I SA/Wr 1523/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Marta Pająkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2008 r. we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze skargi M. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej M. A. kwotę 100,00 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu [...] małżonkowie M. i S. A. złożyli w Urzędzie Skarbowym W.-F. oświadczenie, iż przychód uzyskany ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego przy ul. [...] w W., który uprzednio nabyli [...] będzie wydatkowany na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ) i lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.- F., po złożeniu przez podatników dodatkowych dokumentów i wyjaśnień dotyczących wydatkowania środków finansowych pochodzących z odpłatnego zbycia powyższego prawa majątkowego, postanowieniem z dnia [...], nr [...], wszczął postępowanie podatkowe wobec M. A. celem określenia 10% zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ I instancji ustalił, iż w dniu [...] małżonkowie A. zawarli w formie aktu notarialnego umowę przedwstępną kupna spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przy ul. [...] w W. za kwotę 242.000,00 zł, przy czym w tym samym dniu podatnicy tytułem zadatku zapłacili kwotę 70.000,00 zł, której część, tj. 50.000,00 zł, pochodziła z funduszy własnych, natomiast pozostała część, tj. 20.000,00 zł, pochodziła z umowy pożyczki zawartej dzień wcześniej z B. i M. N. (rodzicami M. A.). Przyrzeczoną umowę sprzedaży powyższego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego zawarto w dniu [...], przy czym do dnia zawarcia tejże umowy podatnicy zapłacili sprzedającemu łączną kwotę 182.000,00 zł, zaś pozostałą cześć zobowiązali się pokryć z zaciągniętego kredytu bankowego w kwocie 60.000,00 zł. Organ ustalił także, iż w dniu [...] małżonkowie A. zawarli w formie aktu notarialnego przedwstępną umowę sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul. [...]na kwotę 135.000,00 zł, z której w chwili podpisania umowy otrzymali od kupujących kwotę 50.000,00 zł, zaś dalsze kwoty 15.000,00 zł i 70.000,00 zł kupujący zobowiązali się uiścić odpowiednio przed dniem zawarcia przyrzeczonej umowy i w terminie siedmiu dni roboczych od daty podpisania przyrzeczonej umowy. W dniu [...] podatnicy zawarli przyrzeczoną umowę sprzedaży praw do lokalu, przy czym koszty odpłatnego zbycia w postaci wynagrodzenia prowizyjnego za usługę pośrednictwa sprzedaży wyniosły 1.647,00 zł, a tym samym przychód do opodatkowania 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych wyniósł zdaniem organu 133.353,00 zł. W wyniku analizy dokumentów przedłożonych przez stronę stwierdzono, iż wydatek na spłatę pożyczki w wysokości 20.000,00 zł nie spełnia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i decyzją z dnia [...] nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego W.- F. określił M. A. zobowiązanie podatkowe w 10% zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 1.000,00 zł. Podatniczka M. A. nie zgodziła się z powyższą decyzją i w odwołaniu podniosła następujące zarzuty: 1) naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego wydatek na zwrot pożyczki poczynionej na cele mieszkaniowe, nie został uznany, jako mający swą podstawę we wskazanym wyżej przepisie, 2) naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez błędne rozpatrzenie i ocenę zebranych w sprawie dowodów, w szczególności dowodu z umowy pożyczki pomiędzy podatnikiem i jego małżonkiem a rodzicami podatnika oraz dowodu z pisemnych wyjaśnień podatnika i jego małżonka, 3) błędu w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, iż wydatki poniesione przez podatnika na remont i modernizację lokalu mieszkalnego oraz na spłatę kredytu hipotecznego, a udokumentowane stosownymi dokumentami, nie mogą być przyjęte do rozliczenia w niniejszej sprawie, 4) naruszenia prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 389 § 1 i art. 535 kodeksu cywilnego, przez nieuwzględnienie charakteru i skutku umowy przedwstępnej i umowy sprzedaży wynikających z norm prawa cywilnego, przy stosowaniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pomimo, iż wskazany przepis prawa podatkowego posługuje się tymi instytucjami prawa cywilnego. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W pierwszej kolejności organ odwoławczy podniósł, iż w trakcie postępowania ustalono, iż M. i S. A. zapłacili zadatek w kwocie 70.000,00 zł na kupno spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przy ul. [...] dnia [...], kiedy nie dysponowali jeszcze przychodem ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przy ul. [...], wobec czego m. in. zaciągnęli pożyczkę od rodziców w wysokości 20.000,00 zł, która została następnie spłacona w dniu [...] ze środków finansowych otrzymanych z tytułu przedwstępnej umowy sprzedaży. Zdaniem organu II instancji z przedstawionych dokumentów oraz oświadczeń małżonków wynika, iż przychód w kwocie 133.353,00 zł (cena sprzedaży pomniejszona o koszt prowizji w kwocie 1.647,00 zł) uzyskany ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego przy ul.[...] małżonkowie A. wydatkowali na spłatę pożyczki w kwocie 20.000,00 zł zaciągniętej od osób fizycznych oraz na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul. [...] w łącznej kwocie 112.000,00 zł, a także na koszty sporządzenia aktu notarialnego tej transakcji, z tym zastrzeżeniem, iż skoro koszty sporządzenia aktu notarialnego wyniosły 5.938,00 zł, to suma dotychczasowych wydatków przekroczyła wysokość osiągniętego przychodu, przez co uznano z tego tytułu wydatek jedynie do wysokości 1.353,00 zł. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest kwestia klasyfikacji prawnej wydatku na spłatę pożyczki zaciągniętej od osób fizycznych przez małżonków A., bowiem podatnicy twierdzą, iż wydatek ten mieści się w dyspozycji normy prawnej zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast organy podatkowe zajęły stanowisko, że wydatek ten nie mieści się w dyspozycji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), jak również w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, i tym samym nie korzysta ze zwolnienia w 10% zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy podkreślił, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 32) lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyraźnie określa, iż zwolnienie dotyczy spłaty kredytu zaciągniętego w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo- kredytowej, co oznacza, iż wydatek poniesiony na spłatę pożyczki zaciągniętej u osób fizycznych nie daje prawa do zwolnienia. Tym samym, zdaniem organu II instancji, także zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, iż przepis ten nie odnosi się do spłaty pożyczki, uznać należy za bezzasadny, gdyż dyspozycja zawarta w tym przepisie nie ma zastosowania do stanu faktycznego zaistniałego w przedmiotowej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że zarzut podatniczki, jakoby organy podatkowe błędnie ustaliły stan faktyczny poprzez przyjęcie, iż wydatki poniesione przez podatnika na remont i modernizację lokalu mieszkalnego oraz na spłatę kredytu hipotecznego, a udokumentowane stosownymi dokumentami, nie mogą być przyjęte do rozliczenia w niniejszej sprawie, nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem nie można uznać tychże wydatków jako podlegających zwolnieniu w myśl art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ suma poszczególnych (według ich kolejności poniesienia) wydatków do dnia [...] przekroczyłaby znacznie wysokość przychodu z odpłatnego zbycia prawa do lokalu przy ul. [...] w sytuacji, gdy zwolnieniu przewidzianemu w tych przepisach może podlegać jedynie kwota równa wysokości uzyskanego przychodu. Organ odwoławczy uznał także, iż nie naruszono przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-F. dołożył należytej staranności przy zbieraniu dowodów w sprawie, o czym świadczą m.in. wezwania kierowane do strony o przedłożenie stosownych dokumentów potwierdzających wydatkowanie środków finansowych z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przy ul. [...]. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej na szczególne podkreślenie zasługuje fakt, że ocena zebranych materiałów została dokonana w oparciu o wyjaśnienia strony i dokumenty przedłożone przez podatników, przez co organ ten nie widział potrzeby przeprowadzenia lub uzupełnienia materiału dowodowego. W tej sytuacji organ odwoławczy zauważył, iż organ podatkowy I instancji dokonał prawidłowej oceny, przyjmując za jej podstawę m.in. wyjaśnienia strony z dnia [...] co powoduje, że zarzut naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa procesowego, tj. art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne rozpatrzenie i ocenę zebranych w sprawie dowodów, jest nieuzasadniony. W przekonaniu organu również kolejny zarzut strony, tj. "naruszenia prawa materialnego w postaci przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 389 § 1 i art. 535 kodeksu cywilnego, przez nieuwzględnienie charakteru i skutku umowy przedwstępnej i umowy sprzedaży wynikających z norm prawa cywilnego, przy stosowaniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, iż wskazany przepis prawa podatkowego posługuje się tymi instytucjami prawa cywilnego" należy uznać jednoznacznie za bezpodstawny, gdyż organy podatkowe nie badają skutków umów przedwstępnych z uwagi na to, iż, nie są uprawnione do dokonywania oceny cywilnoprawnej takich umów. Reasumując organ odwoławczy wskazał w swojej decyzji, iż wydatku na spłatę pożyczki w wysokości 20.000,00 zł nie można było uznać za wydatek podlegający zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie wskazał jakie cechy musi spełniać pożyczka lub kredyt, aby środki finansowe wydatkowane na ten cel podlegały zwolnieniu. Podatniczka w skardze, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak również o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-F. z dnia [...], podniosła następujące zarzuty: 1) naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego wydatek na cele mieszkaniowe nie został uznany, jako mający swą podstawę we wskazanym wyżej przepisie, 2) naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, przez błędne rozpatrzenie i ocenę zebranych w sprawie dowodów, w szczególności błędną ocenę dowodu w postaci umowy pożyczki oraz dowodu z pisemnych wyjaśnień podatniczki i jego małżonka, 3) błędu w ustaleniach faktycznych, polegającym na przyjęciu, iż wydatki poniesione przez podatniczki na remont i modernizację lokalu mieszkalnego oraz na spłatę kredytu hipotecznego, a udokumentowane stosownymi dokumentami, nie mogą być przyjęte do rozliczenia w niniejszej sprawie, 4) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 389 § 1 i art. 535 kodeksu cywilnego, przez nieuwzględnienie charakteru i skutku umowy przedwstępnej i umowy sprzedaży wynikających z norm prawa cywilnego, przy stosowaniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomimo, iż wskazany przepis prawa podatkowego posługuje się tymi instytucjami prawa cywilnego, jak również przez uznanie, iż cywilnoprawny charakter tych czynności nie ma żadnego znaczenia dla ich oceny prawnopodatkowej. Skarżąca zarzuca, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. niesłusznie uznał za prawidłową ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organ I instancji i tym samym uznał tą decyzję za prawidłową, tym bardziej, iż organ odwoławczy nie uzasadnił swojego stanowiska i nie podał "żadnych rzeczowych argumentów na poparcie takiego poglądu", a także nie przeprowadził własnej analizy przedłożonych przez stronę dowodów. Podatniczka zarzuciła również, iż organ podatkowy II instancji w ogóle nie zajmował się okolicznościami faktycznymi, które składają się na tę sprawę, o czym świadczyć miał zupełny brak merytorycznych wywodów w decyzji z dnia [...]." Zdaniem skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w W. błędnie przyjął także za podstawę zaskarżonej decyzję przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ winien był zastosować art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatniczka uważa, że organ odwoławczy naruszył także art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 389 § 1 i art. 535 kodeksu cywilnego poprzez stwierdzenie, iż organ podatkowy nie badają skutków umów przedwstępnych i tym samym, iż cywilnoprawne znaczenie umów jest dla organów nieistotne. Według skarżącej organy podatkowe dokonały interpretacji zawężającej art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i powołuje się w związku z tym na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z dnia 25 sierpnia 1999 r., sygn. akt I SA / Gd 1782 / 97, w myśl którego niedopuszczalne jest stosowanie takiej wykładni. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, a mając na uwadze, iż strona podniosła takie same zarzuty jak w odwołaniu, podtrzymał w całości argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy dodatkowo podniósł, iż twierdzenie skarżącej, że: "(...) niezasadnym jest twierdzenie zawarte w zaskarżonej decyzji, iż cywilnoprawne znaczenie umów jest dla organów podatkowych nieistotne. Z takim poglądem nie sposób się zgodzić z uwagi na fakt, iż przepisy podatkowe, między innymi przepis art. 21 ust. l pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługuje się terminami zaczerpniętymi z prawa cywilnego i to właśnie prawo cywilne definiuje te pojęcia. A te definicje obowiązują we wszystkich innych dziedzinach prawa, które posługują się terminami z prawa cywilnego. Dotyczy to takich między innymi pojęć jak na przykład "sprzedaż" (...)", jest wynikiem błędnej interpretacji uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Organ II instancji wskazał w tym kontekście, iż nie neguje faktu, iż cywilistyczne znaczenie pojęć takich jak np. "sprzedaż" funkcjonuje również w prawie podatkowym, czego wyrazem było wskazanie w zaskarżonej decyzji na podstawę cywilnoprawną umowy sprzedaży nieruchomości i jej skutków, zarówno na gruncie prawa cywilnego jak i prawa podatkowego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji nie odniesiono się jedynie do skutków cywilnoprawnych umów przedwstępnych, bowiem nie wywołują one skutków podatkowych i tym samym nie miały one znaczenia w przedmiotowej sprawie. Z uwagi na powyższe organ ten podkreślił, iż istotnym z punktu widzenia prawa podatkowego jest zbycie w formie aktu notarialnego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, a nie umowy przedwstępne. Odnośnie natomiast przywołanego przez stronę skarżącą orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z dnia 25 sierpnia 1999 r., sygn. akt I SA / Gd 1782 / 97, organ II instancji podniósł, iż wskazane orzeczenie dotyczy innego stanu faktycznego i zostało wydany w indywidualnej sprawie. W przekonaniu organu, twierdzenie strony - w oparciu o tezy tego wyroku - iż organy podatkowe dokonały wykładni zawężającej jest chybione, bowiem w przedmiotowej sprawie dokonano wykładni literalnej przepisów, które mogły być podstawą zastosowania zwolnienia. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, gdyby przyjąć za zasadną argumentację skarżącej, to doszłoby do dokonania wykładni rozszerzającej, która jest szczególnie niedopuszczalna w odniesieniu do przepisów statuujących wyłączenia i zwolnienia podatkowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002, Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy, kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej zwanej: u.p.p.s.a.) ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdził, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, jak też i do naruszenia prawa procesowego, co miało istotny wpływ na jej wynik. Na początku rozważań podkreślić należy, iż istota sporu w niniejszej sprawie dotyczyła interpretacji przepisów art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), w dalszej części uzasadnienia w skrócie: updof, warunkujących zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)- c) tejże ustawy, w tym spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Generalnie stwierdzić trzeba, iż co do zasady organy podatkowe przeprowadziły prawidłową interpretację powyższych przepisów prawa materialnego. Przypomnieć w tym miejscu można, iż w myśl art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)- c) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego w spółdzielni mieszkaniowej, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego (odpowiednio też ich części lub udziału), na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub własnego lokalu mieszkalnego oraz na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku, lokalu lub pomieszczenia niemieszkalnego. Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) uopdf wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Z przywołanych powyżej przepisów wynika, iż przedmiotowe zwolnienie podatkowe ograniczone jest w wymiarze kwotowym i czasowym, gdyż po pierwsze- nie może przekroczyć przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, a po drugie- wydatkowanie przychodu nastąpić ma w zamkniętym przedziale czasowym, tj. w okresie dwuletnim od dnia sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, za wyjątkiem jednakże spłaty kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki, gdyż w tym wypadku ustawodawca rozciągnął zasięg zwolnienia także na okres przed dniem uzyskania przychodów. Rozszerzenie czasowe okresu wydatkowania przy spłacie kredytu lub pożyczki (odpowiednio i odsetek od nich) zostało jednocześnie obwarowane celowością zaciągniętych kredytów i pożyczek, a także ograniczeniem podmiotowym instytucji mogących udzielić takich kredytów i pożyczek wyłącznie do banków i spółdzielczych kas oszczędnościowo- kredytowych, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Nie można pominąć w rozważaniach, iż w przypadku zwolnienia przychodów uzyskanych ze sprzedaży powyżej wskazanych nieruchomości i praw majątkowych w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży tych nieruchomości lub praw, jedną z zasadniczych przesłanek warunkujących skorzystanie z tego rodzaju zwolnienia podatkowego jest przymiot własności. W przywołanym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof mowa jest wyraźnie o prawie własności o czym świadczy użycie terminu "nabycie" budynku mieszkalnego, lokalu mieszkalnego, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu, będącego synonimem przeniesienia własności. Podobne relacje zachodzą odnośnie budowy, rozbudowy, remontu, itp. obiektów budowlanych o charakterze mieszkalnym, gdzie akcentuje się konieczność posiadania prawa własności, o czym świadczy użycie terminów "własnego budynku mieszkalnego" i "własnego lokalu mieszkalnego" (analogicznie także "własny budynek niemieszkalny", "własny lokal niemieszkalny" i "własne pomieszczenie niemieszkalne"). Konsekwencją takiej legislacji jest przyjęcie tezy, iż aby można było skorzystać ze zwolnienia przychodów ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych z podatku dochodowego od osób fizycznych w przypadku poniesienia wydatków na nabycie innych nieruchomości lub określonych praw majątkowych związanych z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych niezbędnym jest zawarcie umowy przenoszącej własność, natomiast w przypadku poniesienia wydatków ulepszających, a także konserwujących, stan techniczny bądź poprawiający funkcjonalność i estetykę budynku mieszkalnego, jego części lub lokalu mieszkalnego koniecznym jest wcześniejsze posiadanie tytułu prawnego do tych nieruchomości, którym jest prawo własności. W tej sytuacji rację miały organy podatkowe twierdząc, iż pożyczka w kwocie 20.000,00 zł udzielona przez osoby fizyczne z oczywistych względów nie spełniała wymogów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) uopdf (nie był to bank ani spółdzielcza kasa oszczędnościowo- kredytowa), jak również i wymogów wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) uopdf, gdyż została zaciągnięta przed uzyskaniem przychodów oraz przed datą sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przy ul. [...] (pożyczka udzielona w dniu [...] natomiast pierwsza część przychodu w kwocie 50.000,00 zł została uzyskana w dniu [...], tj. w dniu podpisania umowy przedwstępnej, zaś umowę przenoszącą własność zawarto dopiero w dniu [...]). Zgodzić się natomiast trzeba z zarzutem skargi co do wadliwego przyjęcia przez organy podatkowe tezy, iż suma wydatków poniesionych przez podatników, z uwzględnieniem kolejności ich poniesienia, przekracza wysokość przychodu z odpłatnego zbycia prawa do lokalu przy ul. [...] Co prawda prawidłowo organy podatkowe twierdziły, że zwolnieniu przewidzianemu w przepisach art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) uopdf może podlegać jedynie kwota co najwyżej równa wysokości uzyskanego przychodu, jednakże do podsumowania wydatkowanych kwot nie można, wbrew ich stanowisku, wliczać pozycji zakwestionowanych kierując się tylko tym, że zostały one poczynione wcześniej, przez co jakby wypierały inne wydatki, nawet te, co do których nie ma wątpliwości, że spełniają wymogi ustawowe, a jedynie co ich dyskwalifikuje w rozliczeniu, to późniejsza data poniesienia. Takie stanowisko bez wątpienia stanowi naruszenie zasady "in dubio pro tributari", gdyż w sposób oczywisty zmierza do mniej korzystnego rozstrzygnięcia finansowego dla podatnika, w sytuacji gdy brak jest jednoznacznego przepisu, który sankcjonowałby takie postępowanie organów podatkowych. Zdaniem Sądu w kwestii zaliczenia konkretnych wydatków nie można kierować się tylko chronologią ich poniesienia bez uwzględnienia celowości i możliwych źródeł finansowania. Zwrócić przy tym należy uwagę, iż przy tego rodzaju zwolnieniu podatkowych istotnym jest czy w danym czasie podatnik posiadał środki finansowe ze sprzedaży skonkretyzowanych nieruchomości i innych praw majątkowych, które mógł gromadzić ze środkami pochodzącymi z innych źródeł (kumulacja środków finansowych), bowiem brak jest obowiązku ścisłego przyporządkowania indywidualnie oznaczonych środków pieniężnych na linii przychodów i wydatków, tj. operowania tylko tymi samymi pieniędzmi (banknotami i monetami) czy też dokonywania przelewów wyłącznie pomiędzy celowo wyodrębnionymi kontami rachunkowymi. Odnosząc te rozważania do niniejszej sprawy stwierdzić należało, iż organy podatkowe obu instancji nieprawidłowo odmówiły uwzględnienia w wydatkach, mieszczących się w hipotezie art.. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) uopdf, całości kosztów sporządzenia aktu notarialnego nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przy ul.[...], jak też nie przeprowadziły postępowania w zakresie dalszych wydatków poniesionych przez małżonków A. na remont i modernizację lokalu mieszkalnego oraz na spłatę kredytu hipotecznego. Zadaniem zatem organu podatkowego przy ponownym rozpoznaniu sprawy będzie zbadanie, czy podatniczka prawidłowo wykazała, iż środki uzyskane w ramach kredytu hipotecznego zostały przeznaczone na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przy ul. [...] , a następnie czy kredyt ten spłacono ze środków uzyskanych ze sprzedaży tegoż prawa w nieprzekraczalnym terminie dwóch lat od dnia sprzedaży praw do tego lokalu mieszkalnego, a także czy wydatki poniesione na wykonanie i montaż stałej zabudowy mieszczą się w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) uopdf, a zwłaszcza czy zostały poniesione po nabyciu prawa majątkowego i czy zostały pokryte przychodem ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przy ul.[...]. Z tych też względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) u.p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. W przedmiocie wykonania zaskarżonej decyzji oraz o zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 152 i art. 200 u.p.p.s.a.