I SA/Wr 1516/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Kamilla Gos-Górska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2010 r. przy udziale sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika określonej w przybliżeniu kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, iż wymieniona w pkcie I decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu na rzecz skarżącego kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 33 § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej (J.t. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] w sprawie zabezpieczenia na majątku J. P. określonej w przybliżeniu kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. w kwocie 4.229 zł. oraz naliczonych odsetek za zwłokę w kwocie 1.695 zł. przed wydaniem decyzji określającej wysokość przedmiotowego zobowiązania. W toku postępowania podatkowego i kontrolnego za miesiące 2004 i 2005 r. przez organ I instancji ustalono, że strona prowadząc działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej (także sprzedaży przez Internet) akcesoriów do telefonów komórkowych, oprogramowania do telefonów, urządzeń serwisowych, kart, starterów, usług naprawy telefonów, skupu i sprzedaży telefonów komórkowych zaniżyła wartość sprzedaży i podatku należnego, na skutek nie opodatkowania i nie zadeklarowania sprzedaży dokonanej we wskazanym okresie i nie dokonała wpłat należnego podatku. Strona dokonywała transakcji z wykorzystaniem niezgłoszonego organowi rachunku w [...]. Uszczuplenie należności podatkowych z tytułu podatku VAT za lata 2004 – 2005 wynoszą łącznie 248.902 zł. (161.023 zł. należność główna i odsetki – 87.879 zł.). Ustalono także, że strona posiada niezgłoszony rachunek bankowy w [...]. Oddział w W., na który dokonywano wpłat związanych z rozliczeniami z działalności gospodarczej; w dniu 17.08.2007 r. strona zbyła udział ½ własności w nieruchomości zabudowanej o wartości 105.000 zł.. Przeprowadzona analiza dochodów strony z zeznań podatkowych za lata 2006-2007 oraz deklaracji VAT-7 za 2008 r. wypełniła przesłankę, o której mowa w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, prowadząc do uznania, że zachodzi obawa, iż bez zabezpieczenia zobowiązanie nie zostanie wykonane. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji wskazał, że warunkiem niezbędnym do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego m. in. przed wydaniem decyzji określającej jego wysokość jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, w szczególności gdy nie uiszcza trwale obciążających go zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub zbywa majątek, co może utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zdaniem organu II instancji, uzyty w przepisie zwrot "a w szczególności" nie wyklucza uznania jako uzasadnienie szczególnej obawy analizę zeznań podatkowych w celu odniesienia kwoty zobowiązania podatkowego do sytuacji majątkowej podatnika i uprawdopodobnienie nieściągalności zobowiązania w przyszłości. Przeprowadzona analiza zeznań podatkowych za lata 2006-2007 i deklaracji VAT-7 za 2008 r. i zeznania podatkowego za 2008 r. wykazała, że mimo, iż dochody strony do najniższych nie należą - średniomiesięczny rozporządzalny dochód wynosi 7.476,43 zł. (co stanowi 4,64% należności głównej objętej zabezpieczeniem), nie umożliwiają uregulowania zobowiązań objętych zabezpieczeniem w sposób płynny. Podniósł organ, że w środkach zaskarżenia od przedmiotowej decyzji nie może być podnoszony i nie ma wpływu na badanie zasadności zabezpieczenia zarzut dotyczący kwestii wymiaru podatku, powołując wyrok WSA z dnia 7.02.2005 r. (sygn. ISA/Wr 202/04) oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20.12.2005 r. (sygn. SK 68/2003). Wskazał organ odwoławczy, że dokonana analiza sytuacji finansowej strony w oparciu o posiadane dokumenty w sposób wystarczający uzasadniała dokonanie zabezpieczenia, nie istniała zatem konieczność uzyskania innych dowodów np. z kontroli dokumentów źródłowych strony czy oględzin jego majątku. W skardze od powyższe decyzji skarżący wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucił rażące naruszenie prawa, błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności mających wpływ na wynik sprawy. Zdaniem skarżącego decyzja nie zawiera uzasadnienia faktycznego, a powoływanie się w decyzji na materiały zgromadzone w toku postępowania przed organem I instancji, bez wskazania faktów w oparciu o które podjęto rozstrzygnięcie stanowi naruszenie art. 210 Ordynacji podatkowej. Protokół z kontroli podatkowej sporządzony w oparciu o przepisy z 2006 r. stanowi część materiału dowodowego im może być wykorzystany w postępowaniu podatkowym. Zarzucił skarżący, że niezrozumiałe jest stwierdzenie organu, iż średniomiesięczna nadwyżka obrotów nad nabyciem towarów w 2008 r., nie umożliwia zaspokojenia zobowiązań podatkowych, wobec faktu osiągnięcia przez stronę dochodów rocznych znacznie przekraczających kwotę rzekomej zaległości podatkowej. Wskazał skarżący, że postępowanie podatkowe wszczęto 15.01.2007 r., tym samym naliczenie odsetek od hipotetycznego zobowiązania do dnia wydania zaskarżonej decyzji narusza art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji. Zaskarżona decyzja w części dotyczącej naliczenia odsetek rażąco zawyża wysokość zobowiązania. Organy podatkowe nie dokonały sprawdzenia majątku ruchomego i nieruchomego, nie uwzględniły odpisów amortyzacyjnych w latach 2007-2008, co nie pozwala na ustalenie sytuacji finansowej strony i wykazanie, że strona, która zabiegała o szybkie zakończenie postępowania nie wykona dobrowolnie zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji wymiarowej. Wskazując na fakt zbycia przez skarżącego nieruchomości będącej miejscem zamieszkania skarżącego organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania dowodowego w zakresie nabycia przez skarżącego w tym roku nieruchomości. Zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej z art. 122 Ordynacji podatkowej, a zabezpieczenie na majątku strony nastąpiło z naruszeniem art. 33 § 1 tej ustawy. Organy podatkowe nie umożliwiły stronie zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w trybie art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia. Ustosunkowując się do zarzutów skargi przedstawił organ podjęte przez skarżącego czynności w 2009 r. w wyniku których nabył lokal użytkowy w W., nieruchomość bez zabudowań w J. Z. za kwotę 102.000 zł.; nieruchomość rolną niezabudowaną za kwotę 48.000 zł. Wskazał, że czynność zbycia udziału w nieruchomości za kwotę 105.000 zł. był jednym z elementów postępowania, przy czym czynność ta nie była sama w sobie podstawą dokonania zabezpieczenia, stąd postępowanie w zakresie nabywania nieruchomości nie znajdowało uzasadnienia. Podniósł organ, że wysokość dochodów osiąganych przez stronę w latach poprzedzających dokonanie zabezpieczenia nie może przemawiać za odstąpieniem od dokonania zabezpieczenia. Strona może swobodnie dysponować swoimi dochodami na dowolne cele, stąd organ podatkowy nie bada czy strona ma kogokolwiek na utrzymaniu lub posiada stałe wydatki, lecz opierając się na będących w jego posiadaniu dokumentach ocenia zdolność do regulowania zobowiązań podatkowych. Podkreślając, że organ podatkowy nadal prowadzi postępowanie podatkowe wobec strony wskazał organ, że w dniu 15.04.2009 r. wszczęte zostało postępowanie karno-skarbowe wobec skarżącego. Podniósł także organ, że w sprawach zabezpieczenia i zastawu skarbowego nie stosuje się art. 200 § 1 Ordynacji (art. 200 § 2 pkt 2). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota powstałego między stronami sporu sprowadza się do oceny, czy zaistniały w sprawie stan faktyczny uzasadniał dokonanie na majątku podatnika zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za listopad 2005 r. w toku prowadzonego postępowania podatkowego, lecz jeszcze przed wydaniem decyzji określającej wysokość tego zobowiązania. Uściślając, w sprawie należało rozstrzygnąć, czy w sytuacji strony zaistniały przesłanki zabezpieczenia, określone w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Kontrola sądowa decyzji o zabezpieczeniu obejmuje nie tylko zasadność wydania decyzji, czyli istnienie przesłanek uzasadniających dokonanie zabezpieczenia, ale także zakres dowodów, jakimi posłużył się organ podatkowy ustanawiając zabezpieczenie. Zgodnie z art. 33 § 1 O.p., w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym i dokonuje czynności, których skutkiem jest utrata prawa własności do majątku. Zabezpieczenia, w okolicznościach wymienionych w § 1, można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 O.p.). W tym przypadku, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, zabezpieczeniu podlega również kwota odsetek za zwłokę, należnych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 O.p.). W przypadku, o którym mowa w art. 33 § 2 pkt 2 O.p., organ na podstawie posiadanych danych, co do wysokości podstawy opodatkowania, określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 pkt 2 O.p.). Przesłanką warunkującą możliwość dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika jest wystąpienie obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Przesłanka ta nie została przez ustawodawcę zdefiniowana, a jedynie zobrazowana okolicznościami faktycznymi. Aby można było przyjąć zasadność zabezpieczenia musi zaistnieć okoliczność, która sprawia, iż zachodzi obawa utrudnienia lub udaremnienia egzekucji. Jak jednak wynika z przykładowo wymienionych przez ustawodawcę w art. 33 § 1 O.p. okoliczności świadczących o istnieniu takiej obawy (trwałe zaprzestanie uiszczania wymagalnych zobowiązań i podejmowanie czynności polegających na zbywaniu majątku) podstawy dokonania zabezpieczenia winny mieć związek ze stanem majątkowym dłużnika i jego możliwościami finansowymi oraz odnosić się do konkretnie ustalonego stanu faktycznego (por.: wyrok WSA w Warszawie z 7 sierpnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 418/09, LEX nr 513061). Wykazanie przesłanek warunkujących dokonanie zabezpieczenia spoczywa na organie podatkowym. W uzasadnieniu decyzji organ winien wyraźnie podać przyczyny, dla których ustanawia zabezpieczenie, a o ich istnieniu muszą świadczyć dowody zgromadzone w sprawie. Konieczność wykazania przez organ podatkowy, że w danej sprawie zachodzą przesłanki dokonania zabezpieczenia wynika wprost z treści art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że o jej istnieniu muszą świadczyć dowody zgromadzone w postępowaniu. Decyzja o zabezpieczeniu musi być oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych świadczących o tym, iż w danej sprawie może nie dojść do wykonania zobowiązania podatkowego. Posłużenie się przez ustawodawcę terminem nieostrym i ocennym: "istnieje uzasadniona obawa, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane", jako warunkującym ustanowienie zabezpieczenia oznacza, że wyczerpanie dyspozycji przepisu art. 33 § 1 O.p. może nastąpić przez rozmaite stany faktyczne, o ile uznać będzie można, że świadczą one o wystąpieniu owej uzasadnionej obawy (patrz: wyrok WSA w Warszawie z 20 maja 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 388/09, LEX nr 534578). Przyjęcie, że obawa wystąpiła musi jednak zostać wykazane w postępowaniu podatkowym poprzez podanie konkretnych, rzeczywistych faktów skutkujących powstaniem takiego przeświadczenia. Niedopuszczalna jest dowolność w zakresie ustalania elementów stanu faktycznego, które miałyby uzasadniać ocenę o istnieniu tej obawy. Obawa ta musi być uzasadniona, a więc opierać się na faktach, a nie wyłącznie przypuszczeniach organu. Zważyć bowiem trzeba na fakt, iż zabezpieczenie oznacza władczą ingerencję w majątek podatnika bez należytego umocowania w decyzji wymiarowej. Podkreślenia wymaga, że pomimo iż w treści art. 33 § 1 O.p ustawodawca wskazał tylko przykładowe okoliczności precyzujące główną dyrektywę orzekania w przedmiocie zabezpieczenia, tym niemniej wynika z nich, że chodzi o działania bądź sytuacje z nim związane, które wpływają na stan majątkowy podatnika w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Taki sposób rozumienia w/w przepisu, jako tego, który odnosi się ściśle do kwestii stanu majątkowego podatnika, tutejszy Sąd w pełni podziela. W ocenie Sądu, w sprawie będącej przedmiotem skargi, organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie istnienia przesłanek zabezpieczenia. Powyższe stanowi zaś o naruszeniu regulacji procesowej, o której mowa w art. 122 w związku z art. 33 § 1 O.p. Orzekające w sprawie organy upatrywały przesłanki zabezpieczenia w tym, iż podatnik nie zadeklarował i nie opodatkował całości sprzedaży dokonanej w poszczególnych miesiącach 2004 r. i 2005 r. oraz że w w/w okresie, w ramach prowadzonej działalności, dokonywał rozliczeń także z wykorzystaniem rachunków bankowych, które nie zostały zgłoszone organowi podatkowemu. Organy te uznały również, że uzyskane przez podatnika za lata: 2006, 2007 i 2008 dochody (obroty), wykazane w zeznaniach podatkowych (deklaracjach), uniemożliwiają zaspokojenie zobowiązań podatkowych w sposób płynny (jednorazowy). Organ drugiej instancji, jako dodatkową przesłankę zabezpieczenia, wskazał ponadto fakt zbycia przez skarżącego w 2007 r. - za kwotę 105.000 zł - nieruchomości. Zdaniem Sądu powyższe ustalenia nie pozwalają na przyjęcie tezy, że skarżący nie dysponuje majątkiem potrzebnym do zrealizowania ciążącego na nim obowiązku uregulowania zobowiązania w podatku VAT za listopad 2005 r. Nie uzasadniają bowiem obawy, że w sytuacji podatnika egzekucja będzie bezskuteczna (utrudniona). Za dowolną a przez to naruszającą regulację art. 191 O.p. należy uznać ocenę, iż wysokość uzyskanych przez skarżącego w latach: 2006, 2007 i 2008 dochodów pozwala domniemywać, że nie będzie on w stanie pokryć ciążących na nim zobowiązań w podatku VAT, których przybliżona wartość za lata 2005 i 2006 wynosi łącznie 248.902 zł, w tym należność główna - 161.023 zł, odsetki za zwłokę - 87.879 zł. Z przyjętych za dowód w sprawie zeznań podatkowych wynika, że za 2006 r. podatnik uzyskał dochód w wysokości 211.679,11 zł, za 2007 - 309.966,05 zł zaś za 2008 r. - 117.010,11 zł (łączne dochody za w/w lata stanowiła kwota 638.655,27 zł). Powyższe dowodzi, iż osiągane przez skarżącego dochody pozwoliłyby na pokrycie, jeżeli nie całości, to przynajmniej - uwzględniając wydatkowanie tej kwoty także na inne cele - znacznej części zobowiązań podatkowych. W opinii Sądu, cechy dowolności zawiera ponadto analiza, w której organ dokonał porównania możliwości uregulowania całości w/w należności w podatku VAT przyjmując nie roczne dochody podatnika, lecz ich rozmiar średniomiesięczny. Sąd stwierdza, co słusznie zarzuca strona, że w sprawie należało także ocenić sytuację majątkową podatnika. Organ odwoławczy wskazał na fakt zbycia przez skarżącego w 2007 r. nieruchomości za kwotę 105.000 zł (organ pierwszej instancji faktu tego nie podnosił). W/w okoliczność mogła być podstawą dokonania zabezpieczenia w sytuacji, kiedy prowadziłaby do utrudnienia lub udaremnienia egzekucji. Analiza akt sprawy potwierdza jednak, iż kwestii tej organ drugiej instancji należycie nie wyjaśnił, mimo, że to na nim spoczywał ciężar dowodu. Zignorował organ bowiem całkowicie sformułowane w odwołaniu twierdzenie strony, że posiada ona majątek nieruchomy oraz ruchomy, pozwalający na zaspokojenie należności podatkowych. Powyższe organ mógł ustalić dokonując chociażby wglądu do posiadanych informacji (rejestrów) o dokonanych przez podatnika czynnościach majątkowych (z treści skargi wynika, iż w 2007 r. strona nabyła nieruchomości za około 150.000 zł) Przesłanki istnienia - obecnie, czyli w momencie dokonywania zabezpieczenia - uzasadnionej obawy niewykonania przez skarżącego zobowiązania w podatku VAT za listopad 2005 r. nie stanowi - według Sądu - fakt, iż w latach 2004-2005 nie wykazał on i nie opodatkował całości sprzedaży, dokonując zarazem rozliczeń za pomocą rachunków bankowych niezgłoszonych organowi podatkowemu. Analizując możliwości wykonania zobowiązania podatkowego organ winien wziąć bowiem wzgląd przede wszystkim na obecną sytuację majątkową zobowiązanego. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie, organy podatkowe w sposób niewystarczający uprawdopodobniły zaistnienie obawy, że zobowiązanie w podatku VAT za listopad 2005 r. (należność główna wraz z odsetkami za zwłokę) nie zostanie wykonane a w wydanych decyzjach o zabezpieczeniu nie wykazały celowości i zasadności zastosowania zabezpieczenia w sytuacji podatnika. W związku z powyższym, uznając, że Dyrektor Izby Skarbowej naruszył normę art. 33 § 1 w związku z art. 122 i art. 191 O.p. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Odnosząc się do zarzutu skargi, iż orzekające - w obu instancjach - organy nie umożliwiły stronie, przed wydaniem decyzji, skorzystania z prawa do zapoznania się i wypowiedzenia co do zebranych dowodów, należy zauważyć, że zgodnie z brzmieniem art. 200 § 2 pkt 2 O.p. przepisu § 1 (stanowiącego, iż przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego) nie stosuje się w sprawach zabezpieczenia i zastawu skarbowego. Wydanie zatem decyzji o zabezpieczeniu bez zawiadomienia strony o przysługującym jej prawie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego nie naruszało prawa, tj. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, ustanowionej w art. 123 § 1 O.p. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 O.p., przejawiający się błędnym naliczeniem objętych zabezpieczeniem odsetek za zwłokę. W/w kwestia będzie stanowiła przedmiot analizy w przypadku wydania "właściwej" decyzji wymiarowej. Zauważyć trzeba, że w sytuacji dokonania zabezpieczenia przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, zabezpieczeniu podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 O.p.), natomiast organ, na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania, określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżone (podkreślenie Sądu) kwoty zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę. Z omówionych wyżej względów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Orzeczenia dotyczące wstrzymania wykonania decyzji, jak i w zakresie kosztów postępowania sądowego, znajdują uzasadnienie odpowiednio w treści art. 152 i art. 200 tej ustawy.