I SA/Wr 1520/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi G. R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uznania zarzutu wykonania obowiązku objętego tytułem wykonawczym I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w W. Inspektorat w K. z dnia [...]r. znak [...]; II. zasądza na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem) tytułem kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w W. Inspektorat w K. z dnia [...] . nr [...] odmawiające G. R. (dalej: skarżąca, strona) uznania zarzutu wykonania obowiązku objętego tytułem wykonawczym za uzasadniony oraz uchylenia tytułu wykonawczego i wstrzymania postępowania egzekucyjnego. Jak wynika z akt sprawy Dyrektor Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w W. Inspektorat w K. (dalej organ I instancji, ZUS) będąc jednocześnie wierzycielem i organem egzekucyjnym prowadził postępowanie egzekucyjne wobec skarżącej na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] r. nr [...] z tytułu zaległości w składce na ubezpieczenie zdrowotne za marzec 2011 r. w kwocie 8.80 zł i zawiadomieniem z dnia 6 czerwca 2011 r. dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego. Pismem z dnia 16 czerwca 2011 r. skarżąca wniosła zarzuty w sprawie prowadzonej egzekucji, podnosząc wykonanie w całości istniejącego obowiązku. Podkreśliła, że tytuł wykonawczy został wystawiony pomimo tego, że zobowiązana w dniu 9 maja 2011 r. uiściła całą składkę na ubezpieczenie zdrowotne za marzec 2011 r., wskazując wyraźnie tytuł wpłaty. Na potwierdzenie czego załączono wydruk komputerowy stanowiący potwierdzenie wykonania wpłaty tytułem składki w kwocie 243,39 zł. A zatem Zakład Ubezpieczeń Społecznych nie mógł samowolnie część wpłaconej kwoty (8,80 zł) zadysponować na inny tytuł wykonawczy - w tym przypadku na poczet kosztów upomnienia. Takie działanie jest bowiem sprzeczne - z § 11 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 kwietnia 2008 r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu postępowania w sprawach rozliczania składek, do których poboru zobowiązany jest Zakład Ubezpieczeń Społecznych (Dz. U. Nr 78, poz. 465 ze zm.). Strona wniosła również o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] organ I instancji odmówił uznania zarzutów za uzasadnione oraz uchylenia tytułu wykonawczego i wstrzymania postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tego tytułu wykonawczego. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że obowiązek uiszczenia kosztów upomnienia powstaje z chwilą doręczenia upomnienia (w sprawie upomnienie doręczono 29 kwietnia 2011 r.), a więc niezależnie od wystawienia tytułu wykonawczego. Skoro zatem strona dokonała wpłaty na poczet składki na ubezpieczenie zdrowotne za marzec 2011r. po ustawowym terminie płatności (dopiero w dniu 9 maja 2011r.) obowiązana była do zapłaty także kosztów upomnienia - zgodnie ze specyfikacją określoną w upomnieniu. Podkreślono ponadto, że płatnik ma możliwość zadysponowania wpłatą tylko co do funduszu oraz okresu, a nie ma możliwości zadysponowania wpłatą tak, aby mogła być ona zaliczona tylko na należności uboczne bądź wyłącznie składkę. Natomiast zaliczenie nieterminowej wpłaty w pierwszej kolejności na koszty upomnienia wynika zaś z wykładni funkcjonalnej i systemowej przepisów. W zażaleniu skarżąca wniosła o uchylenie skarżonego postanowienia ponawiając argumentację zawartą w zarzutach. Dodatkowo podniesiono, iż strona nie kwestionuje, że nie ciąży na niej obowiązek zapłaty kosztów upomnienia lecz to, iż Zakład Ubezpieczeń Społecznych nie mógł z kwoty składek pobrać samodzielnie kwoty kosztów upomnienia, a następnie twierdzić, że składka nie została uiszczona w pełnej wysokości. Podkreślono także, że tytuł wykonawczy był bezzasadny gdyż zobowiązanie wygasło przez jego zapłacenie jeszcze przed wystawieniem tytułu wykonawczego. Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej Dyrektor Izby Skarbowej) postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia powołując się na przepisy art. 33 i 34 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej u.p.e.a.) wyjaśnił, że stanowisko Dyrektora Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w W. Inspektorat w K. (wydane na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a.), w sytuacji, gdy wierzycielem i organem egzekucyjnym jest ten sam organ (Dyrektor ZUS), jest wiążące dla Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5 u.p.e.a. Przesłanka wiążącej mocy stanowiska wierzyciela ogranicza uprawnienia organu nadzoru jedynie do badania zajętego przez organ egzekucyjny stanowiska pod względem formalnym, na co wskazuje treść art. 29 § 1 u.p.e.a.. Do kompetencji organu odwoławczego - jako organu nadzoru w stosunku do postępowania egzekucyjnego - nie należy zatem merytoryczne weryfikowanie reguł zaliczania wpłat przez zobowiązanych albowiem, w zakresie zarzutu wykonania obowiązku (art. 33 pkt 1 u.p.e.a.) organ ten jest związany stanowiskiem wierzyciela zawartym w postanowieniu z dnia [...] r. nr [...]. W rezultacie organ odwoławczy będąc związany treścią stanowiska wierzyciela przyjął to stanowisko, gdyż jak wskazał i w sposób wyczerpujący uzasadnił organ egzekucyjny obowiązek wynikający z tytułu wykonawczego nie był na dzień jego wystawienia i wszczęcia postępowania egzekucyjnego wykonany. Podkreślił przy tym, iż organ wziął pod uwagę specyficzny charakter składek na ubezpieczenie społeczne stanowiących świadczenia publicznoprawne, obowiązek wierzyciela wynikający z dyspozycji art. 6 § 1 u.p.e.a. do podejmowania czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych. W skardze skarżąca wniosła o uchylenie postanowień obu instancji podnosząc zarzut naruszenia: - art. 19 § 4 u.p.e.a. poprzez zastosowanie tego przepisu i rozpoczęcie egzekucji należności, która została wcześniej uregulowana; - § 11 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 kwietnia 2008 r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu postępowania w sprawach rozliczania składek, do których poboru zobowiązany jest Zakład Ubezpieczeń Społecznych przez niezastosowanie tego przepisu i rozliczenie składki płatnika niezgodnie z oznaczeniem dokonanym przez płatnika na dokumencie płatniczym, ponieważ składkę zadysponowano na koszty upomnienia; - § 19 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 kwietnia 2008 r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu postępowania w sprawach rozliczania składek, do których poboru zobowiązany jest Zakład Ubezpieczeń Społecznych przez zastosowanie przepisu mimo nie obejmowania należności z tytułu składek, czy kosztów upomnienia tytułem wykonawczym w dacie wpłaty; - art. 15 § 2 u.p.e.a. przez zastosowanie go w błędnym przekonaniu, że przyznaje on pierwszeństwo zaspokojenia kosztów upomnienia przed zaliczeniem wpłaty na poczet składki. W uzasadnieniu skargi jej autor podkreślił, że Zakład Ubezpieczeń Społecznych samowolnie i wbrew woli strony zadysponował środki przeznaczone na składkę na inny cel – koszty upomnienia. Takie działanie jest sprzeczne z § 11 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 kwietnia 2008 r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu postępowania w sprawach rozliczania składek, do których poboru zobowiązany jest Zakład Ubezpieczeń Społecznych. Również – zdaniem autora skargi – powoływanie się na § 19 ust. ww. rozporządzenia jest nieuprawnione albowiem regulacja tego przepisu dotyczy sytuacji w której wpłaty na pokrycie składek na ubezpieczenie zdrowotne objętych danym tytułem wykonawczym można w pierwszej kolejności pokryć koszty upomnienia. Taki jednak przypadek nie zaistniał w tej sprawie. W dniu wpłaty składki ani należność z tytułu składki, ani należność z tytułu kosztów upomnienia nie była objęta tytułem wykonawczym. Tym samym brak było podstaw do pokrycia z wpłaconej składki kosztów upomnienia. Strona nie kwestionuje tego, że powinna zapłacić koszty upomnienia, jednak jej zdaniem z art. 15 § 2 u.p.e.a. ani z żadnych innych przepisów nie wynika, aby Zakład Ubezpieczeń Społecznych mógł w pierwszej kolejności zaspokoić koszty upomnienia z wpłaty dokonanej tytułem składki, gdy nie wystąpił przypadek przewidziany w § 19 ust. 3 ww. rozporządzenia, czyniąc tym samym skarżącą dłużnikiem składki co do kwoty 8,80 zł . Autor skargi argumentował ponadto, że organ odwoławczy uchylił się od kontroli postanowienia Dyrektora ZUS co do prawidłowości prowadzonej egzekucji, co powoduje pozostawienie poza jakąkolwiek kontrolą możliwość ściągnięcia kosztów upomnienia z kwoty wpłaconej składki. Zaliczenie składki na koszty upomnienia oraz podjęcie egzekucji narażają stronę na ponoszenie dodatkowych kosztów zajęcia rachunku bankowego 150 zł i wykonanie dyspozycji spornej kwoty 8.80 zł kolejne 50 zł. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w sprawie. Strona pismem procesowym z dnia 27 października 2011 r. będącym ustosunkowaniem się do odpowiedzi na skargę, jeszcze raz podtrzymała swoja argumentację i podkreśliła brak dokonania przez organ nadzoru kontroli merytorycznej postanowienia Dyrektora ZUS. Dyrektor Izby Skarbowej we W. w piśmie procesowym z dnia 21 listopada 2011 r. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i powołał sie na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżone orzeczenie, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) i rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Ponadto Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.) Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji powinny być uchylone z uwagi na naruszenie prawa. Zastrzec jednak należy, że nie wszystkie zarzuty skargi Sąd podziela. Na wstępie rozważań przypomnieć trzeba, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie było wydane odrębne postanowienie zawierające stanowisko wierzyciela, o którym mowa w art. 34 § 1 - 2 u.p.e.a. Stanowisko zostało zawarte w postanowieniu Dyrektora Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w W. Inspektorat w K. z dnia 30 czerwca 2011 r. (dalej postanowienie Dyrektora ZUS). Zażalenie od powyższego postanowienia rozpatrywał Dyrektor Izby Skarbowej we W. W zaskarżonym postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] będącego organem nadzoru, wskazano, że stanowisko wierzyciela zawarte w ww. postanowieniu z dnia 30 czerwca 2011 r. jest dla Dyrektora Izby Skarbowej wiążące i nie ma on możliwości merytorycznej ingerencji w jego treść, gdyż godziłoby to w treść art. 29 § 1 u.p.e.a., a kontrola postanowienia odbywa się w zakresie zbadania go pod kątem czysto formalnym. Strona w uzasadnieniu skargi z powyższym twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej się nie zgadza i podnosi, że Dyrektor Izby Skarbowej - organ odwoławczy od kontroli ww. postanowienia Dyrektora ZUS właściwie się uchylił, co zdaniem strony prowadzić może do sytuacji, że postępowanie ZUS pozostawać będzie poza jakąkolwiek kontrolą i pozbawia stronę ochrony przed niezgodnym z normami prawa materialnego postępowaniem Dyrektora ZUS. W ocenie Sądu powyższy zarzut nie jest zasadny. Z art. 34 § 1 u.p.e.a. wynika, że zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 pkt 8, organ egzekucyjny rozpoznaje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Jeżeli jednak organ egzekucyjny jest, tak jak w rozpoznawanej sprawie, równocześnie wierzycielem, to on rozpoznaje wszystkie zgłoszone zarzuty i ustosunkowuje się do nich merytorycznie. Uprawnia go do tego status wierzyciela będącego organem właściwym w sprawie wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne. Takie stanowisko wynika z uchwały NSA z dnia 25 czerwca 2007 r. I FPS 4/06 (dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www. orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej CBOSA) A zatem, jeżeli organem egzekucyjnym w sprawie był Dyrektor Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w W. Inspektorat w K. będący równocześnie wierzycielem, to nie było podstaw do wydawania odrębnego postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 u.p.e.a. Stanowisko wierzyciela w takiej sytuacji zawarte jest w postanowieniu rozpoznającym zarzuty, o którym mowa w art. 34 § 1 u.p.e.a. W zakresie z kolei związania Dyrektora Izby Skarbowej we W. stanowiskiem wierzyciela, to uzasadnionym, zdaniem Sądu jest przywołanie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 333/08 (powołanego również przez Dyrektora Izby Skarbowej), gdzie Sąd zawarł rozważania mające pełne odniesienie do omawianej sprawy. Sąd w powołanym orzeczeniu wskazał, że dla oceny związania Dyrektora Izby Skarbowej stanowiskiem wierzyciela odwołać należy się do art. 23 § 1 u.p.e.a., z którego wynika, że nadzór nad egzekucją administracyjną sprawują organy wyższego stopnia w stosunku do organów właściwych do wykonywania tej egzekucji. W przypadku braku organu wyższego stopnia w stosunku do organów egzekucyjnych, o których mowa w art. 19, nadzór nad egzekucją należności pieniężnych sprawuje właściwy miejscowo dyrektor izby skarbowej (tak jak w niniejszej sprawie), z zastrzeżeniem § 3, który nie ma w sprawie zastosowania. Z kolei z § 4 wynika, że organy sprawujące nadzór są jednocześnie: 1) organami odwoławczymi dla postanowień wydanych przez nadzorowane organy egzekucyjne; 2) organami sprawującymi kontrolę przestrzegania w toku czynności egzekucyjnych przepisów ustawy przez wierzycieli i nadzorowane organy egzekucyjne. Z treści art. 23 § 4 pkt 1 u.p.e.a. wynika więc, że organ nadzoru będący równocześnie organem odwoławczym dla postanowień wydanych przez nadzorowane organy egzekucyjne jest uprawniony do rozpoznania zażalenia (art. 34 § 5 u.p.e.a.), jednakże z zastrzeżeniem art. 29 § 1 u.p.e.a. Ten ostatni przepis zawęża zakres rozpoznania w postępowaniu zażaleniowym sprawy administracyjnej rozpoznanej w postępowaniu przed organem pierwszej instancji przez organ egzekucyjny będący równocześnie wierzycielem. Zauważyć tutaj należy, że Dyrektor Izby Skarbowej jest wprawdzie organem odwoławczym w stosunku do Dyrektora Oddziału ZUS jako wierzyciela, jednakże nie jest organem wyższego stopnia nad nim. Organem wyższego stopnia nad Dyrektorem Oddziału ZUS jest zgodnie z art. 66 ust. 5 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. Nr 137, poz. 887 z późn. zm.) Prezes Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Tym samym (...) zajmowanie stanowiska w sprawie istnienia i zasadności obowiązku poddanego egzekucji przez organ nie będący organem wyższego stopnia nad organem egzekucyjnym pierwszej instancji będącym równocześnie wierzycielem byłoby nie do pogodzenia z zakresem art. 29 § 1 u.p.e.a., który zawęża zakres rozpoznania sprawy przez organ nadzoru będący organem egzekucyjnym odwoławczym. Nie ma zatem racji strona skarżąca twierdząc, że Dyrektor Izby Skarbowej uchylił się od kontroli postanowienia Dyrektora ZUS. Dyrektor Izby Skarbowej podjął wszystkie czynności w granicach uprawnień przyznanych mu przepisami prawa z uwzględnieniem związania stanowiskiem wierzyciela. W tym miejscu zastrzec jednak należy, że przedstawione wyżej stanowisko nie oznacza, że skarżąca pozbawiona jest możliwości podnoszenia zarzutów co do zasadności stanowiska organu egzekucyjnego pierwszej instancji będącego wierzycielem. Wiążący dla organu egzekucyjnego charakter wypowiedzi ZUS jako wierzyciela w zakresie zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej (art. 34 § 1 u.p.e.a.), nie pozbawia wojewódzkiego sądu administracyjnego możliwości dokonywania oceny tej wypowiedzi przy rozpoznawaniu skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej. Za takim poglądem opowiada się również orzecznictwo, m.in. w powoływanym już wcześniej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej NSA) z dnia 17 czerwca 2009 r., jak i w wyrokach NSA z dnia 31 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1802/08, z dnia 16 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1446/09 oraz w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: we Wrocławiu z dnia 29 lutego 2006 r. sygn. akt III SA/Wr 517/04, w Poznaniu z dnia 31 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Po 1356/07, I SA/Po 1470/08 (dostępne w CBOSA) Sąd przechodząc zatem, w ramach wskazanych wyżej kompetencji, do oceny postanowienia z dnia 30 czerwca 2011 r. - zawierającego stanowisko wierzyciela – stwierdził, że doszło do naruszenia prawa. Zasadnicza kwestia sporna dotyczy prawidłowości rozliczenia przez ZUS wpłaty dokonanej przez stronę 9 maja 2011 r. na poczet składki na ubezpieczenie zdrowotne za miesiąc marzec 2011 r. w wysokości 243,39 zł. Wpłata dokonana została po uprzednim otrzymaniu przez stronę upomnienia. ZUS rozliczył wpłatę w pierwszej kolejności na poczet kosztów upomnienia, a pozostałą kwotę na poczet należności z tytułu składki na ubezpieczenie zdrowotne. W wyniku takiego rozliczenia po stronie skarżącej nadal istniała zaległość w składkach w wysokości 8,80 zł, na którą ZUS wystawił tytuł wykonawczy o nr [...] i dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego strony. W ocenie strony skarżącej, która nie neguje obowiązku uiszczenia kosztów upomnienia, ZUS nie miał jednak podstaw prawnych do dokonania takiego rozliczenia (co uzasadnia wniesiony zarzut wykonania obowiązku objętego tytułem wykonawczym), ponieważ przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 kwietnia 2008 r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu postępowania w sprawach rozliczania składek, do których poboru jest zobowiązany Zakład Ubezpieczeń Społecznych w § 11 przewidują rozliczenie wpłat przez ZUS zgodnie z dyspozycją wpłacającego, natomiast w § 19 przewidują dokonaną przez ZUS kolejność rozliczenia, ale tylko w przypadku, gdy należność objęta jest tytułem wykonawczym, czego w tej sprawie nie było. ZUS natomiast powołując się na art. 15 § 2 u.p.e.a. argumentuje, że obowiązek zapłaty kosztów upomnienia powstaje z chwilą doręczenia upomnienia, czyli niezależnie od wystawienia tytułu wykonawczego, ponadto z treści ww. rozporządzenia Rady Ministrów wynika, że płatnik ma obowiązek zapłaty składek w terminie (§ 6 ust. 5), a na podstawie § 11 rozporządzenia płatnik ma możliwość zadysponowania wpłatą jedynie co do funduszu i okresu, natomiast nie ma możliwość dysponowania wpłatą w ramach danego funduszu i okresu w taki sposób, by wpłata mogła być zaliczona tylko na należności uboczne (odsetki, koszty upomnienia) bądź wyłącznie na składkę. Według Zakładu kolejność zaliczenia wpłaty w pierwszej kolejności na koszty upomnienia wynika z wykładni systemowej i funkcjonalnej powyższych przepisów. Sąd nie znajduje podstaw do uwzględnienia argumentacji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Dla ustalenia zasad dokonywania wpłat z tytułu składek na ubezpieczenia zdrowotne oraz ich rozliczania odwołać należy się do przepisów ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz.U. z 2009 r. Nr 205, poz. 1585 ze zm., dalej usus) oraz do powoływanego już rozporządzenia Rady Ministrów z dnia z dnia 18 kwietnia 2008 r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu postępowania w sprawach rozliczania składek, do których poboru jest zobowiązany Zakład Ubezpieczeń Społecznych (Dz.U. z 2008 r. Nr 78, poz. 465 ze zm., dalej rozporządzenie Rady Ministrów). W rozporządzeniu Rady Ministrów - w § 6 ust. 3 i 4 ustawodawca uregulował zasady dokonywania wpłat należności z tytułu składek, z których wynika, że wpłata dokonywana po terminie (tak jak w sprawie) winna obejmować odsetki, a jeżeli nie obejmuje, to należy wpłatę rozliczyć proporcjonalnie na należność i odsetki. § 6 rozporządzenia stanowi w ust. 3, że wpłaty składek na ubezpieczenia społeczne, na Fundusz Emerytur Pomostowych, na ubezpieczenie zdrowotne oraz na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych dokonane przez płatnika składek po terminie określonym w ustawie powinny obejmować również odsetki za zwłokę; a w ust. 4, że w przypadku gdy wpłata, o której mowa w ust. 3, nie uwzględnia odsetek za zwłokę, mimo jej dokonania po terminie określonym w ustawie, Zakład rozlicza dokonaną wpłatę proporcjonalnie na pokrycie kwoty zaległych składek oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości z tytułu składek do kwoty odsetek za zwłokę. Z kolei ust. 5 stanowi, że wpłat, o których mowa w ust. 1, 3 i 4, płatnik składek dokonuje w terminie i trybie określonym w ustawie. W § 11 rozporządzenia został z kolei określony sposób rozliczenia wpłaty przez ZUS. I tak, zgodnie z ust. 1 Zakład dokonuje rozliczenia dokonanej przez płatnika składek wpłaty na koncie płatnika i zewidencjonowania danych na koncie ubezpieczonego za dany miesiąc kalendarzowy na podstawie deklaracji oraz raportów lub deklaracji korygującej i raportów korygujących, zgodnie z oznaczeniem dokonanym przez płatnika składek na dokumencie płatniczym (...). Dokonanie korekty dyspozycji płatnika składek wskazanej na dokumencie płatniczym co do miesiąca, za który ma zostać rozliczona wpłata, jest możliwe tylko za zgodą Zakładu (ust. 2). A jeżeli płatnik składek dokona w obowiązującym terminie wpłaty składek na ubezpieczenia społeczne, na Fundusz Emerytur Pomostowych, na ubezpieczenie zdrowotne lub na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych nieoznaczonej co do okresu, wpłatę tę zalicza się w pierwszej kolejności na pokrycie należności z danego tytułu, poczynając od należności o najwcześniejszym terminie płatności, z zachowaniem w ramach wpłaty składek na ubezpieczenia społeczne pierwszeństwa zaspokojenia należności funduszu emerytalnego i otwartych funduszy emerytalnych. Z przytoczonych przepisów niewątpliwie wynika, że obowiązkiem jest terminowe dokonywanie wpłat na poczet składek (w terminach ustawowych), w przypadku jednak, gdy wpłata będzie dokonywana po terminie, to wpłata strony (płatnika) winna obejmować również odsetki. Jeżeli natomiast mimo wpłaty po terminie nie będzie ona obejmowała należnych odsetek, to Zakład rozliczy dokonaną wpłatę proporcjonalnie według przepisu. Ponadto rozliczenie wpłaty następuje zgodnie z oznaczeniem dokonanym przez płatnika składek na dokumencie płatniczym. Z przepisów tych, wbrew twierdzeniu ZUS, nie wynika natomiast, aby rozliczenie wpłaty miało obejmować inne niż odsetki "należności uboczne". Przepisy wyraźnie mówią o składkach i odsetkach, nie wymieniają natomiast kosztów upomnienia. Odmienny sposób rozliczenia, który faktycznie daje możliwość rozliczenie wpłaty po terminie w pierwszej kolejności na koszty upomnienia przewiduje § 19 rozporządzenia Rady Ministrów (ust. 3 dotyczy wpłat z tytułu składek na ubezpieczenia zdrowotne), ale co słusznie podnosiła strona, nie ma on w sprawie zastosowania, ponieważ dotyczy on rozliczenia wpłat na pokrycie należności z tytułu składek "objętych danym tytułem wykonawczym", a w przedmiotowej sprawie nie było wystawionego tytułu wykonawczego. Zdaniem Sądu poza wymienioną wyżej sytuacją z § 19 rozporządzenia Rady Ministrów, brak jest wskazania, że ZUS jest uprawniony do rozliczenia kosztów upomnienia. Takiej podstawy zdaniem Sądu nie daje również ustawa o systemie ubezpieczeń społecznych ani przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W art. 24 ust. 2 usus przewidziano, że składki oraz odsetki za zwłokę, koszty egzekucyjne, koszty upomnienia i dodatkowa opłata, zwane dalej "należnościami z tytułu składek", nieopłacone w terminie, podlegają ściągnięciu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub egzekucji sądowej. Natomiast w przepisach ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w art. 15 § 1- 3 u.p.e.a. wskazano, że egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy szczególne inaczej stanowią. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenia tego upomnienia (§ 1); Koszty upomnienia obciążają zobowiązanego i, z zastrzeżeniem § 3, są pobierane na rzecz wierzyciela. Obowiązek uiszczenia kosztów upomnienia przez zobowiązanego powstaje z chwilą doręczenia upomnienia. Koszty te podlegają ściągnięciu w trybie określonym dla kosztów egzekucyjnych (§ 2); Jeżeli wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym, koszty upomnienia są pobierane na rzecz komórki organizacyjnej wierzyciela, do której zadań należy prowadzenie egzekucji (§ 3) W ocenie Sądu powołany przepis art. 15 § 2 in fine u.p.e.a przemawia – odmiennie, niż twierdzi ZUS - przeciwko możliwości rozliczenia dokonanej przez stronę wpłaty na poczet kosztów upomnienia. Przepis ten stanowi, że koszty upomnień podlegają ściągnięciu w trybie określonym dla kosztów egzekucyjnych. A jak stanowi art. 64c § 5 u.p.e.a. egzekucja kosztów egzekucyjnych następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Tym samym, rozliczenie kosztów upomnień nie może odbywać się poza postępowaniem egzekucyjnym, poprzez zaspokojenie ich z wpłaty dokonanej na poczet istniejącej zaległości w składkach. Reasumując ZUS z dokonanej przez stronę wpłaty nie był uprawniony do rozliczenia kwoty stanowiącej koszt wystosowanego upomnienia. Tym samym stanowisko zawarte w postanowieniu Dyrektora ZUS odnośnie braku wykonania przez stronę obowiązku objętego danym tytułem wykonawczym jest nieprawidłowe i podlega uchyleniu wraz z postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej. Ponadto Sąd stwierdza również naruszenia w postanowieniu ZUS przepisów art. 124 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2000 r. nr 1071 ze zm., dalej kpa). W uzasadnieniu postanowienia ZUS ograniczył się bowiem do przytoczenia przepisu art. 15 § 2 u.p.e.a. oraz poszczególnych przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 kwietnia 2008 r. oraz lakonicznego stwierdzenia, że "kolejność zaliczenia nieterminowej wpłaty w pierwszej kolejności na koszty upomnienia wynika zaś z wykładni systemowej i funkcjonalnej przytoczonych przepisów." Takie uzasadnienie prawne w ocenie Sądu nie spełnia wymogów wynikających z art. 124 § 2 kpa. Zwłaszcza jeżeli dany podmiot uprawnienia do działania, które wywołuje określone skutki finansowe po stronie zobowiązanego, nie wywodzi z przepisu/przepisów zawierających wyraźne upoważnienie (co jest zasadą), ale w drodze wykładni, to niezbędne jest poczynienie precyzyjnych rozważań i wykazanie, że taki pogląd ma oparcie prawne. Nie stwierdza natomiast Sąd naruszenia art. 19 § 4 u.p.e.a., na które wskazywała strona w skardze. Przepis art. 19 u.p.e.a. reguluje właściwość rzeczową organów egzekucyjnych w egzekucji administracyjnej należności pieniężnych oraz wskazuje podmioty będące takimi organami, w myśl art. 19 § 4 u.p.e.a. jednym z organów egzekucyjnych (o właściwości szczególnej) jest dyrektor oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Przepis ten nie stanowi natomiast podstawy, tak jak to czyni strona, do kwestionowania wszczęcia postępowania egzekucyjnego w sytuacji, kiedy należność została już uregulowana. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy winny uwzględnić stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wyrażone w niniejszym rozstrzygnięciu. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę uwzględnił i uchylił postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej we W. i postanowienie Dyrektora Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w W. Inspektorat w K. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 Nr 163, poz.1349).