I SA/Wr 1504/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz, Asesor WSA Katarzyna Borońska, Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 października 2006 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w K. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za listopad 2003 r. oddala skargę Dyrektor Izby Celnej we W. decyzja z dnia [...] Nr [...]utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...] Nr [...] określającą stronie skarżącej A spółce z o.o. w K. G. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2003 r. w kwocie [...] wraz z odsetkami za zwłokę od nieterminowej wpłaty za okresy dzienne w kwocie [...]. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, ze spółka skarżąca w 2003 r. dokonywała sprzedaży wyprodukowanych przez siebie wyrobów akcyzowych, tj. papierosów oraz tytoniu do palenia w następujący sposób: - w siedzibie firmy w K. G. na podstawie dowodu "Wz" następowało wydanie towaru z magazynu głównego a w dalszej kolejności wystawienie faktury VAT, - poza siedzibą spółki – za pośrednictwem zatrudnionych pracowników w charakterze przedstawicieli handlowych, pobierających wyroby tytoniowe z magazynu głównego na podstawie dowodu księgowego "Mm" (przesunięcie międzymagazynowe). W pierwszym przypadku czynność sprzedaży poprzedzona była wystawieniem dowodu "Wz" wraz z wydaniem towaru po czym następowało wystawienie faktury VAT. W drugim przypadku akwizytor pobierał wyroby tytoniowe z magazynu głównego na podstawie dowodu księgowego "Mm", zawierającego rodzaj i nazwę wyrobu, jego ilość oraz jednostkową cenę ewidencyjną. Z chwilą pobrania wyrobów z magazynu głównego umieszczane one były przez akwizytora w boksach magazynowych znajdujących się na terenie zakładu produkcyjnego. W momencie podjęcia decyzji o sprzedaży wyroby tytoniowe po załadunku były wywożone poza teren zakładu. Moment opuszczania terenu zakładu przez akwizytora był potwierdzany przez kierownika portierni w "księdze wyjazdów samochodów". Akwizytor w trakcie miesiąca wielokrotnie pobierał wyroby tytoniowe z magazynu głównego na podstawie dowodu księgowego "Mm". Natomiast ostateczne rozliczenie z pobranych i sprzedanych wyrobów tytoniowych następowało na koniec każdego miesiąca. Wyroby tytoniowe, które w danym miesiącu nie zostały sprzedane były zwracane do magazynu głównego spółki na podstawie dokumentu "Mm". Stanowiło to bilans zamknięcia w rozliczeniu pomiędzy akwizytorem a spółką A. Powołując się na art. 34 ust. 1, 35 ust. 1 pkt 1 i 35 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 z późn. zm.). uznały organy podatkowe, iż na stronie skarżącej spoczywa obowiązek zapłaty od w/w wyrobów tytoniowych podatek akcyzowy. W oparciu o zebrany materiał dowodowy uznały organy podatkowe, iż podatnik w sposób prawidłowy określił ilość wyrobów tytoniowych które opuszczały teren zakładu i objęte były obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym, jak również w sposób prawidłowy określił kwotę zmniejszania wpłaty dziennej z tytułu aplikacji banderol podatkowych na wyprodukowane opakowania jednostkowe papierosów. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że moment powstania obowiązku podatkowego powstaje z chwilą przekroczenia wyrobów tytoniowych bramy zakładu, w którym zostały wyprodukowane, a nie jak przyjmuje podatnik w momencie ich sprzedaży i wydania z samochodu. Postępowanie podatkowe wykazało zaś iż strona skarżąca nieterminowo dokonywała należnych za rozpatrywany miesiąc wpłat dziennych podatku akcyzowego. Z § 22 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27 poz. 269 z późn. zm.) wynika, że podatek za okresy dzienne stanowi kwota podatku akcyzowego należnego w dniu powstania obowiązku podatkowego, która w myśl ust. 3 rozporządzenia powinna być dokonywana nie później niż 25 dnia po dniu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Skoro strona skarżąca dokonywała płatności należnych kwot podatku akcyzowego z pominięciem terminu określonego w przywołanej regulacji rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego decyzjami opisanymi wyżej określono podatnikowi w oparciu o art. 53a ordynacji podatkowej odsetki z tytułu zwłoki od nieterminowych wpłat dziennych odwołując się do art. 21 § 3 i 4 ordynacji podatkowej. Zdaniem organów podatkowych przywołane przepisy mają zastosowanie w przypadku, gdy podatnik był zobowiązany do uiszczenia podatku akcyzowego wstępnie za okresy dzienne, ale tego obowiązku nie wykonał w całości. W tym przypadku należy naliczyć odsetki za zwłokę od niedokonanej wpłaty podatku od dnia, w którym powinien być wpłacony do dnia wymagalności zaległości z tytułu jej terminowej zapłaty ale nie później niż do daty terminu płatności miesięcznego zobowiązania. Skoro niesporna jest okoliczność, iż podatnik nie regulował terminowo wpłat dziennych podatku akcyzowego, nie można uznać jak to sugeruje strona odwołująca się, że odsetki przestały być należne. Za chybiony uznał organ odwoławczy zarzut naruszenia art. 120, 121, 122, 123, 124, 129, 178 § 3, 192 oraz 200 ordynacji podatkowej. Prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, którego wykonanie musi zapewnić organ zgodnie z art. 123 § 1 ordynacji podatkowej obejmuje zdaniem organu odwoławczego różne szczegółowe uprawnienia i czynności dostępne stronie. Jednym z nich jest umożliwienie stronie wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Jest to uprawnienie odrębne od ustanowionego uprawnienia w art. 178 i 179 ordynacji podatkowej. Uprawnienie do wypowiedzenia się odnośnie zebranego materiału dowodowego nie można połączyć w jedno z prawem wglądu do akt i sporządzania notatek, kopii, odpisów dokumentów, bo inny jest cel tych uprawnień. Zgodnie bowiem z art. 178 § 1 organ obowiązany jest umożliwić stronie przeglądanie akt sprawy oraz sporządzenie z nich notatek, kopii lub odpisów. Czynności te co wynika z art. 178 § 2 ordynacji podatkowej dokonywane są w lokalu organu podatkowego w obecności pracownika tego organu. Zatem wedle stanowiska organu II instancji przerzucanie obowiązku informowania strony o treści zgromadzonych dokumentów na organ administracyjny, który zdaniem skarżącego powinien sporządzić kopie i doręczyć mu, aby mógł zapoznać się z treścią przyszłej decyzji nie znajduje uzasadnienia w przepisach ordynacji podatkowej i wykracza poza obowiązek organów administracyjnych. Decyzja organu odwoławczego została przez podatnika zaskarżona do sądu administracyjnego. W skardze podatnik zarzucił: - naruszenie art. 21 § 3 i art. 207 § 2 ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997r. oraz art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), ponieważ w przypadku złożenia deklaracji podatkowej, w której podatnik wykazał wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości uznanej przez organ, to w takiej sytuacji brak podstaw prawnych do wydania decyzji określającej wysokość tego zobowiązania. - naruszenie art. 53 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia. W opinii Skarżącego w przedmiotowej sprawie brak jest jakichkolwiek podstaw do wydania przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od nieterminowej wpłaty za okresy dzienne. Dzienne wpłaty podatku akcyzowego nie są bowiem zaliczką na podatek akcyzowy, lecz dzienną wpłatą podatku. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 35 ust. 2a ustawy z dnia 8stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 z późn. zm.) dla wyrobów określonych w załączniku nr 6 poz. 1, 13-15, 17 i 19 obowiązek podatkowy powstaje w momencie przemieszczenia tych wyrobów poza teren zakładu, w którym zostały wyprodukowane, również w przypadku, gdy nie dokonano czynności określonych w art. 2. W załączniku nr 6 do ustawy w poz. 17 wymienione zostały papierosy z tytoniu oraz tytoń do palenia. Natomiast z treści art. 35 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy wynika, że obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży na producencie wyrobów akcyzowych. Poza sporem w sprawie jest, iż strona skarżąca w rozpatrywanym okresie produkowała papierosy z tytoniu oraz tytoń do palenia, a zatem obciążał ja podatek akcyzowy od wyprodukowanych przez nią w/w wyrobów. Z poczynionych i niekwestionowanych przez stronę skarżącą ustaleń wynika, że spółka realizowała sprzedaż wyrobów akcyzowych papierosów i tytoniu do palenia z zakładu znajdującego się w K. G. oraz z punktu sprzedaży w O. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych iż przesunięcie pewnej partii wyrobów tytoniowych z terenu zakładu produkcyjnego w K. G. do punktu sprzedaży w O. rodzi obowiązek z tą chwilą zapłaty od tej partii wyrobów podatku akcyzowego. Taki obowiązek zapłaty powstawał również z chwilą przekroczenia towaru przez bramę zakładu w przypadku sprzedaży realizowanej przez przedstawiciela handlowego. Bez znaczenia w sprawie jest fakt, że wyprodukowany przez skarżącą spółkę towar opuszczał teren zakładu na samochodach będących jego własnością. Podzielić należy wyrażone przez organ podatkowy stanowisko, iż nie można uznać powierzchni ładunkowej samochodu znajdującego się poza zakładem jako magazynu znajdującego się na terenie zakładu, w którym wyroby te zostały wyprodukowane. Przywołany wcześniej art. 35 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w sposób jednoznaczny określa moment z jakim powstaje obowiązek podatkowy w akcyzie, a mianowicie iż "powstaje on w momencie przemieszczenia tych wyrobów poza teren zakładu, w którym zostały wyprodukowane". Przy takim brzmieniu przepisu nie do zaakceptowania jest stanowisko skarżącego, iż wyrób znajdujący się na samochodzie podatnika, który wyjechał poza teren zakładu należy uznać za pozostający nadal na terenie zakładu i dopiero w momencie wydania towaru z samochodu można uznać, iż spełniły się przesłanki z przywołanego wyżej art. 35 ust. 2a. Mając na uwadze brzmienie art. 35 ust. 2 ustawy oraz poczynione w sprawie ustalenia faktyczne Sąd w całej rozciągłości podziela stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, iż obowiązek podatkowy w akcyzie od wyrobów tytoniowych powstawał w momencie przesunięcia towaru z zakładu, w którym został wyprodukowany do magazynu znajdującego się w innym miejscu niż zakład produkcyjny (towar wyprowadzony został poza bramy zakładu) jak również w sytuacji gdy przedstawiciel handlowy skarżącej spółki po raz pierwszy wywiózł towar poza bramy zakładu w którym został wyprodukowany celem jego sprzedaży. W oparciu o delegację ustawową zawartą w ustawie o podatku od towarów i usług Minister Finansów wydał w dniu 22 marca 2002 r. rozporządzenie o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27 poz. 269 ze zm.) stanowiąc w jego § 22 iż podatnicy wytwarzający wyroby tytoniowe uiszczają podatek akcyzowy wstępnie za okresy dzienne oraz za okresy miesięczne. Podatek za okresy dzienne stanowi kwota podatku akcyzowego należnego w dniu powstania obowiązku podatkowego obliczona według obowiązujących stawek. Wpłata tego podatku winna być dokonana nie później niż 25 dnia po dniu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Z kolei na podstawie § 22 ust. 4 powołanego rozporządzenia podatek akcyzowy rozliczany jest ostatecznie za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym podatku, z uwzględnieniem wstępnych wpłat dziennych. Podkreślić w tym miejscu należy iż wysokość wpłat dziennych określana przez podatnika nie jest kwestionowana przez organ administracji publicznej. Spór w sprawie sprowadza się o czym była mowa wyżej do odpowiedzi na pytanie czy od wpłat dziennych podatku akcyzowego organy celne były uprawnione do określenia podatnikowi odsetek z tytułu ich nieterminowej zapłaty. Mając na uwadze przywołaną w § 22 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego regulację prawną należy zdaniem Sądu przyjąć, że nie wpłacenie w terminie dziennej wpłaty powoduje powstanie zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 2 ordynacji podatkowej. Wprawdzie podatek akcyzowy jest rozliczany ostatecznie za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym powstał obowiązek podatkowy w tym podatku (§ 22 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia) to w niczym nie zmienia, to faktu iż terminu rozliczenia wpłaty dziennej podatnik winien dochować aby nie dopuścić do zwłoki w jego płatności. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż wpłat dziennych podatku akcyzowego podatnik w przewidzianym terminie nie dokonał. Zgodnie zaś z art. 21 § 4 ordynacji podatkowej w sytuacji gdy podatnik obowiązany jest do zapłaty podatku, zaliczki na podatek lub raty podatku bez złożenia deklaracji a obowiązku tego nie wykonał w całości lub w części mają zastosowanie regulacje przewidziane w art. 21 § 3 i 53a ustawy powołanej wyżej. I tak jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie zaś z brzmieniem art. 53a ordynacji podatkowej, jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji a także w razie braku deklaracji. Skoro poza sporem jest iż strona skarżąca nie uiściła w terminie wpłat dziennych podatku akcyzowego a przywołany art. 53a ma zastosowanie odpowiednio w sytuacji gdy podatnik obowiązany jest do zapłaty podatku bez składania deklaracji (wpłat dziennych) a obowiązku tego nie wykonał to nie sposób kwestionować tak jak to sugeruje skarżący uprawnienia organów celnych do określenia w formie decyzji wysokości odsetek od nieterminowych wpłat dziennych podatku akcyzowego. Oczywiście aby prawidłowo określić wysokość odsetek z tytułu zwłoki w uiszczeniu wpłat dziennych podatku akcyzowego muszą być we właściwej wysokości określone wpłaty dzienne. Wysokość ich została ujęta w tabeli nr [...] decyzji organu I instancji, podano w niej termin rozliczenia każdej z wpłat dziennych dokonaną wpłatę oraz wysokość odsetek z tytułu zwłoki. Przy ustalaniu odsetek od niedokonanej wpłaty dziennej prawidłowo uwzględniono dzień w którym powinna nastąpić wpłata oraz datę wygaśnięcia zaległości z tytułu jej terminowej zapłaty, ale nie późniejsza niż data terminu płatności miesięcznego zobowiązania. Z zestawienia powyższego wynika, iż odsetki z tytułu nieterminowych wpłat dziennych zamykają się kwotą [...]. Zaskarżoną decyzją zgodnie z art. 53a ordynacji podatkowej organ był zobligowany określić wysokość tych odsetek jak wyżej tj. w wysokości prawidłowej. Okoliczność iż na poczet tych odsetek podatnik dokonał określonych wpłat spowoduje wygaśnięcie zobowiązania w tejże części. Podzielić należy wyrażony przez organy celne pogląd, iż gdyby przyjąć stanowisko skarżącego co do braku podstaw prawnych do naliczenia odsetek z tytułu zwłoki od nieterminowo uiszczonych wpłat dziennych podatku akcyzowego to wówczas wystarczyłoby aby podatnik regulował jedynie zobowiązanie podatkowe z deklaracji miesięcznej nie ponosząc żadnych konsekwencji nieterminowego regulowania wpłat dziennych. Zdaniem Sądu wpłata dzienna podatku to podatek, który winien podatnik uiścić bez składania deklaracji stąd prawidłowo zastosowano w sprawie art. 53a ordynacji podatkowej w odwołaniu do art. 21 § 4 powołanej ustawy. Reasumując Sąd w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, iż w świetle regulacji art. 21 § 4 i 53a ordynacji podatkowej zachodziły podstawy prawne do naliczenia stronie skarżącej odsetek z tytułu zwłoki od nieterminowo regulowanych wpłat dziennych podatku akcyzowego, nie podzielając tym samym poglądu zaprezentowanego w skardze iż odsetki z tytułu zwłoki nalicza organ jedynie w sytuacji zwłoki w płatności zaliczki na podatek. Przeczy temu w sposób jednoznaczny odwołanie się w art. 21 § 4 ordynacji podatkowej do odpowiedniego stosowania art. 53a, który upoważnia organ do określenia wysokości odsetek za zwłokę nawet po zakończeniu okresu rozliczeniowego. Podzielić należy stanowisko skarżącego, iż organ podatkowy uprawniony jest do wydania decyzji określającej podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego między innymi w sytuacji gdy wysokość tego zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji (art. 21 § 3 ordynacji podatkowej). W przedmiotowej sprawie organy celne nie kwestionują wysokości zadeklarowanego zobowiązania akcyzowego (wykazanego w deklaracji miesięcznej), a jedynie nieterminowość uiszczenia wpłat dziennych. Wykazana w sentencji organu I instancji kwota zobowiązania jest wyłącznie sumą wpłat dziennych podatku który skarżący winien w rozpatrywanym miesiącu odprowadzić do budżetu państwa, a której w wymaganym terminie nie uiścił i od której naliczono odsetki z tytułu zwłoki oczywiście w rozbiciu na wysokość wpłat dziennych z uwzględnieniem okresu w jakim podatnik pozostawał w zwłoce co szczegółowo rozpracowano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Skora zaskarżona decyzja jest decyzją określającą wysokość odsetek z tytułu zwłoki w zapłacie podatku (wpłat dziennych) to organ podatkowy zgodnie z art. 53a w zw. z art. 21 § 3 i 4 ordynacji podatkowej uprawniony był jedynie do określenia w sentencji decyzji wysokości odsetek z tytułu zwłoki. Wysokość zaś podatku (wpłat dziennych) od której naliczono odsetki winna wynikać z rozliczenia które należało zamieścić (i taki zrobiono) w uzasadnieniu decyzji. Przeniesienie do sentencji decyzji określenia łącznej wysokości wpłat dziennych od których naliczono odsetki z tytułu zwłoki w nieterminowej ich zapłacie jest niewątpliwie uchybieniem procesowym, które jednakże zdaniem Sądu nie ma wpływu na treść rozstrzygnięcia decyzji określającej odsetki za zwłokę od nieterminowej wpłaty za okresy dzienne. Określona wysokość łączna wpłat dziennych za rozpatrywany okres nie stanowi bowiem podstawy do jej egzekwowania jako, że minął okres rozliczeniowy wpłat dziennych poprzez właśnie dokonanie przez podatnika rozliczenia miesięcznego za rozpatrywany okres, który nie jest kwestionowany przez organy. Podnoszone w skardze okoliczności, iż postanowieniem Sądu Rejonowego w J.G. z dnia [...] sygn. [...] zatwierdzono układ zawarty przez podatnika z wierzycielami pozostaje bez wpływu na treść zaskarżonej decyzji. Przedmiotową decyzją określono bowiem podatnikowi prawidłową wysokość odsetek z tytułu zwłoki w płatności wpłat dziennych i decyzja ta w świetle zatwierdzonego układu winna podlegać ocenie czy wynikający z niej dług objęty jest układem a zatem podlega umorzeniu czy rozłożeniu na raty. Reasumując należało skargę jako bezzasadną oddalić zgodnie z art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. Nr 153 poz. 1270).