I SA/Wr 1518/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 stycznia 2010 r. przy udziale sprawy ze skargi A. Z. i K. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2002r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza na rzecz skarżących solidarnie 881,00 (osiemset osiemdziesiąt jeden) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt I nie podlega wykonaniu. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. nr [...], na mocy której organ podatkowy I instancji uchylił w całości decyzję ostateczną nr [...] z dnia [...] roku i określił W. Z. ( zwanemu dalej Podatnikiem) kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2002 roku w wysokości 29.363,00 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy - 20.971,00 zł oraz do przeniesienia na następny miesiąc - 8.392,00 zł, Podstawą wznowienia postępowania było stwierdzenie – w toku kontroli -nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku VAT w miesiącu wrześniu 2002 roku, które w konsekwencji spowodowały zawyżenie podatku naliczonego. Po wznowieniu postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wydał w dniu [...] roku postanowienie nr [...], z mocy, którego dopuścił, jako dowód w postępowaniu podatkowym ustalenia poczynione w trakcie kontroli skarbowej, w postaci wyniku kontroli oraz protokółu kontroli przeprowadzonej w firmie A. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku VAT za 2002 rok. Na podstawie tych dowodów organ podatkowy I instancji stwierdził, iż Podatnik zawyżył we wrześniu 2002 roku podatek naliczony na łączną kwotę 11.990,00 zł przez uwzględnienie w ewidencji pięciu faktur VAT wystawionych przez B., które opisują zdarzenie gospodarcze, do których w rzeczywistości nie doszło. W toku czynności sprawdzających u wystawcy faktur stwierdzono, że w badanym okresie 2002 roku przy użyciu kasy rejestrującej zaewidencjonowano obrót wyłącznie ze sprzedaży dokonywanej w ramach działalności C. przy ulicy [...] w [...]. Przedłożone do kontroli rejestry VAT sprzedaży oraz podatkowa księga przychodów i rozchodów obejmujące okres 2002 roku nie odzwierciedlają w swych zapisach w/w faktur wystawionych przez kontrolowanego na rzecz A.. W trakcie czynności kontrolnych B. T. oświadczył, że oświadczył jednocześnie, iż faktury VAT wystawiane w okresie 2002 i 2003 roku, a dokumentujące usługi budowlane nie byłe ewidencjonowane, gdyż w rzeczywistości nigdy nie zostały wykonane. Także przesłuchiwany w charakterze podejrzanego potwierdził, że faktury wystawione na rzecz Podatnika nie dokumentują rzeczywistych usług. Na podstawie tych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego uchylił poprzednio wydana decyzję ostateczną Określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku za wrzesień 2002 r W odwołaniu od tej decyzji Podatnik zarzucił naruszenie: art. 70 § 1 oraz 191 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 21 § 3a ustawy Ordynacja podatkowa, art. 240 § 1 pkt 5 w związku z art. 247 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 180 § 1 w związku z art. 181 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Naruszenie treści art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. ` W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Powołując się na art. 19 ust 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 za zm.), wywodził, że warunkiem odzyskania podatku jest spełnienie dwóch przesłanek - po pierwsze, posiadanie przez podatnika faktury zawierającej kwotę podatku naliczonego, a po drugie, zaistnienie zdarzenia, które powoduje obowiązek wystawienia takiej faktury. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej z treści zgromadzonego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, iż przedmiotowe, sporne faktury dokumentują zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nigdy nie zaistniały. Z wyjaśnień złożonych przez B. T., wynika, iż nie był wykonawcą prac budowlanych, polegających na wymianie stolarki okiennej oraz docieplaniu i remoncie elewacji budynku biurowego znajdującego się w O. przy ulicy [...]. Ponadto Podatnik nie potrafił podać szczegółów dotyczących wykonanej usługi budowlanej (ilości pracowników wykonujących prace ani też ich personaliów). Co więcej, wskazał, iż rozpoczął prace remontowe zanim powstała i została odebrana dokumentacja projektu budowlanego w brzmieniu "Wymiana stolarki okiennej, remont elewacji z dociepleniem, reklama firmy A. i kasetony reklamowe w budynku biurowym w O. przy ulicy [...] (Sporządzona przez firmę D.). Wykonanie takiej dokumentacji - koncepcji powinno poprzedzać wykonanie robót, a także otrzymanie niezbędnych pozwoleń oraz wybór oferenta i ostatecznie przeprowadzenie prac remontowych. W związku z powyższym organ odwoławczy stanął na stanowisku, iż sporne faktury dokumentujące zdarzenia gospodarcze pomiędzy wskazanymi podmiotami poświadczają fikcję, czyli nieprawdę i nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Ustosunkowując się do zarzutu Strony naruszenia treści art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził, iż w stanie prawnym istniejącym do dnia 31 grudnia 2002 r. do zobowiązania podatnika wynikającego z decyzji organu podatkowego w przedmiocie określenia, w prawidłowej wysokości, kwoty zwrotu podatku bądź kwoty zwrotu różnicy podatku w podatku od towarów i usług nie znajdował zastosowania art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazany przepis stanowi, bowiem regulację określająca ramy czasowe przedawnienia zobowiązania podatkowego i środki, jakie może podjąć organ podatkowy, aby bieg tego terminu przerwać. Brzmienie powołanego przepisu nie zawiera w swej treści zakazu wydania decyzji podatkowej w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, lecz powoduje, że bezprzedmiotowe staje się postępowanie w sprawie określenia zobowiązania, które wygasło w następstwie przedawnienia. A zatem nie można, opierając się na brzmieniu cytowanego przepisu stwierdzić, iż wynika z niego zakaz wydania decyzji w sprawie określenia tzw. nadwyżki podatku naliczonego. Z tej racji, że z powodu upływu czasu nadwyżka podatku naliczonego lub jej brak nie może być elementem rozliczenia podatkowego za kolejny okres (chyba, że służyłaby określeniu przedawnionego zobowiązania) lub służyć określeniu zwrotu różnicy podatku w prawidłowej wysokości Organ podatkowy I instancji wydając zaskarżoną decyzję dokonał określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc wrzesień 2002 roku, w tym kwoty, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. kwoty "do przeniesienia" na następny miesiąc. Powołując się na orzecznictwo Sadów administracyjnych Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, że zarówno kwota zwrotu różnicy podatku jak i kwota "do przeniesienia" nie jest kwotą zobowiązania podatkowego, nawet w przypadku wypłacenia jej podatnikowi przez urząd skarbowy - co możliwe jest jedynie w przypadku zwrotu różnicy podatku. Dyrektor Izby Skarbowej we W. dokonując analizy materiału dowodowego w sprawie nie dopatrzył się również przesłanek świadczących o naruszeniu treści art. 240 § 1 pkt 5 (W sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję) w związku z art. 247 § 1 pkt 4 (Organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej) ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie organu odwoławczego zarzuty te są bezzasadne.. W jego ocenienie sprawie nowymi ujawnionymi okolicznościami istotnymi dla rozstrzygnięcia, które istniały w dniu wydania uchylonej w trybie art. 245 ustawy Ordynacja podatkowa decyzji i nie były wówczas organowi znane, był rzeczywisty brak zdarzeń gospodarczych, dokumentowanych fakturami ujętymi w rozliczeniu Podatnika. Okoliczności te ujawnione zostały w trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wobec A., jak również wobec jego kontrahentów. Podkreślił, że zakwestionowane dokumenty źródłowe badane w trakcie postępowanie przed wydaniem uchylonej decyzji ostatecznej z dnia [...] roku, nie budziły wątpliwości pod względem formalnym. Także określenie podmiotu wystawiającego faktury nie mogło w ocenie organu stanowić podstawy do powstania wątpliwości, że wystawione dokumenty nie potwierdzają faktycznie zaistniałych zdarzeń, gdyż specyfika i charakter jego działalności nie stały w sprzeczności z czynnościami opisanymi w przedmiotowych fakturach, co oznacza, że mógł on być wykonawcą tych czynności. Brak oczywistych, wynikających z treści dokumentu lub z dokonanych ustaleń kontrolnych, przesłanek sugerujących, że oceniane i prawidłowe pod względem formalnym powoduje, że nie było podstaw do ich kwestionowania. Założenie, że każda faktura ujęta w rozliczeniu podatnika musi być przedmiotem "pełnej" kontroli musiałoby być oparte na założeniu, że każde rozliczenie jest nierzetelne. Dopiero postępowanie kontrolne przeprowadzone przez inspektorów Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadzone we wszystkich powiązanych ze sobą z tytułu dokonywanych czynności gospodarczych podmiotach doprowadziło do ustalenia, iż dokumenty źródłowe, będące w posiadaniu organu podatkowego I instancji (zakwestionowane faktury), które w trakcie kontroli prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego nie wzbudziły wątpliwości i posłużyły do wydania uchylonej decyzji (z dnia [...] roku nr [...], okazały się poświadczać fikcyjne zdarzenie gospodarcze. Również zarzuty Strony, iż organ podatkowy I instancji wydając przedmiotową decyzję dopuścił materiał z innego postępowania, lecz nie przeprowadził na nim i z nim żadnej samodzielnej pracy dowodowej organ odwoławczy uważa za nietrafny, gdyż sam fakt włączenia materiału dowodowego, będącego efektem działań innego organu wiąże się zawsze z wszechstronnym przeanalizowaniem otrzymanego materiału. Organ wykonując taką czynność (włączenie) działa w sposób świadomy, dokonuje analizy treści i wyciąga z niej wnioski. Może również, w przypadku, gdy uzna to za stosowne i konieczne, zasięgnąć opinii lub zwrócić się o dodatkowe wyjaśnienia. Tak, więc każda czynność, nawet analiza otrzymanego dowodu lub materiału dowodowego jest w istocie pracą samodzielnie wykonaną przez organ podatkowy i prowadzi do powzięcia rozstrzygnięcia. W skardze wniesionej do WSA Podatnik wnosił o: stwierdzenie nieważności tej decyzji w całości wraz z poprzedzająca ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] r. z powodu przyczyny określonej wart. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej polegającej na wdaniu decyzji z naruszeniem (na niekorzyść podatnika) zakazu retroaktywnego zastosowania art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej (w zw. z art. 27 ustawy z 30.06.2005 roku o zmianie ustawy – Ordynacji podatkowej Dz. U. Nr 143, poz. 1199), lub Uchylenie tej decyzji w całości. W skardze podtrzymano zarzuty podnoszone w trakcie postępowania podatkowego. Skarżący zarzuca również, iż powzięte rozstrzygnięcie wydane zostało z naruszeniem norm prawa, szczególnie prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) art. 2 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej w zakresie wynikającego zakazu stosowania prawa wstecz b) faktyczne zastosowanie przepisu niezgodnego z Konstytucją RP, a to przepisu § 48 ust 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, późn. zm.) w ten sposób, iż niezgodny przepis został zastosowany dla uchylenia podatnikowi jego gwarancji w prawdziwości jego ksiąg (art. 193 Ordynacji podatkowej) - w protokole kontroli UKS jako wiążący w niniejszej sprawie, w rozstrzyganiu sprawy c) ·art. 10 ust. 2 ustawy o podatku VAT (2002 r.) w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie błędnej wykładni dopuszczalności określenia kwoty zwrotu podatku naliczonego lub podatku, jeśli terminowo odpowiednie im zobowiązanie podatkowe w podatku należnym skutkiem jego przedawnienia d) ·niewłaściwe zastosowanie § 11, zwłaszcza ust. 3 i 4 Rozp. M.F. z 15.12.2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej ksiąg przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2000r. Nr 116, poz. 1222 ze zm.) jako przepisów szczególnych wobec zastosowanego art. 193 Ordynacji podatkowej, e) § 50 ust 4 pkt 5 lit a w. cyt. rozporz. MF, a także art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT (2002) przez ustalenie i zastosowanie błędnej wykładni braku potrzeby zbadania i uwzględnienia realnego istnienia efektów czynności opodatkowanych wymienionych w zakwestionowanych fakturach zakupowych; inne naruszenia przepisów postępowania mogące mieć wpływ na wynik sprawy: a) art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przez dopuszczenie do wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną mimo nie wyczerpującego ustalenia przesłanki wznowienia postępowania; b) art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez to, że zaskarżoną decyzję wydano, jako uzależnioną od powołanej w niej decyzji Dyrektora UKS, c) 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 13 b ust. 1 ustawy o kontroli farbowej przez przyjęcie wprost (recypowanie) z protokołu kontroli UKS cudzego postępowania dowodowego i cudzych ocen zawartych w tym protokole zamiast przeprowadzić je samemu: d) art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przez dopuszczenie, jako istotnego dowodu tzw. wyjaśnienia B. T. z [...] roku, jako dowodu wystarczającego dla ustalenia wiadomości od świadka, e) art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, także w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji w zakresie, w postępowania włączono materiał z prawomocnie nie zakończonych postępowań karnych f) art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej przez nierozpoznanie dowodu z chronologii najwcześniejszego, odrębnego protokołu przesłuchania B. T. przez Policję w dniu [...] roku jeszcze, jako świadka. g) ·art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji przez uchylenie się od czynności pozyskania materiału dowodowego z poszukiwania dokumentów rachunkowych (ksiąg) B. T. h) art. 122 Ordynacji podatkowej przez to, że rozstrzygnięto w oparciu wyłącznie o dowody z zeznań jedynego świadka zeznającego na niekorzyść podatnika (B. T.), który nigdy nie zeznawał bezpośrednio w niniejszej sprawie, i) art. 191 w zw. z art. 120 i art. 121 ordynacji podatkowej w przypadkach, w których organ dokonał oceny dowodów i rozstrzygnął według oczywistych dywagacji o związku między terminem wykonania robót objętych fakturami od B. T. a terminem sporządzenia powykonawczego projektu tych robót i terminem uzyskania pozwoleń z nadzoru budowlanego; j) art. 193 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej przez odebranie podatnikowi ochronnego domniemania prawdziwości ksiąg; k) art. 122 ordynacji podatkowej w zw. z art. 235 ordynacji, w zw. ze sprzecznością wykonania art. 210§ 1 pkt 5 i wykonania art. 210 par. 4 ordynacji, a to ze sprzecznością podstaw prawnych rozstrzygnięcia decyzji z treścią jej uzasadnienia prawnego. Decyzja rozstrzyga w oparciu o § 48 ust. 4 pkt S lit b powołanego wyżej rozporz. Min. Fin. Z dnia 22.03.2002r., lecz uzasadnienie uzasadnia w powołaniu § 48 ust. 4 pkt 5 lit b tego rozporządzenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. W toku postępowania z powodu śmieci Podatnika postępowanie zostało zawieszone a następnie podjęte z udziałem Skarżących, jako jego spadkobierców. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, jakkolwiek częściowo z innych powodów niż w niej podniesione. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi narusza prawo. Bezpodstawne było żądanie skarżącego stwierdzenia nieważności decyzji z powodu jej wydania bez podstawy prawnej (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 2 op). O braku podstawy prawnej można mówić wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji administracyjnej albo też przepis istnieje, ale nie ma charakteru powszechnie obowiązującego (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 634) . Tymczasem w niniejszej sprawie podstawą decyzji były przepisy art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 19 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy, a także § 50 ust. 4 pkt 5 lit. b) rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. b) następującego po nim rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., jak również art. 21 § 3a op. Z przepisu art. 10 ust. 2 ustawy VAT wynikało bowiem, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Wymienione w przytoczonym przepisie określenie "różnica podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1", odnosi się do kwoty nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Z art. 10 ust. 2 ustawy VAT wynikało przeto uprawnienie organu podatkowego do określenia kwoty nadwyżki podatku vat, czyli w odniesieniu do stosunku podatkowoprawnego, stanowiącego sprawę z zakresu prawa podatkowego (art. 2 op). W konsekwencji właściwą formą rozstrzygnięcia w tym zakresie była (jest) decyzja (art. 207 op). Obowiązujący porządek prawny określał zatem – co podważa autor skargi – ramy działania organu do orzekania w postępowaniu podatkowym (art. 207 op, Dział IV Ordynacji). Dlatego nieuzasadnione było twierdzenie, że dopiero od dnia 1.09.2005 r., to jest wejścia w życie nowelizacji art. 21 § 3a op (w zakresie określenia różnicy podatku vat do przeniesienia na następny okres), organy podatkowe uzyskały podstawę do określenia w postępowaniu podatkowym kwoty nadwyżki podatku od towarów i usług, a przy tym tylko w odniesieniu do stanu faktycznego zaistniałego po tym dniu. Ustawa z dnia 30.06.2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) weszła w życie z dniem 1.09.2005 r. Z jej art. 25 § 1 wynikało nawet, że ma zastosowanie także do spraw wszczętych a nie zakończonych przez organy pierwszej instancji (poza nielicznymi wyjątkami – nie odnoszącymi się do przedmiotowej sprawy), przeto tym bardziej oczywisty jest wniosek, że nowela znajdowała zastosowanie w sprawach, które zostały wszczęte, po dniu jej wejścia w życie, (co zresztą – jak przytoczono – wynikało z przepisu o wejściu w życie). Słusznie, zatem organ pierwszej instancji powołał w osnowie decyzji także przepis art. 23 § 3a Ordynacji. W żadnym razie nie można było mówić o braku podstawy prawnej. Przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku VAT za wrzesień 2002 r. wyłącza możliwość orzekania przez organy podatkowe w przedmiocie elementu konstrukcyjnego tego podatku, jakim jest określona za miesiąc wrzesień 2002 r. kwota różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc. Rozstrzygnięcia wymagała także kwestia prawidłowości oceny zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego tj. wykazania, że sporne faktury nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na to, że stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane. Jednakże pierwszeństwo w rozstrzygnięciu kwestii przedawnienia jest uzasadnione tym, że w przypadku uwzględnienia tego zarzutu odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi staje się bezprzedmiotowe. W niniejszej sprawie bezspornym było, że zobowiązanie w podatku VAT za miesiąc wrzesień 2002 r. uległo przedawnieniu. Jednocześnie zaskarżoną decyzją utrzymano rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia za miesiąc wrzesień 2002 r. kwoty różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc. W ocenie Sądu, z uwagi na upływ okresu przedawnienia nie można było orzec o elemencie konstrukcyjnym podatku VAT, jakim jest kwota różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc. Tym samym zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Zagadnienie przedawnienia elementu konstrukcyjnego tego podatku, jakim jest kwota różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc za okres, za który zobowiązanie uległo przedawnieniu było przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w uzasadnieniu uchwały siedmiu sędziów z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08. Orzekający Sąd w pełni podziela zawartą w w/w uchwale argumentację Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stwierdzono tam, że przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993 r., Nr 11, poz. 50 ze zm.). NSA wywiódł, że w art. 70 § 1 O.p. przyjęto zasadę, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się (wygasa) z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wyjątek od zasady przedawnienia zobowiązania podatkowego po upływie określonego czasu dotyczy zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką lub zastawem skarbowym. Z literalnego brzmienia art. 70 § 1 O.p. wynika, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Termin początkowy i końcowy przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznacza, zatem termin płatności zobowiązania podatkowego (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia). Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, a jego ustalenie następuje w drodze samoobliczenia podatkowego dokonanego przez podatnika. Organ podatkowy dokonuje natomiast kontroli prawidłowości rozliczenia tego podatku przez podatnika (por. art. 21 § 1 pkt 1 i § 2, § 3 i § 3a O.p.). Zgodnie z art. 10 ust. 2 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u., przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że zostaną one określone w innej wysokości przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej. Podatek należny za dany okres rozliczeniowy (miesiąc, kwartał) stanowi wielkość zobiektywizowaną, wynikającą ze zdarzeń rodzących w tym miesiącu obowiązek podatkowy w tym podatku. Podatek ten nie wyznacza jednak za ten miesiąc powstającego z mocy prawa zobowiązania podatkowego, gdyż - jak już stwierdzono - wielkość tego zobowiązania wynika z zestawienia podatku należnego za ten okres i podatku naliczonego, odnośnie, którego to podatnikowi, zgodnie z art. 19 ust. 1 - 3a ustawy, przysługuje uprawnienie do ustalenia jego wielkości oraz zadeklarowania do odliczenia za dany okres rozliczeniowy. Podatek od towarów i usług rozliczany jest w cyklu miesięcznym (kwartalnym). Z upływem ostatniego dnia każdego miesiąca (kwartału) niewątpliwa jest wielkość podatku należnego, która - w przypadku nieskorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego - z 25 dniem następnego miesiąca (kwartału) stałaby się za dany miesiąc zobowiązaniem podatkowym w wielkości podatku należnego (por. art. 26 u.p.t.u.). Modyfikacja tak określonego zobowiązania podatkowego może nastąpić jedynie poprzez skorzystanie przez podatnika z danego mu w art. 19 ustawy uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Definicję kwoty podatku naliczonego zawiera przepis art. 19 ust. 2 u.p.t.u. stanowiąc, że: "kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów lub usług, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego". Kwota podatku naliczonego ma, więc charakter obiektywnej wielkości matematycznej (sumy), która ustalana jest przez podatnika obok kwoty podatku należnego. W art. 19 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. postanowiono, że obniżenie kwoty podatku należnego, o podatek naliczony następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny, z zastrzeżeniem pkt 2-4. Oznacza to, że, mimo iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u., konstytuuje się z mocy prawa za dany okres rozliczeniowy, którym w ustawie jest miesiąc, a wyjątkowo kwartał, to na wielkości zadeklarowanego rozliczenia (zobowiązania, zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku) ma wpływ również sam podatnik, który w zależności od kwoty podatku naliczonego, którą deklaruje do odliczenia w danym miesiącu (kwartale) lub w miesiącu następnym, może wpływać na to, czy wystąpi u niego w danym okresie rozliczeniowym zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy. Wystąpienie zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u. wynika z obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług to, zatem nie tylko poprzednik zobowiązania podatkowego, lecz także zwrotu różnicy podatku lub prawa zaliczenia go na następny okres rozliczeniowy. Zwrot ten można, więc traktować w podobny sposób jak zobowiązanie, z tym, że treść stosunku zobowiązaniowego jest tu odmienna. Wierzycielem staje się, bowiem sam podatnik, zaś dłużnikiem Skarb Państwa (R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2000, str. 450). Wystąpienie zobowiązania podatkowego lub zwrotu podatku wynika, zatem z podstawowego założenia konstrukcyjnego podatku od towarów i usług, jakie stanowi wiązanie opodatkowania z odliczeniem podatku. Jego mechanizm oparty jest na istnieniu w okresie rozliczeniowym trzech wielkości podatku obrotowego: podatku należnego zawartego w fakturach stwierdzających sprzedaż (świadczenie usług), podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających nabycie towarów lub usług, oraz podatku do zapłacenia - kiedy to występuje zobowiązanie podatkowe, albo też podatku do zwrotu, kiedy to podatek należny jest niższy od naliczonego (R. Mastalski, op. cit., str. 450). W ustawie Ordynacja podatkowa, obowiązującej od 1 stycznia 1998 r. i uchylającej z tym dniem ustawę o zobowiązaniach podatkowych, normę art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz.U. Nr 27, poz. 111 ze zm.) przyjęto w prawie niezmienionym brzmieniu, stanowiąc w art. 70 § 1 O.p., że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wynika z tego, że, mimo, iż od 5 lipca 1993 r. w ustawodawstwie podatkowym wprowadzono do obowiązywania ustawę z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), określającą nowy podatek od towarów i usług, oparty na powyżej opisanych nowych założeniach konstrukcyjnych przewidujących, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług może skutkować u podatnika powstaniem za dany okres rozliczeniowy nie tylko zobowiązania podatkowego, jak było to w innych obowiązujących dotychczas regulacjach podatkowych, lecz także zwrotu różnicy podatku lub prawa zaliczenia go na następny okres rozliczeniowy, w przepisach ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz ustawy Ordynacja podatkowa nie określono expressis verbis instytucji przedawnienia zwrotu różnicy podatku lub prawa zaliczenia go na następny okres rozliczeniowy, poprzestając na instytucji przedawnienia odnoszącej się dalej tylko do pojęcia zobowiązania podatkowego. Uwzględnić przy tym należy, że Ordynacja podatkowa odróżnia pojęcia zobowiązania podatkowego (art. 5 O.p.) od pojęcia zwrotu podatku (art. 3 pkt 7 O.p.). Odczytując zatem treść art. 70 § 1 O.p. jedynie literalnie, należałoby stwierdzić, że przepis ten odnosi się jedynie do przedawnienia zobowiązań podatkowych w rozumieniu art. 5 O.p. Jednakże takie rozumienie tego przepisu, które prowadzi do konkluzji, że ustawa Ordynacja podatkowa przewiduje instytucję przedawnienia jedynie dla jednej formy przekształcenia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, tzn. w zobowiązanie podatkowe, z pominięciem przedawnienia innych postaci przekształcenia tegoż obowiązku - w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u., prowadzi do wątpliwości, czy takie rozumienie normy art. 70 § 1 O.p. jest prawidłowe, a przede wszystkim czy jest zgodne z Konstytucją RP. Na tle prawa podatkowego konstytucyjna zasada równości określona w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP postuluje potrzebę zachowania równomierności w opodatkowaniu podatkami, poprzez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników danym podatkiem na tych samych zasadach, z czego wynika również, że zasady wygasania poprzez przedawnienie wierzytelności wynikających z obowiązku podatkowego w danym podatku powinny być określone dla wszystkich podatników danego podatku w sposób jednolity. Wynikałoby z tego, że przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania zasad przedawnienia wyników rozliczeń podatkowych podatników w podatku od towarów i usług w zależności od tego czy wystąpi zobowiązanie podatkowe, czy też kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u. - prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a zasadniczo z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającej z niej zasady równości i sprawiedliwości. Trafnie przy tym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2008 r. (sygn. akt I FSK 129/07), stwierdzono, że nie do przyjęcia - z punktu widzenia zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) - byłaby sytuacja, w której organom podatkowym przysługiwałoby nieograniczone w czasie prawo kwestionowania deklaracji podatkowych, w których został wykazany zwrot różnicy podatku, a tym samym domagania się uiszczenia przez podatnika zawyżonej jego części, gdy w odwrotnej sytuacji, tzn. zaniżenia kwoty zwrotu różnicy przez podatnika - istnieją takie ograniczenia (art. 76b w związku z art. 3 pkt 7 i art. 80 O.p.). Zgodnie bowiem z tymi przepisami prawo do zwrotu podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jego zwrotu. Po upływie tego terminu wygasa także prawo do złożenia wniosku o zaliczenie zwrotu podatku na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych oraz możliwości zaliczenia zwrotu na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Jeżeli zatem zaniżenie zobowiązania podatkowego traktowane jest na równi - jako zaległość podatkowa - z zawyżeniem otrzymanego zwrotu podatku (różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego), możliwość dochodzenia przez organy podatkowe tej zaległości powinna być ograniczona w czasie, niezależnie od tytułu jej powstania, a więc nie tylko w przypadku zaległości powstałej w przypadku zaniżenia zobowiązania podatkowego, lecz także w przypadku zaległości zaistniałej w następstwie zawyżenia i otrzymania nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług. Przyjęcie, że zaległość podatkowa z tytułu zawyżenia i otrzymania nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej kwoty zwrotu podatku może być dochodzona przez organy podatkowe bezterminowo byłoby sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawnego, a przede wszystkim z wynikającą z tej reguły zasadą pewności prawa i bezpieczeństwa prawnego. Reasumując: z wykładni art. 70 § 1 O.p. dokonywanej w zgodzie z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, przy uwzględnieniu zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej wynika, że przepis art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Zatem w przedmiotowej sprawie termin ten upłynął z dniem 31 grudnia 2008 roku Wobec powyższego orzekanie, co do pozostałych zarzutów skargi jest bezprzedmiotowe. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe wezmą pod uwagę powyższe rozważania prawne, z zwłaszcza fakt, że na skutek upływu terminu przedawnienia orzeczenie w przedmiocie określenia za miesiąc wrzesień 2002 r. kwoty różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc było niedopuszczalne, przez co należało umorzyć postępowanie, jako bezprzedmiotowe na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej. Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżących kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tej sprawie poniesione przez skarżących koszty odpowiadały wysokości wpisu od skargi. Zgodnie z art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w wypadku uchylenia decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny orzeka czy i w jakim zakresie może ona być wykonywana