I SA/Wr 152/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: NSA Joanna Kuczyńska (spr.) Sędziowie: WSA Krzysztof Bogusz Asesor sądowy Marzena Łozowska Protokolant: ref. stażysta Iwona Drzewiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi D. S. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i luty 2000 r. I uchyla zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w O. II określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu III zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 2.799 zł (dwa tysiące siedemset dziewięćdziesiąt dziewięć złotych) Przedmiotem skargi jest decyzja Izby Skarbowej w O. z dnia [...] o nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] o nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i luty 2000 r. Pismem złożonym w dniu 20 września 2000 r. podatnik zwrócił się do Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. z żądaniem stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za m-ce styczeń i luty 2000 r. w łącznej kwocie 19.226 zł., jednocześnie składając stosowne korekty deklaracji VAT-7 za w/w okresy rozliczeniowe. Swoje żądanie podatnik uzasadnił wykazaniem we wskazanych deklaracjach podatku należnego w kwocie wyższej niż należna na skutek omyłkowego ujęcia faktury Nr [...] z dnia 25 stycznia 2000 r. na kwotę netto 175.000,00 zł w sprzedaży opodatkowanej stawką 22% podczas gdy sprzedaż ta winna być ujęta w stawce opodatkowania 7% co w konsekwencji spowodowało, iż wpłacone zobowiązanie podatkowe wynikające z pierwotnych deklaracji VAT-7 jest nienależne, bowiem w tych miesiącach wystąpiła nadwyżka podatku naliczonego nad należnym. W wyniku wszczętego postępowania podatkowego organ skarbowy odmówił stwierdzenia nadpłaty. Uzasadniając rozstrzygnięcie stwierdził, iż podjęte działania kontrolne wskazują na szereg nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT za m-c styczeń 2000 r. zarówno w części dotyczącej podatku należnego jak i podatku naliczonego. Na skutek wniesionego odwołania Izba Skarbowa uchyliła decyzją z dnia 5 marca 2001 r. o nr [...] zaskarżoną decyzję i przekazała sprawę do ponownego rozpoznania. Dyspozycja zawarta w decyzji Izby Skarbowej nakazywała aby organ pierwszej instancji mając na względzie stwierdzone nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku VAT za analizowany okres przeprowadził postępowanie podatkowe i wydał decyzję określającą zobowiązanie w kwocie prawidłowej jednocześnie wskazując na brak podstaw do stwierdzenia nadpłaty. W dniu [...] Urząd Skarbowy wydał decyzję odmawiająca stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i luty 2000 r., przedstawiając jako uzasadnienie zarówno przesłanki merytoryczne jak i okoliczność wydania decyzji określającej w prawidłowej wysokości zobowiązanie podatkowe oraz zaległość podatkową. Od powyższej decyzji podatnik reprezentowany przez pełnomocnika wniósł odwołanie do Izby Skarbowej w O., w którym zarzucając naruszenie przepisów art. 79 § 12 pkt l lit. b ustawy Ordynacja podatkowa wnosi na podstawie art. 233 § l pkt 2 lit.b w/w ustawy o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Uzasadniając odwołanie powołano się na decyzję Izby Skarbowej z dnia 5 marca 2001 r. Nr [...]. Zdaniem strony Urząd Skarbowy wydając przedmiotową decyzję nie zastosował się do wytycznych Izby Skarbowej. Zatem w obrocie prawnym istnieją dwie decyzje dotyczące tego samego rozstrzygnięcia. Podstawą do merytorycznego rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie może być przesłanka formalna tj. wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za miesiące styczeń i luty 2000 r. Rozstrzygnięcie sprawy winno być zatem oparte o przesłanki określone w art. 79 § 2 pkt l lit. b Ordynacji podatkowej. Izba Skarbowa w O. w wyniku ponownego rozpatrzeniu zebranych w sprawie materiałów uznała, że odwołanie nie jest zasadne. Izba Skarbowa wyjaśnia, iż postępowanie urzędu skarbowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty polega głównie na kontroli posiadanych przez urząd akt podatkowych i rozliczeń podatnika w porównaniu z treścią jego żądania przeanalizowanego pod kątem jego zgodności z przepisami podatkowymi. Decyzja w sprawie stwierdzenia nadpłaty w sentencji określa tylko wysokość potwierdzonej nadpłaty, nie określa wysokości podatku za dany okres. Taka decyzja nie wyklucza późniejszego przeprowadzenia kontroli źródłowej u podatnika i określenia prawidłowego wymiaru podatku. Po wydaniu decyzji określającej w trybie art. 21 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe (zaległość podatkową) urząd wydaje decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty, ponieważ w odrębnym postępowaniu orzeczono o zaległości podatkowej. Nie ma żadnych przeszkód prawnych, aby w wyniku wszczętego postępowania zapadła decyzja o zaległości podatkowej, gdyż sprawy z zakresu art. 21 i art. 79 Ordynacji podatkowej są pod względem formalnoprawnym różne, oparte na odmiennych podstawach. W przedmiotowej sytuacji Izba Skarbowa w O. zauważa, iż decyzja z dnia 5 marca 2001 r. Nr [...] została wydana jeszcze przed wydaniem decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. Nr [...], w której zostało określone zobowiązanie podatkowe oraz zaległość podatkowa w przedmiocie podatku od towarów i usług. Oznacza to, iż wydanie przez Urząd Skarbowy decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty obok wydania decyzji wymiarowej nie stanowi naruszenia prawa stanowiącego podstawę do stwierdzenia jej nieważności. Zdaniem Izby Skarbowej żądanie przez podatnika stwierdzenia nadpłaty w przedmiocie podatku VAT za okres stycznia i lutego 2000 r. w związku z zawyżeniem stawki podatku w fakturze nr [...] jest bezpodstawne. Jak wynika z akt sprawy w obrocie prawnym są dwie faktury VAT Nr [...] z dnia 25 stycznia 2000 r. dokumentujące tę samą sprzedaż a różniące się wyłącznie stawką podatku VAT tj. 22% i 7%. Oznacza to, iż podatnik mając zamiar skorygować wystawioną fakturę VAT ze stawką wyższą tj. 22% nie zachował wynikającej z przepisów prawa właściwej procedury czyli nie wystawił odpowiedniej faktury korygującej VAT. Zatem w przypadku występowania w obrocie prawnym dwóch faktur różniących się stawką podatku VAT podatnik zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy o VAT obowiązany jest do uiszczenia wykazanego w nich podatku nawet wówczas gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym. Decyzja Izby Skarbowej stała się podstawą wniesienia skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której pełnomocnik skarżących wnosi o stwierdzenie jej nieważności lub uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. Podnosi w uzasadnieniu argumenty tożsame za wskazanymi w postępowaniu odwoławczym. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymuje swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosi o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest uzasadniona tym samym należało wyeliminować z obrotu prawnego zaskarżoną decyzję. W decyzji Izby Skarbowej z dnia 5 marca 2001 r. Nr [...], uchylającej decyzję organu pierwszej instancji stwierdzono, iż wydanie jednocześnie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty i decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za ten sam okres czasu stanowi naruszenie przepisu art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Prawidłowe zatem było stanowisko strony skarżącej, wskazujące, że Urząd Skarbowy wydając przedmiotową decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty nie zastosował się do wytycznych Izby Skarbowej. Dyspozycja zawarta w decyzji Izby Skarbowej nakazywała aby organ pierwszej instancji mając na względzie stwierdzone nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku VAT za analizowany okres przeprowadził postępowanie podatkowe i wydał decyzję określającą zobowiązanie w kwocie prawidłowej jednocześnie wskazując na brak podstaw do stwierdzenia nadpłaty. Nie sporne w sprawie jest, że równolegle do postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty toczyło się postępowanie w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za ten sam okres. Bez znaczenia w tej sytuacji są okoliczności, które z postępowań wszczęte było wcześniej bowiem w czasie wydawania kolejnych decyzji zarówno wymiarowych jak i w zakresie stwierdzenia nadpłaty znany był organom fakt prowadzenia równolegle dwóch postępowań. W działaniu Izby Skarbowej brak było konsekwencji ponieważ w wydanej decyzji na skutek ponownego odwołania przeszła do porządku nad brakiem realizacji zalecenia sprowadzającego się do wydania decyzji określającą zobowiązanie w kwocie prawidłowej jednocześnie wskazującej na brak podstaw do stwierdzenia nadpłaty. Decyzja wymiarowa określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, zaległość w tym podatku i odsetki za zwłokę wydana została przez organ pierwszej instancji w odrębnym postępowaniu w dniu 26 czerwca 2001 r. a więc po wydaniu dniu 5 marca 2001 r. decyzji Izby Skarbowej określającej uchybienia formalne. Rozstrzygnięcie w zakresie stwierdzenia nadpłaty podatku na podstawie art. 79 § 2 pkt 1 lit. b/ ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), toczące się również po wszczęciu postępowania podatkowego prowadzonego na podstawie art. 21 § 3 tej ustawy, nie podlega rozpoznaniu w odrębnym postępowaniu. W takim wypadku organ podatkowy wydaje na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej decyzję o umorzeniu postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku. Mając na względzie powyższe, decyzję organów skarbowych należało wyeliminować z obrotu prawnego a to na podstawie art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z dnia 20 września 2002 r.).