 marca 2002 r. Nr PP-I-4408/OP/155/02 w przedmiocie zaliczenia kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i grudzień 1999 r. lipiec, sierpień, październik i listopad 2000 r. oraz kwiecień i lipiec 2001 roku na poczet zaległości w podatku od towarów i usług oraz odsetek za zwłokę za miesiące: czerwiec i listopad 1999 roku oraz czerwiec 2000 roku I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] nr [...], oraz postanowienie Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] nr [...], II. stwierdza, że wymienione w pkt I postanowienia nie podlegają wykonaniu. . Przedmiotem skargi spółki z o.o. A z siedzibą w Z. jest postanowienie Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] nr [...] w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec, sierpień i grudzień 1999 r.; lipiec, sierpień, październik i grudzień 2000 r.; oraz kwiecień i lipiec 2001 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec i listopad 1999 r. oraz czerwiec 2000 r. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością A w Z. dokonała przedwczesnego odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług za miesiące: czerwiec i listopad 1999 r.; czerwiec i wrzesień 2000 r. oraz marzec i czerwiec 2001 r. W dniu 30 października 2001 r. skorygowała ten błąd, składając korekty deklaracji VAT za miesiące w których wystąpiły pomyłki (miesiące jak wyżej) i miesiące następne, w których wystąpiły skutki zaistniałych pomyłek: lipiec, sierpień i grudzień 1999 r.; lipiec, sierpień, październik i listopad 2000 r.; kwiecień i lipiec 2001 r. Postanowieniem Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] nr [...] wydanym na podstawie art. 273 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, oraz art. 21 ust 8 b ustawy o podatku od towarów i usług - zarachowano zwrot podatku VAT z deklaracji za miesiące: 07, 08 i 12 - 1999 r.; 07, 08, 10 i 11 - 2000 r.; oraz 06, 07 - 2001 r. w łącznej kwocie: [...] na zaległości w podatku VAT za miesiące: 06 i 1 l-1999 r. oraz 06-2000 r. - łącznie w kwocie [...] oraz na należne od nich na dzień 30.10.2001 r.(dzień złożenia korekt) odsetki w kwocie: [...]. Na w/w postanowienie spółka złożyła zażalenie - kwestionując naliczenie odsetek za okres dłuższy niż jeden miesiąc. Postanowieniem z dnia [...] wydanym w trybie samokontroli - z art. 226 Ordynacji podatkowej, Urząd Skarbowy w Z. - uchylił zaskarżone postanowienie (z dnia [...]) uznając, że zasługuje ono na uwzględnienie. Następnie, postanowieniem z dnia [...] nr [...] wydanym również na podstawie art. 273 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, oraz art. 21 ust 8 b ustawy o podatku od towarów i usług - Urząd Skarbowy w Z. ponownie zarachował zwrot podatku VAT z deklaracji VAT-7 za te same miesiące których dotyczyło uchylone wcześniej postanowienie (z [...]) w łącznej kwocie: [...] na zaległości w podatku VAT za miesiące: 06 i 11-1999 r. oraz 06-2000 r. - łącznie w kwocie [...] oraz na należne od nich na dzień [...] (dzień złożenia korekt) odsetki w kwocie: [...]. Również na to postanowienie spółka z o.o. A złożyła zażalenie, kwestionując podobnie jak poprzednio - bezpodstawne jej zdaniem naliczenie odsetek za okres dłuższy niż jeden miesiąc, uznając, że skoro zwrot podatku był należny, a jedynie nastąpił o miesiąc za wcześnie, to naliczenie odsetek za cały okres od otrzymania zwrotu - do złożenia korekty deklaracji było nieprawidłowe, krzywdzące i niewspółmierne do winy podatnika. Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy J. G., rozpatrując zażalenie strony - postanowieniem z dnia [...] nr [...] - utrzymała w mocy zaskarżone postanowienie, powołując na potwierdzenie zasadności przyjętego przez organy podatkowe rozstrzygnięcia odpowiednie przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności: art. 52 § 1 pkt 2 ; art.53 § 1 i § 5 pkt 2 i art. 62 § 1. Na postanowienie organu odwoławczego spółka z o.o. A wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucając organom podatkowym dokonanie błędnej interpretacji przepisów dotyczących liczenia odsetek za zwłokę, co skutkowało dowolnym ustaleniem okresu zwłoki i błędnym naliczeniem odsetek. Zdaniem skarżącej Spółki - organy podatkowe nieprawidłowo oceniły zaistniałe fakty i ukarały spółkę zbyt surowo, co jest niezgodne z zasadą prawdy obiektywnej określoną w art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Skarżąca zarzuciła też naruszenie zasady równości stron wobec prawa, ponieważ organy wywiodły skutki podatkowe nie wskazując naruszenia prawa, jego uzasadnienia i podstawy prawnej, co uniemożliwiło podatnikowi skuteczną obronę swoich praw. Dodatkowo skarżąca podniosła, że sama skorygowała stwierdzone uchybienia, oraz że utrzymanie zaskarżonych postanowień w mocy zagrozi kontynuacji jej działalności gospodarczej z powodu utraty płynności finansowej. Wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji. W odpowiedzi na skargę, Izba Skarbowa podtrzymała stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu dotyczące poprawności ustalenia stanu faktycznego i prawidłowości naliczenia odsetek. Odnosząc się do zarzutów skargi wskazała dodatkowo przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa (§10 ust. 1 pkt 2 oraz § 11 ust.l pkt 9 ), określające okresy za jakie nalicza się odsetki w przypadku nienależnego zwrotu podatku VAT. Nie zgodziła się z zarzutem naruszenia zasady prawdy obiektywnej i zasady równości stron wobec prawa. Wskazała, że przyczyny dla których wadliwie zadeklarowano podatki nie mają znaczenia, gdyż wystąpienie zaległości, z mocy prawa rodzi obowiązek zapłaty odsetek od zaległości podatkowych. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpatrzeniu przez wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Działając w oparciu o w/w przepisy; Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi uznał, że zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu, ale z innych przyczyn niż podane w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny powołany jest do badania legalności zaskarżonych decyzji administracyjnych. Ocena według tego kryterium dotyczy zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego - jeżeli naruszenie to miało lub mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Istotą zobowiązań podatkowych jest to, że winny one być regulowane we właściwej wysokości i w terminach przewidzianych przez ustawę. Z treści przepisu art.10 ust.2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług wynika ciążący na podatniku obowiązek prawidłowego obliczenia podatku VAT za konkretny miesiąc. Dotyczy to zarówno prawidłowego deklarowania zobowiązania, jak i kwoty zwrotu podatku. Wobec przyjętej przez ustawodawcę zasady samoobliczania przez podatnika i wpłacania podatku od towarów i usług na konto urzędu skarbowego, kwota nienależnie otrzymanego przez podatnika zwrotu ,dokonanego na podstawie przedstawionego przez niego samego nieprawidłowego rozliczenia, oznacza w istocie, iż zobowiązanie podatkowe ciążące na podatniku nie zostało wykonane w terminie i w należytej wysokości, a tym samym stało się zaległością podatkową. Zgodnie z art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w kwocie wyższej od należnej. Od zaległości podatkowych, na mocy przepisu art.53 § 1 i § 2 OP - należne są odsetki za zwłokę. Ponadto szczegółowe zasady naliczania odsetek za zwłokę określił Minister Finansów w wydanym na podstawie delegacji ustawowej art. 58 Ordynacji podatkowej w (obowiązującym od 7 maja 2001 r.) - rozporządzeniu z dnia 4 maja 2001 r w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 40, poz 463). W § 10 ust 1 pkt 2 oraz § 11 ust.l pkt 8 i 9 w/w rozporządzenia prawodawca postanowił, że odsetki za zwłokę będą naliczane począwszy od dnia zwrotu podatnikowi wykazanej przez niego w deklaracji podatkowej kwoty nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT, do dnia wpłacenia przez podatnika równowartości nienależnie otrzymanej kwoty zwrotu lub do dnia zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej. Analogicznie -zasady naliczania odsetek za zwłokę (od nienależnego zwrotu VAT) uregulowane były w § 7 i § 8 obowiązującego wcześniej (od 1.01.1998 r.) rozporządzenia Ministra Finansów z 31 grudnia 1997 r. w tej samej sprawie. Nie można zgodzić się z zarzutami skargi, że w przypadku zaległości podatkowej powstałej na skutek wadliwie - bo przedwcześnie zadeklarowanego przez podatnika zwrotu podatku VAT - odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych winny być liczone jedynie za okres jednego miesiąca - czyli okresu w którym zwrot był przedwczesny. Zasady naliczania odsetek uregulowane są w przepisach kompleksowo i określają precyzyjnie wszystkie sytuacje, nie pozostawiając w tym względzie jakiejkolwiek swobody organom podatkowym. Obowiązujące (w stanie prawnym którego dotyczy sprawa) przepisy Ordynacji podatkowej odrębnie regulowały kwestię naliczania odsetek za zwłokę -w rozdziale 6 działu III OP, zaś oprocentowanie nadpłat - w art.77 ustawy. Żaden też przepis ustawy czy rozporządzenia nie przewiduje możliwości naliczanie odsetek za zwłokę jedynie od różnicy między wielkością nadpłaty a wielkością zaległości, ani też odwrotnie - naliczania oprocentowania nadpłaty jedynie od różnicy miedzy wielkością nadpłaty a wielkością zaległości. Oznacza to, że i odsetki za zwłokę i oprocentowanie nadpłaty muszą być liczone odrębnie, odpowiednio od całej kwoty zaległości podatkowej i od całej kwoty nadpłaty. Pojęcie i istotę zaległości podatkowej regulują przepisy art.51 i art.52 Ordynacji podatkowej, zaś pojęcia nadpłaty i zasad jej stwierdzania dotyczą przepisy rozdziału 9 i 10 w/w ustawy ( w brzmieniu obowiązującym w stanie faktycznym sprawy). Jakkolwiek z merytorycznego punktu widzenia - stanowisko prezentowane przez organy podatkowe należałoby uznać za słuszne, to wobec rażącego naruszenia prawa procesowego, jakim dotknięte jest rozstrzygnięcie organu I instancji - poprzedzające zaskarżone postanowienie, Sąd uznał za konieczne - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270) uchylić zarówno zaskarżone postanowienie Izby Skarbowej, jak i poprzedzające je - sprzeczne wzajemnie i wydane w tej samej sprawie -wymienione w osnowie postanowienia Urzędu Skarbowego w Z. Zaskarżone postanowienie Izby Skarbowej, oraz poprzedzające je postanowienia organu I instancji ( z dnia [...] i z [...]) musiały być wyeliminowane z obrotu prawnego aby umożliwić organom podatkowym konwalidowanie wadliwości, jakiej dopuścił się organ I instancji wydając w tej sprawie dwa sprzeczne co do istoty rozstrzygnięcia - postanowienia. Oprócz pierwotnie wydanego postanowienia Urzędu Skarbowego w Z. o zarachowaniu z dnia [...] (nr [...]), które w wyniku zażalenia strony - uznane zostało przez wydający je organ za wadliwe i w trybie art.226 Ordynacji podatkowej uchylone w całości postanowieniem z dnia 4 stycznia 2002 r. (nr [...]), wydał ten sam Urząd Skarbowy w Z. - kolejne w tej samej sprawie postanowienie z dnia [...] (nr [...]). Wydanie drugiego w tej samej sprawie postanowienia było niedopuszczalne w świetle art.247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Sąd administracyjny, weryfikując w wyniku skargi wniesionej przez Spółkę z o. o. A - legalność rozstrzygnięć uznał, że jedynie wyeliminowanie wszystkich naruszających prawo postanowień organów podatkowych orzekających w sprawie, pozwoli po myśli art.135 u.p.s.a. -załatwić sprawę ostatecznie w sposób zgodny z prawem. Skutkiem zapadłego wyroku, postępowanie wraca na etap postępowania odwoławczego, co obliguje właściwy w sprawie organ do podjęcia stosownych działań w ramach przysługujących mu kompetencji. Mając powyższe na uwadze - wobec stwierdzonego naruszenia prawa procesowego - Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed \sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ), uchylił zaskarżone postanowienie Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] nr [...] i poprzedzające je postanowienia Urzędu Skarbowego w Z.: z dnia [...] nr [...] oraz z dnia [...] nr [...]. Orzeczenie co do wykonania uchylonych postanowień uzasadnione jest treścią art. 152 powołanej wyżej ustawy procesowej.