I SA/Wr 1508/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Ryszard Pęk - spr Sędziowie: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda Asesor WSA Dagmara Dominik Protokolant: Protokolant: Michał Kazek po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2005 r sprawy ze skargi R. Ł. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję. 2. stwierdza, iż powyższa decyzja nie podlega wykonaniu. 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego kwotę 2.903,20 (słownie: dwa tysiące trzy 20 /00 złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa we W., po rozpoznaniu odwołania złożonego przez R. Ł., utrzymała w mocy decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] (nr [...]) w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. W jej uzasadnieniu Izba Skarbowa wyjaśniła, iż w dniu [...] R.Ł. złożył w Pierwszym Urzędzie Skarbowym we W. korektę zeznania o wysokości dochodu osiągniętego w 1998r., w którym od osiągniętego dochodu odliczył darowizny w łącznej kwocie [...]. Darowizny te zostały przekazane na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą, tj. na rzecz Parafii Rzymsko - Katolickiej w J. L. w kwocie [...] oraz na rzecz Parafii Rzymsko - Katolickiej w W. w kwocie [...] Organ I instancji, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, określił podatnikowi należny podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1998 w wysokości [...], przyjmując za podstawę opodatkowania dochód w kwocie [...], przy czym, jako odliczenie od dochodu, uwzględnił przekazane darowizny jedynie do wysokości 10% dochodu, tj. w kwocie [...], zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 9 lit b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. nr 90, poz. 416 z późn. zm.), a nie [...], jak wykazał podatnik w zeznaniu podatkowym. Zdaniem Urzędu Skarbowego podatnik nie nabył prawa do skorzystania z odliczenia od podstawy opodatkowania całości darowizn w kwocie [...] na podstawie art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1989 r. nr 29, poz. 154 z późn. zm.). Organ ten przyjął, iż sprawozdania o przeznaczeniu darowizn na działalność charytatywno - opiekuńczą, których obowiązek sporządzenia w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny przez kościelną osobę prawną wynikał z art. 55 ust. 7 tej ustawy, nie miały postaci dokumentów, na podstawie których można by jednoznacznie określić fakty pozwalające na sprawdzenie ich treści w postępowaniu podatkowym. Ponadto zauważył, że sprawozdanie Proboszcza Parafii w W. nie zawierało daty jego sporządzenia i nie można było stwierdzić czy zostało sporządzone w terminie dwóch lat od otrzymania darowizny, zaś wykazane w sprawozdaniu przekazanie środków na zakup podręczników i pomocy naukowych nauczycielom nie zostało potwierdzone przez dyrekcję Szkoły Podstawowej w W. Izba Skarbowa - w odpowiedzi na zarzuty zawarte w odwołaniu - przywołała na wstępie treść art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej i zauważyła, że z powyższych przepisów wynikało, że darowizny na każdą działalność charytatywno - opiekuńczą podlegały odliczeniu od dochodu do wysokości 10 % dochodu. Warunkiem odliczenia było posiadanie jedynie dowodu potwierdzającego przekazanie darowizny fundacji, organizacji czy innej instytucji zajmującej się działalnością charytatywno - opiekuńczą. Natomiast darowizny przekazane na kościelną dzielność charytatywno - opiekuńczą mogły być w całości wyłączone z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Warunkiem odliczenia w tym przypadku było posiadanie przez darczyńcę nie tylko pokwitowania odbioru darowizny przez kościelną osobę prawną, ale również uzyskanie sporządzonego przez kościelną osobę prawną w ciągu dwóch lat od otrzymania darowizny sprawozdania o przeznaczeniu jej na tę działalność. Izba Skarbowa zaznaczyła, że w przedmiotowej sprawie kwestią sporną nie był fakt przekazania przez podatnika darowizn na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą, bowiem podatnik posiadał dowody odbioru darowizn przez Proboszcza Kościoła Katolickiego w W. z dnia [...] i przez Proboszcza Kościoła Katolickiego w J. L. z dnia [...], ale to czy przekazane darowizny podlegały odliczeniu od dochodu do wysokości 10 % dochodu, czy też podlegały w całości wyłączeniu z podstawy opodatkowania. Podkreśliła, że rozstrzygnięcie tej kwestii było uzależnione od sporządzenia przez obdarowanego sprawozdania o przeznaczeniu darowizn na działalność charytatywno - opiekuńczą, które podatnik winien uzyskać w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny. W tym kontekście Izba Skarbowa zwróciła uwagę na to, że sprawozdanie z otrzymanej w dniu [...] darowizny w kwocie [...], sporządzone przez Proboszcza Parafii Rzymsko - Katolickiej w W. H.J. nie zawierało daty. Wyszczególniono w nim 23 pozycje, w których wymieniono kwoty oraz cel na jaki je przeznaczono, przy czym Proboszcz oświadczył, że nie prowadził żadnej ewidencji dotyczącej wydatkowania kwoty [...]. Jeśli zaś chodzi o sprawozdanie z otrzymanej w dniu [...] darowizny w kwocie [...], sporządzone w dniu [...]. przez proboszcza Parafii Rzymsko - Katolickiej w J. L. R. K., to zawierało ono 4 pozycje i w czasie przesłuchania w dniu [...]. Proboszcz oświadczył że otrzymane pieniądze przeznaczone były na zakup węgla, odzieży i materiałów potrzebnych po powodzi, która miała miejsce w 1997 r. Wyjaśnił także, że zakupów dokonywali członkowie komitetu powodziowego istniejącego przy parafii oraz wskazał przykładowo trzech parafian, którzy m.in. otrzymali pomoc. Ponadto wyjaśnił, że nie posiada żadnej dokumentacji dotyczącej wydatkowania otrzymanej darowizny. Izba Skarbowa - zgadzając się z argumentami odwołania, że zgodnie z art. 55 ust. 2 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, kościelne osoby prawne nie miały obowiązku prowadzenia dokumentacji dotyczącej przychodów ze swej działalności niegospodarczej - podkreśliła, że powyższa ustawa zobowiązała podatników do uzyskania sprawozdania ze sposobu wykorzystania darowizny i tym samym nałożyła na nich obowiązek dowodzenia uprawnienia do dokonywania odliczenia darowizny przy pomocy tego dokumentu. Zaznaczyła, że sprawozdanie powinno mieć cechy, które pozwoliłyby na sprawdzenie jego treści w postępowaniu podatkowym i mimo, iż żaden przepis nie stanowi jaką musi mieć formę i na ile winno być szczegółowe, to zgodnie z definicją słownika języka polskiego (PWN Warszawa 1978 r., tom III) sprawozdanie stanowić powinno zawierać przedstawienie przebiegu jakiejś działalności, szczegółowe zdanie sprawy z czegoś, opis jakiś zdarzeń, relację, raport. Następnie - powołując się na definicję sprawozdania, którą sprecyzował Naczelny Sad Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we W. w wyroku z dnia 24 czerwca 1997 r. (sygn. akt I SA Wr 914 /96) - Izba Skarbowa stwierdziła, że sprawozdania uzyskane przez podatnika nie były prawidłowe. W obu sprawozdaniach nie było dat wykorzystania poszczególnych kwot darowizny, osób którym zostały one przekazane, poza trzema osobami wymienionymi przez Księdza Proboszcza Parafii w J. L., a także innych danych takich jak: numery paragonów, rachunków czy dowodów zapłaty za zakupione przedmioty dla potrzebujących parafian, które umożliwiłyby sprawdzenie, czy darowizny zostały wykorzystane na cel wskazany w ustawie. W jej ocenie organ I instancji słusznie zauważył, że tak sporządzone sprawozdania były w postępowaniu podatkowym nieprzydatne, tzn. były niesprawdzalne. Skoro - jak zaznaczyła - podatnik przedłożył w postępowaniu podatkowym dokumenty nieprzydatne, to nie można było stwierdzić, że spełnił warunki do odliczenia darowizn w całości, gdyż nie wykazał wykorzystania darowizny w sposób przewidziany w ustawie. W końcowej części uzasadnienia Izba Skarbowa wyjaśniła, skoro podatnik nie spełnił warunków uprawniających go odliczenia darowizny na podstawie art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, bowiem nie przedłożył prawidłowych (sprawdzalnych) sprawozdań o przeznaczaniu darowizn na tę działalność, to uznano jego prawo do odliczenia darowizn na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wysokości 10% dochodów. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik R. Ł. zarzucił powyższej decyzji, że została podjęta z naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwą interpretację art. 55 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej oraz przez błędne zastosowanie art. 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nadto z obrazą art. 31 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i utrzymanej nią w mocy decyzji organu pierwszej instancji, oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skarżący - po przedstawieniu przebiegu postępowania podatkowego i treści podjętych w tej sprawie rozstrzygnięć - podniósł, że organy podatkowe dokonały nadinterpretacji art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej. Podkreślił, że kościelne osoby prawne nie są zobowiązane do prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji w zakresie działalności charytatywno - opiekuńczej. Działalność ta jest prowadzona przez społeczne komitety charytatywne, gdzie wolontariusze kupują i rozdzielają pomoc charytatywną (pieniądze i rzeczy) osobom najbiedniejszym i kościelne osoby prawne nie mają żadnych uprawnień do żądania od tych osób ujawniania swojej tożsamości. Zdaniem skarżącego art. 55 ust. 7 cytowanej wyżej ustawy kładzie nacisk na sam fakt przekazania tej kwoty na taką działalność i nie wymaga, aby sprawozdanie szczegółowo wymieniało na jakie konkretne cele została przekazana kwota i aby były załączone dowody w postaci rachunków, paragonów, itp. Ponieważ prawo nie nakazuje prowadzenia przez kościelne osoby prawne dokładnego rozliczania i buchalterii księgowej z działalności charytatywno - opiekuńczej, to uzależnienie zastosowania ulgi od przedłożenia szczegółowego sprawozdania zawierającego podawanie danych osobowych osób obdarowanych oraz przedłożenia rachunków, paragonów itp. z takiej działalności było - zdaniem skarżącego - naruszeniem art. 31 ust. 2 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W., który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 ze zm.), zważył co następuje: Skarga w części zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji nie kwestionowały faktu przekazania przez skarżącego darowizn na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą. Przyjęły natomiast, iż skarżący nie spełnił jednego z warunków uprawniających do odliczenia darowizny od podstawy opodatkowania na podstawie art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, bowiem nie przedłożył prawidłowych (sprawdzalnych) sprawozdań o przeznaczaniu darowizn na tę działalność. W konsekwencji uznały jego prawo do odliczenia darowizn na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wysokości 10% dochodów i pomniejszyły dochód osiągnięty w 1998 r. o kwotę [...]. Art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego stanowi, iż "darowizny na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. W odniesieniu do darowizn na inne cele mają zastosowanie ogólne przepisy podatkowe". Takie postanowienie oznacza, że do darowizn na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą nie ma zastosowania 10 - procentowy limit odliczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt. 9 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie powinno budzić żadnych wątpliwości to, iż art. 55 ust. 7 ustawy jest przepisem szczególnym w stosunku do pozostałych regulacji podatkowych, gdyż zakres tego przepisu jest węższy niż przepisu art. 26 ust. 1 pkt. 9 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (por. uzasadnienie uchwały Izby Finansowej z dnia 14 marca 2005 r. FPS 5 /04, str. 17 - 19). Przywołany już art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego wymaga, dla prawidłowości dokonania odliczenia, przedstawienia darczyńcy pokwitowania odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdania o przeznaczeniu jej na tę działalność. Za chybione w związku z tym należy uznać zarzuty skargi w tej części, w której skarżący stawia zarzut naruszenia art. 55 ust. 7 powołanej wyżej ustawy w związku z zakwestionowaniem przez organy podatkowe sprawozdania dotyczącego darowizny w wysokości [...] przekazanej na rzecz Parafii Rzymsko - Katolickiej w W. Proboszcz Parafii potwierdził odbiór darowizny w dniu 31 lipca 1998 r. i wobec tego sprawozdanie o przeznaczeniu jej na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą powinno być przedstawione "w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny", tj. dnia [...] Tymczasem, z niewadliwych w tym zakresie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, wynikało, że sprawozdanie nie zawierało daty, w której zostało sporządzone, a ponadto - co jest najbardziej istotne - skarżący w oświadczeniu znajdującym się w aktach sprawy (k. 8) oświadczył, że "(..) Ksiądz przekazał mu sprawozdanie po upływie dwóch lat (podkr. Sądu) od daty przekazania darowizny". Ponieważ termin, o którym mowa w art. 55 ust. 7 powołanej wyżej ustawy jest terminem prawa materialnego i nie podlega przywróceniu, to przekazanie sprawozdania po jego upływie powodowało, że nie został spełniony jeden z warunków zastosowania odliczenia pełnej darowizny od podstawy opodatkowania. W konsekwencji - idąc śladem rozstrzygnięcia organów podatkowych - skarżącemu w tym zakresie przysługiwało prawo do odliczenia darowizny na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wysokości 10% dochodów, tj. o kwotę [...]. Za uzasadnione natomiast należało uznać zarzuty skargi dotyczące drugiej z dokonanych darowizn. W tym zakresie sprawozdanie zawierało datę, w której zostało sporządzone i - przy braku odmiennych ustaleń organów podatkowych - przyjąć należało, że zostało przedstawione darczyńcy w terminie przewidzianym przez art. 55 ust. 7 ustawy, tj. do dnia [...] (darowizna została przekazana w dniu [...]). Wbrew temu co przyjęły organy podatkowe było ono "sprawdzalne", skoro podczas przesłuchania przeprowadzonego w dniu [...] Proboszcz Parafii w J. - L. wskazał z imienia i nazwiska osoby obdarowane oraz, że odzież, obuwie, opał, leki i najpotrzebniejsze przedmioty zakupili członkowie istniejącego przy Parafii komitetu powodziowego. W tym zatem zakresie zgodzić się zatem należało z wywodami skargi, iż przy braku szczególnych wymogów ustawowych, którym powinno odpowiadać sprawozdanie o przeznaczeniu darowizny na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą, ustalenia jakie poczyniły w tej sprawie organy podatkowe nie dawały podstaw do zakwestionowania odliczenia od podstawy opodatkowania darowizny w kwocie [...]. przekazanej Parafii Rzymsko - Katolickiej w J. L. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ. U. nr 153, poz. 1270 - dalej w skrócie p.s.a.) orzekł jak w sentencji wyroku. W przedmiocie wykonalności decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 152 p.s.a., natomiast o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.s.a. Na zasądzoną kwotę kosztów ([...].) składały się: [...] tytułem uiszczonego wpisu, [...] tytułem kosztów zastępstwa procesowego oraz [...] tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.