I SA/Wr 1505/02

Dnia 12 sierpnia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu W składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA - Halina Betta Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca) Asesor WSA - Katarzyna Radom Protokolant: Barbara Głowaczewska Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2004 r. sprawy ze skargi: A spółka z o.o. w Z. na postanowienie Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zarachowania wpłaty podatnika na poczet zaległości w podatku od towarów i usług oraz odsetek za zwłokę za miesiące: czerwiec i wrzesień 2000 roku oraz marzec i czerwiec 2001 roku oddala skargę Przedmiotem skargi spółki z o.o. A z siedzibą w Z. jest postanowienie Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] nr [...] - utrzymujące w mocy postanowienie organu I instancji -w sprawie zaliczenia dokonanej przez podatnika w dniu 12.12.2001 r. wpłaty w kwocie [...] na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec i wrzesień 2000 r. oraz marzec i czerwiec 2001 roku Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością A w Z. dokonała przedwczesnego odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług za miesiące: czerwiec i listopad 1999 r.; czerwiec i wrzesień 2000 r. oraz marzec i czerwiec 2001 r. W dniu 30 października 2001 r. skorygowała ten błąd, składając korekty deklaracji VAT za miesiące w których wystąpiły pomyłki (miesiące jak wyżej) i miesiące następne, w których wystąpiły skutki zaistniałych pomyłek. Na poczet zaległości powstałych w wyniku skorygowania rozliczeń w podatku VAT, Spółka wpłaciła w dniu 12 grudnia 2001 roku na konto Urzędu Skarbowego kwotę: [...]. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] wydanym na podstawie art. 273 § 1 pkt 2 oraz art.55 § 2, art.62, art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, Urząd Skarbowy w Z. - zarachował wpłacona kwotę na zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec i wrzesień 2000 r. oraz za marzec i czerwiec 2001 r. ( w tym na należność główną kwotę [...] oraz na należne na dzień dokonania wpłaty ([...]) odsetki w kwocie: [...]. Na w/w postanowienie spółka z o.o. A złożyła w dniu [...] zażalenie - kwestionując naliczenie: odsetek za zwłokę od zaległości za cały okres od dnia dokonania nienależnego zwrotu, do dnia dokonania wpłaty. Uważa, że odsetki nie są należne za okres dłuższy niż jeden miesiąc. Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy J. G., rozpatrując zażalenie strony - postanowieniem z dnia [...] nr [...] - utrzymała w mocy zaskarżone postanowienie, powołując na potwierdzenie zasadności przyjętego przez organy podatkowe rozstrzygnięcia, odpowiednie przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności: art. 52 § 1 pkt 2 ; art.53 § 1 i § 5 pkt 2 , art.55 § 2, art. 59 § 1 pkt 1 , art.60 §1 pkt 2, art 62 § 1. Wyjaśniła przy tym nieścisłości w postanowieniu organu I instancji, które nie miały jednak wpływu na rozstrzygnięcie. Na postanowienie organu odwoławczego spółka z o.o. A wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucając organom podatkowym dokonanie błędnej interpretacji przepisów dotyczących liczenia odsetek za zwłokę, co skutkowało dowolnym ustaleniem okresu zwłoki i błędnym naliczeniem odsetek. Zdaniem skarżącej Spółki - organy podatkowe nieprawidłowo oceniły zaistniałe fakty i ukarały spółkę zbyt surowo, co jest niezgodne z zasadą prawdy obiektywnej określoną w art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Skarżąca zarzuciła też naruszenie zasady równości stron wobec prawa, ponieważ organy wywiodły skutki podatkowe nie wskazując naruszenia prawa, jego uzasadnienia i podstawy prawnej, co uniemożliwiło podatnikowi skuteczną obronę swoich praw. Dodatkowo skarżąca podniosła, że sama skorygowała stwierdzone uchybienia, oraz że utrzymanie zaskarżonych postanowień w mocy zagrozi kontynuacji jej działalności gospodarczej z powodu utraty płynności finansowej. Wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji. W odpowiedzi na skargę, Izba Skarbowa podtrzymała stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu dotyczące poprawności ustalenia stanu faktycznego i prawidłowości naliczenia odsetek. Odnosząc się do zarzutów skargi wskazała dodatkowo przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa (§ 10 ust. 1 pkt 2 oraz § 11 ust.l pkt 9 ), dotyczące określenia okresów za jakie nalicza się odsetki w przypadku nienależnego zwrotu podatku VAT. Nie zgodziła się z zarzutem naruszenia zasady prawdy obiektywnej i zasady równości stron wobec prawa. Wskazała, że przyczyny dla których wadliwie zadeklarowano podatki nie mają znaczenia, gdyż wystąpienie zaległości, z mocy prawa rodzi obowiązek zapłaty odsetek od zaległości podatkowych. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu, przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1271 ze zm.) sprawy, w : których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpatrzeniu przez wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Działając w oparciu o w/w przepisy; Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny powołany jest do badania legalności zaskarżonych decyzji administracyjnych. Ocena według tego kryterium dotyczy zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego -jeżeli naruszenie to miało lub mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Istotą zobowiązań podatkowych jest to, że winny one być regulowane we właściwej wysokości i w terminach przewidzianych przez ustawę. Z treści przepisu art. 10 ust.2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług wynika ciążący na podatniku obowiązek prawidłowego obliczenia podatku VAT za konkretny miesiąc. Dotyczy to zarówno prawidłowego deklarowania zobowiązania, jak i kwoty zwrotu podatku. Wobec przyjętej przez ustawodawcę zasady samoobliczania przez podatnika i wpłacania podatku od towarów i usług na konto urzędu skarbowego, kwota nienależnie otrzymanego przez podatnika zwrotu ,dokonanego na podstawie przedstawionego przez niego samego nieprawidłowego rozliczenia, oznacza w istocie, iż zobowiązanie podatkowe ciążące na podatniku nie zostało wykonane w terminie i w należytej wysokości, a tym samym stało się zaległością podatkową. Zgodnie z art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w kwocie wyższej od należnej. Od zaległości podatkowych, na mocy przepisu art.53 § 1 i § 2 OP -należne są odsetki za zwłokę. Ponadto szczegółowe zasady naliczania odsetek za zwłokę określił Minister Finansów w wydanym na podstawie delegacji ustawowej art. 58 Ordynacji podatkowej w (obowiązującym od 7 maja 2001 r.) - rozporządzeniu z dnia 4 maja 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 40, poz 463). W § 10 ust 1 pkt 2 oraz § 11 ust. 1 pkt 8 i 9 w/w rozporządzenia prawodawca postanowił, że odsetki za zwłokę będą naliczane począwszy od dnia zwrotu podatnikowi wykazanej przez niego w deklaracji podatkowej kwoty nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT, do dnia wpłacenia przez podatnika równowartości nienależnie otrzymanej kwoty zwrotu lub do dnia zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej. Analogicznie - zasady naliczania odsetek za zwłokę (od nienależnego zwrotu VAT) uregulowane były w § 7 i § 8 obowiązującego wcześniej (od 1.01.1998 r.) rozporządzenia Ministra Finansów z 31 grudnia 1997 r. w tej samej sprawie. Nie można zgodzić się z zarzutami skargi, że w przypadku zaległości podatkowej powstałej na skutek wadliwie - bo przedwcześnie zadeklarowanego przez podatnika zwrotu podatku VAT - odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych winny być liczone jedynie za okres jednego miesiąca - czyli okresu w którym zwrot był przedwczesny. Zasady naliczania odsetek uregulowane są w przepisach kompleksowo i określają precyzyjnie wszystkie sytuacje, nie pozostawiając w tym względzie jakiejkolwiek swobody organom podatkowym. Obowiązujące (w stanie prawnym którego dotyczy sprawa) przepisy Ordynacji podatkowej odrębnie regulowały kwestię naliczania odsetek za zwłokę -w rozdziale 6 działu III OP, zaś oprocentowanie nadpłat - w art.77 ustawy. Żaden też przepis ustawy czy rozporządzenia nie przewiduje możliwości naliczanie odsetek za zwłokę jedynie od różnicy między wielkością nadpłaty a wielkością zaległości, ani też odwrotnie - naliczania oprocentowania nadpłaty jedynie od różnicy miedzy wielkością nadpłaty a wielkością zaległości. Oznacza to, że i odsetki za zwłokę i oprocentowanie nadpłaty muszą być liczone odrębnie, odpowiednio od całej kwoty zaległości podatkowej i od całej kwoty nadpłaty. Pojęcie i istotę zaległości podatkowej regulują przepisy art.51 i art.52 Ordynacji podatkowej, zaś pojęcia nadpłaty i zasad jej stwierdzania dotyczą przepisy rozdziału 9 i 10 w/w ustawy ( w brzmieniu obowiązującym w stanie faktycznym sprawy). Stanowisko prezentowane przez organy podatkowe w kwestii sposobu i okresu liczenia odsetek za zwłokę - uznać należy za słuszne, znajduje bowiem w pełni oparcie w obowiązujących uregulowaniach prawa podatkowego. Jakkolwiek uzasadnienie rozstrzygnięcia organu I instancji było nader skromne i mogło rodzić u podatnika niedosyt argumentacji motywów rozstrzygnięcia, to nie było ono na tyle istotne, aby uznać, że uniemożliwiło obronę praw strony w postępowaniu. Ponadto, wadliwość tę naprawił organ odwoławczy, powołując wszystkie przepisy Ordynacji podatkowej regulujące sporną kwestię. Wyjaśnił też organ odwoławczy w sposób czytelny, dlaczego nie może uznać zarzutów strony za słuszne. Nie można zgodzić się ze skarżącą Spółką, że organy podatkowe naruszyły zasadę prawdy obiektywnej określoną w art.122 i skonkretyzowaną w art.187 Ordynacji podatkowej. Jakkolwiek - dokonując wszelkich czynności wobec podatnika, organy winny starać się aby wyjaśnić motywy swojego działania, gdyż brak komunikacji rodzi niepotrzebne spory, to jednak w sytuacji, której dotyczy skarga, nie można mówić o naruszeniu przez organy podatkowe obowiązujących przepisów. Postanowienie w sprawie zarachowania wpłaty na poczet zaległości podatkowych , wydawane było na podstawie art.273 Ordynacji podatkowej. Specyfika postępowania prowadzonego w ramach czynności sprawdzających ( Dział V OP - art.272 - art. 280), polega nie tylko na odformalizowaniu i uproszczeniu czynności dokonywanych między organem i podatnikiem, ale owe uproszczenie procedur oznacza też, że przepisy działu IV Ordynacji stosuje się w ograniczonym zakresie. Należy bowiem zwrócić uwagę, że dział V Ordynacji - regulujący "Czynności sprawdzające" stanowi odrębną w ramach Ordynacji - uproszczoną procedurę postępowania. Zakres odesłania do pełnego postępowania podatkowego, określa art.280 OP (odsyłał - w tamtym czasie - jedynie do rozdziałów 5,6,10, 14 i 16 działu IV OP). W czasie w którym podejmowały rozstrzygnięcie organy podatkowe, nie było odesłania do rozdziału 1 (działu IV) w którym ustawodawca zamieścił art.122 - wyrażający zasadę prawdy obiektywnej. Nie było tez odesłania do rozdziału 11 (dowody) w którym mieści się art. 187 Ordynacji podatkowej. Wynika stąd jeden oczywisty wniosek: organy podatkowe nie mogły naruszyć prawa w zakresie zarzucanym w skardze, skoro wydając postanowienie o zarachowaniu, w ramach uproszczonej procedury (czynności sprawdzające), nie były zobligowane do stosowania wskazanych przepisów art.122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Wydając postanowienie o zarachowaniu (art.273 OP) - w trybie czynności sprawdzających, nie musiały organy stosować pełnej procedury postępowania podatkowego (Działu IV OP), a jedynie te jego przepisy do których wyraźnie odsyłał art.280 Ordynacji. Uznając potrzebę szerszej ochrony praw podatnika, również przy zarachowaniu należności podatkowych - ustawodawca od 1 stycznia 2003 r. zmienił w sposób istotny regulację w tym zakresie. Niezależnie od poczynionych tu uwag, organy nie naruszyły przepisów art. 122 i art. 187 OP , gdyż w istocie ustalenia faktyczne na jakich się oparły, wynikały ze złożonych przez podatnika korekt deklaracji VAT. Organy nie prowadziły w tym względzie postępowania dowodowego, przyjęły bowiem stan faktyczny w oparciu o dokumenty podatnika. Nie mogły więc naruszyć ani zasad gromadzenia i oceny dowodów (art. 187 OP), ani zasady prawdy obiektywnej (art. 122 OP) - organy dokonały jedynie supsumcji przepisów prawa dotyczących naliczania odsetek za zwłokę, na kreowany przez podatnika i przez niego przedstawiony - stan faktyczny. Wojewódzki Sąd Administracyjny- weryfikując skarżone rozstrzygnięcie w kontekście podniesionych zarzutów skargi Spółki z o. o. A - uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, stąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ) - skargę oddalił