I SA/Wr 151/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: NSA Joanna Kuczyńska (spr.) Sędziowie: WSA Krzysztof Bogusz Asesor sądowy Marzena Łozowska Protokolant: ref. stażysta Iwona Drzewiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi D. S. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2000 r., zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę I uchyla zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w O. II określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu III zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 2.748 zł (dwa tysiące siedemset czterdzieści osiem złotych) Przedmiotem skargi jest decyzja Izby Skarbowej w O. z dnia [...] o nr [...] uchylająca decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...], Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za m-c styczeń 2000 r i określająca za ten miesiąc zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 28.147,00 zł zaległość podatkową w podatku od towarów i usług w kwocie 16.666,00 zł oraz odsetki od zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji przez organ I instancji. Pierwszy Urząd Skarbowy w O. decyzją z dnia [...], Nr [...] określił podatnikowi za miesiąc styczeń 2000 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 37.412,00 zł, zaległość podatkową w tym podatku w wysokości 25.931,00 zł oraz odsetki od zaległości podatkowej w kwocie 15.221,10 zł. Decyzja wyższej wskazana stała się przedmiotem odwołanie, w którym Pełnomocnik podatnika wniósł o jej uchylenie, zarzucał decyzji naruszenie przepisów art. 122 i 187 § l Ordynacji podatkowej polegające na dokonaniu ustaleń faktycznych sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym przez przyjęcie, że w obrocie są dwie faktury nr [...] z dnia 25.01.2000 r. różniące się stawkami podatku VAT podczas, gdy w rzeczywistości w dokumentach z kontroli znajdują się dwie kopie o identycznej treści przy czym w postępowaniu dowodowym wykazano, że faktura ze stawką 22% podatku VAT została zniszczona, a podatek w niej wykazany nie został przez usługobiorcę odliczony. Zdaniem Pełnomocnika organ I instancji nie miał podstaw do zastosowania w sprawie art. 33 ustawy o VAT zaś przeprowadzona przez Urząd Skarbowy wykładnia jest błędna. Ponadto zarzucono w odwołaniu naruszanie § 6 ust. l pkt 2 lit. d rozporządzenia z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez błędne jego zastosowanie w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy wynikający z faktury [...] wygasł. Izba Skarbowa w wyniku rozpatrzeniu odwołania uznała zarzuty dotyczące błędnego zastosowania w sprawie § 6 ust. l pkt 2 lit. d rozporządzenia z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, stąd też uchyliła decyzję organu pierwszej instancji. Utrzymał organ odwoławczy stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji w przedmiocie zastosowania art. 33 ust. l ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) bowiem w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku. Przepis ust. l stosuje się odpowiednio w przypadku, kiedy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od podatku należnego. Powyższe rozstrzygnięcie oparto o następujący stan faktyczny: W dniu 25 stycznia 2000 r. wystawiona została faktura VAT Nr [...], w której wykazano kwotę podatku od towarów i usług wg stawki 22% w wysokości 38.500,00 zł. Faktura ta została skutecznie doręczona kontrahentowi, tj. A S.A. [...] ul. [...] na co dowodem tego jest pieczęć kancelarii z datownikiem (26.01.2000 r.) oraz podpis: B. N. W związku z powyższym zdaniem Izby, należy przyjąć jako fakt niepodważalny, iż wskazana faktura została wprowadzona do obiegu prawnego, dokumentując przy tym faktycznie wykonaną usługę tj. roboty instalacyjne w budynku B [...], ul. [...]. Jednocześnie dla A wystawiono czyli sporządzono i doręczono drugą fakturę VAT o tym samym numerze, tj. [...] z dnia 25.01.2000 r., w której wykazano sprzedaż tej samej usługi, o której mowa powyżej, opodatkowanej wg stawki 7% (kwota podatku VAT 12.250,00 zł). Powtórnie wystawiona faktura została doręczona, a jej odbioru dokonała S. K. co potwierdziła własnoręcznym podpisem, dodatkowo w złożonym oświadczeniu z dnia 23.10.2000 r. potwierdzając ten fakt i wskazując, iż oryginał f-ry, na której wykazano stawkę 22% podatnik zniszczył w jej obecności. Zdaniem organu przepisy ustawy o podatku od towarów i usług szczególną uwagę zwracają na prawidłowość wystawiania faktur, bowiem tylko prawidłowo sporządzone dokumenty tj. zgodnie z art. 32 ustawy o VAT stanowią podstawę do dokonywania rozliczeń w podatku od towarów i usług. Nadto wskazał organ na rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245), w którym wymieniono te elementy, które co najmniej winna zawierać faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży oraz określenie zasad wystawiania faktur. Organy przyznają, że faktura [...] wystawiona jako pierwsza - ze stawką 22% nie istnieje w oryginale, bowiem została zniszczona. Faktem jest również to, że została ona doręczona A, co potwierdza kopia tej faktury. W przedmiotowym przypadku nastąpiło wystawienie f-ry w rozumieniu cyt. na wstępie niniejszego uzasadnienia przepisu art. 33 ust. l, a zatem jej sporządzenie i doręczenie nabywcy usługi co oznacza, iż została ona wprowadzona do obiegu prawnego. Zdaniem tut. Izby nieprawidłowe było zachowanie podatnika polegające na wystawieniu drugiej faktury [...] z 25.01.2000 r. i jednocześnie fizyczne zniszczenie oryginału pierwotnie wystawionej faktury o tym samym numerze doręczonej kontrahentowi, bez konsekwencji wynikających z art. 33 ustawy o VAT. W przypadku bowiem stwierdzenia błędów lub pomyłek należało zgodnie z § 44 rozporządzenia z dnia 22.12.1999 r. wystawić fakturę korygującą. W przypadku wystawienia faktury czyli jej sporządzenia i doręczenia kontrahentowi jest to jedyny sposób korygowania pomyłek w fakturach popełnianych przez ich wystawcę. Przepis art. 33 ustawy o VAT stanowi swego rodzaju sankcję - karę za naruszenie ustawowego wymogu rzetelnego i zgodnego ze stanem faktycznym potwierdzania zdarzeń gospodarczych. Zasadnym było zatem potraktowanie obu faktur o nr [...] z 25.01.2000 r. jako wystawionych (poprzez sporządzenie i przekazanie kontrahentowi) i zastosowanie normy art. 33 ustawy o VAT. Decyzja stała się przedmiotem skargi, w której Pełnomocnik skarżących wnosił o jej uchylenie, podnosząc argumenty tożsame ze wskazanymi w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest uzasadniona powodując usunięcie z obrotu prawnego decyzji będącej jej przedmiotem. Nie sporne w sprawie jest, iż u podatnika stwierdzono dwie kopie faktury wystawione z tą samą datą dla tego samego kontrahenta określające inne stawki podatku VAT jak również i to, że nabywca usługi posiada tylko jeden oryginał faktury, który uwzględniony został w ewidencji jego zakupów i posłużył jako podstawa do odliczenia podatku naliczonego. Drugi z oryginałów faktur usunięty został przez podatnika z obrotu poprzez jego zniszczenie w obecności przedstawiciela nabywcy usługi nie rodząc skutków w zakresie odliczenia podatku naliczonego. Podatnik w ewidencji sprzedaży za miesiąc styczeń 2000 r. ujął podatek należny z pierwotnie, błędnie wystawionej faktury po czym dokonał korekty deklaracji uwzględniając w niej kwoty wynikające z faktury wystawionej z podatkiem VAT 7% i na podstawie art. 79 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wniósł w odrębnym postępowaniu żądanie stwierdzenia nadpłaty. Organy skarbowe wskazały jako podstawę prawną dokonanego w decyzji rozstrzygnięcia art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który w obowiązującym stanie prawnym obejmującym zaskarżoną decyzję stanowi, iż w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku. Artykuł 33 ust. 1 wskazuje, że jeżeli określony podmiot opodatkuje daną sprzedaż podatkiem od towarów i usług mimo, że nie podlega ona obowiązkowi podatkowemu lub obowiązkowi temu podlega, lecz nie stwarza zobowiązania podatkowego, i udokumentuje to wystawioną fakturą, jest zobowiązany odprowadzić do budżetu państwa tak wykazany podatek niezależnie od tego, czy jest podatnikiem rozliczającym się z tego podatku na zasadach ogólnych, podatnikiem zwolnionym podmiotowo lub przedmiotowo od tego podatku, czy też pozostaje w ogóle poza kręgiem podatników tego podatku. Przepis ten obliguje wystawcę faktury do realizacji wykazanego przez niego zobowiązania podatkowego w stanach faktycznych, które - gdyby tego zobowiązania nie wykazał - nie stwarzałyby obowiązku jego zapłaty, gdyż pozostają poza zakresem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług albo będąc nim objęte - korzystają za zwolnienia podmiotowego lub przedmiotowego. W doktrynie a także w licznym już orzecznictwie NSA w tym również w uchwale 7 sędziów z dnia 22 kwietnia 2002 r. o nr FPS 2/02 podkreśla się, iż na tle takiego usytuowania i pojmowania art. 33 ust. 1 należy rozważać zagadnienie obowiązku zapłaty podatku, gdy wystawiona faktura z wykazanym podatkiem dokumentuje czynność, która faktycznie nie została zrealizowana. W tym wypadku istotne jest znaczenie słów użytych w tym przepisie: "gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku". Znajduje zatem zastosowanie cyt. art. 33 ust. 1 w sytuacji kiedy wystawca faktury opodatkował sprzedaż, która nie jest w ogóle objęta obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług z tego powodu na przykład, że wystawca nie jest podatnikiem tego podatku, albo że przedmiotem sprzedaży nie jest towar w rozumieniu art. 4 pkt 1 omawianej ustawy, albo opodatkował sprzedaż, która wprawdzie jest objęta obowiązkiem podatkowym w tym podatku, lecz nie wywołuje zobowiązania podatkowego, korzystając ze zwolnienia od podatku. We wskazanej wyżej uchwale 7 sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r. wskazano, cyt. " (...) art. 33 ust. 1 powyższej ustawy /ustawy o VAT/ nie może znaleźć zastosowania, gdy wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem nie dokumentuje żadnej czynności. Stanowi on specyficzną, odrębną od ogólnych zasad, podstawę prawną opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nakazującą zapłacenie podatku nawet wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym lub będąc nim objęta została od niego zwolniona. Wykładnia tej wyjątkowej normy, stanowiącej odstępstwo od ogólnych zasad opodatkowania tym podatkiem, musi być wykładnią bardzo ścisłą, nie pozwalającą na jej rozumienie szersze, aniżeli wynika to ze znaczenia słów użytych do jej sformułowania. Za taką wykładnią przemawia także art. 217 Konstytucji RP, stanowiący, że przedmiot opodatkowania powinien być określony w ustawie, a zatem nie powinien być rozszerzany w procesie wykładni prawa. Wynika z tego, że obowiązku zapłaty wykazanego w fakturze podatku nie można wywieść z analizowanego art. 33 ust. 1, jeżeli nie są spełnione wszystkie wymienione w nim przesłanki, to jest: 1) została wystawiona faktura, 2) w tej fakturze wystawca wykazał podatek, 3) faktura została wystawiona dla udokumentowania sprzedaży, 4) sprzedaż, którą dokumentuje faktura, nie jest objęta obowiązkiem podatkowym lub - będąc nim objęta - jest zwolniona od podatku. Brak którejkolwiek z tych przesłanek powoduje, że art. 33 ust. 1 nie znajduje zastosowania". Przechodząc na grunt sprawy będącej przedmiotem sporu trzeba stwierdzić, iż wystawiona faktura, nie została wprowadzona do obrotu gospodarczego, bowiem uległa fizycznemu zniszczeniu za wiedzą i wolą stron stosunku zobowiązaniowego nie rodząc skutku po stronie odbiorcy faktury w postaci realizacji przysługującego uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony a to zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Wobec tego wystawienie faktury z wykazanym w niej podatkiem, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, pozostaje poza hipotezą art. 33 ust. 1 ustawy i nie stwarza obowiązku zapłaty wykazanego podatku. Anulowanie faktury tak jak tego dokonał podatnik nie była prawidłową metodą do jej wyeliminowania z obrotu, bowiem ustawa o VAT nie wskazuje takiej możliwość lecz należy przyjąć, że podatnik tą drogą w sposób praktyczny "wycofał się" z błędnie wystawionego dokumentu nie powodując negatywnych skutków finansowych. W toku prowadzonej działalności nie trudno o pomyłki nie wynikające z wyrachowania mającego na celu obejście przepisów prawa, pomyłek takich nie można wykluczyć. Konieczność ich naprawienia wynikająca z poczucia obowiązku i uczciwości w stosunku tak do kontrahentów jak i organów skarbowych pozwala na stwierdzenie, że przyjęcie metody korekty błędu jak w omawianym stanie faktycznym tj. poprzez zniszczenie oryginału faktury, nie powinno prowadzić do obciążania podatnika dodatkowymi sankcjami wynikającymi z przepisów podatkowych. Mając na względzie powyższe, decyzję organów skarbowych należało wyeliminować z obrotu prawnego a to na podstawie art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z dnia 20 września 2002.).