I SA/Wr 1526/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Asesor WSA Dagmara Dominik, Protokolant Agnieszka Mazurek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 marca 2008 r. sprawy ze skargi S. R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. na poczet zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] (nr [...]), wydanym na podstawie art. 76a § 1 i art. 76 Ordynacji podatkowej - Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. G. zaliczył nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] - wynikającą ze wspólnego zeznania podatkowego za 2006 r. złożonego przez małżonków I. i S.R., na poczet zaległości podatkowych jakie ciążyły na S. R. - jako osobie trzeciej, wobec której orzeczona została odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki z o.o. A z /s w P. - z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń (PIT-4) z miesiące od [...] 2001 r. do [...] 2002 r. . W złożonym w dniu [...] zażaleniu - S. R. kwestionował zarachowanie nadpłaty z zeznania (PIT-36) na poczet zaległości spółki z o.o. A podnosząc, że Naczelnik US w J. G. decyzją z dnia [...] (nr [...] ) umorzył postępowanie w sprawie orzeczenia jego odpowiedzialności za zaległości spółki (PIT-4) za poszczególne miesiące 2001 roku. Organ odwoławczy, weryfikując zaskarżone postanowienie, uchylił je w części, uznał bowiem, że postanowieniem tym zaliczono część przysługującej małżonkom nadpłaty na zaległości, które w chwili powstania nadpłaty, uległy już przedawnieniu - dotyczyło to zaległości z PIT-4 za listopad 2001 r., które przedawniły się z końcem grudnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej, reformując rozstrzygnięcie - utrzymał w mocy postanowienie w części dotyczącej zaliczenia nadpłaty z zeznania małżonków za 2006 r. na zaległość i odsetki za grudzień 2001 r. (dotyczy to rozstrzygnięcia w pkt [...] postanowienia Dyrektora IS z dnia [...]), zaś nadpłatę zaliczoną przez organ I instancji na zaległości i odsetki za listopad 2001 r. zaliczył wraz z już wcześniej przypisaną kwotą - na zaległość i odsetki w PIT-4 za styczeń 2002 roku (patrz pkt [...] postanowienia Dyrektora IS). Organ odwoławczy odnosząc się do podniesionych w zażaleniu zarzutów wykazał, że decyzja Naczelnika US w J. G. z [...] (na którą powoływał się podatnik) umarzała postępowanie dotyczące orzeczenia jego odpowiedzialności - jako osoby trzeciej - nie dotyczyła jednak całego 2001 roku, a jedynie miesięcy od [...] do [...] 2001 r. Organ odwoławczy z urzędu uwzględnił jednak, że w chwili powstania nadpłaty z zeznania małżonków (w marcu 2007 r.) przedawniona była również (nie objęta tą decyzją) zaległość z PIT-4 za listopad 2001 r., co uzasadniało wydanie przez ten organ rozstrzygnięcia reformacyjnego, zarachowującego nadpłatę na nie przedawnione zaległości z PIT-4, co do których istniały w obrocie prawnym ostateczne decyzje (z dnia [...]) orzekające o odpowiedzialności S. R. - jako osoby trzeciej za zaległości A spółka z o.o. Ponieważ w obrocie prawnym pozostawały wydane na podstawie art. 116 OP decyzje o odpowiedzialności, obowiązkiem organów było zarachowanie w trybie art. 76a w zw. z art. 76 OP - przysługującej małżonkom nadpłaty, na poczet zaległości ciążących na S. R.. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu - skarżący zarzucił: - naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności przepisu art. 116 § 1 OP w związku z art. 1 OP - przez stwierdzenie solidarnej odpowiedzialności skarżącego i jego małżonki za zobowiązania podatkowe spółki z o.o. A; - naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 113 § 2 i § 3 w związku z art. 107 § 3 Kpa - przez dowolną interpretację ustaleń faktycznych, pominięcie zasady prawdy obiektywnej przez naruszenie obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Ponadto do pisma procesowego z dnia [...] (K-[...] akt sądowych) skarżący dołączył dodatkowe dokumenty - zarzucając, że organy podatkowe prowadząc postępowanie w przedmiocie orzeczenia o jego odpowiedzialności za zaległości spółki z o.o. A oparły się na wadliwie ustalonym stanie sprawy. Odpowiadając na skargę - Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasową argumentację i wnioskował oddalenie skargi. Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów procesowych i materialnoprawnych - uznał je za bezzasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej OP - nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Wynika stąd, że na gruncie przepisów podatkowych, bezpośredni zwrot nadpłaty (do rąk uprawnionego podatnika) nie jest regułą. Nadpłata bowiem podlega w pierwszej kolejności zaliczeniu na poczet zaległych i bieżących zobowiązań podatkowych, a dopiero w ich braku podlega zwrotowi bezpośredniemu. Z ustaleń faktycznych spornej sprawy wynika, że na podstawie ostatecznych decyzji administracyjnych S. R. ponosił, jako osoba trzecia, odpowiedzialność za zobowiazania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4) pobranego i nie wpłaconego przez płatnika - spółkę z o.o. A w P., w której w okresie za jaki powstała zaległość - pełnił funkcje zarządcze ([...]). Na podstawie art. 109 § 1 OP, w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, przepisy art. 59 tej ustawy stosuje się odpowiednio. W myśl art. 59 § 1 pkt 4 OP, zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku , co oznacza, że także w stosunku do osoby trzeciej organ podatkowy uprawniony jest do dokonania z urzędu zaliczenia nadpłaty w podatku, przysługującej tej osobie - na poczet długu wynikającego z decyzji o odpowiedzialności. Warunkiem przymusowego wykonania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, jest uprzednia bezskuteczność egzekucji z majątku podatnika (płatnika), co wynika z art. 108 § 4 OP. Jakkolwiek przepis ten wprost odnosi się do egzekucji zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, to ze względu na subsydiarny charakter tej odpowiedzialności, znajduje on zastosowanie również w przypadku zaliczenia z urzędu nadpłaty na zaległości. Z punktu widzenia posiłkowej odpowiedialności osoby trzeciej, nie powinno mieć znaczenia, czy organ dochodzi zapłaty w trybie egzekucji administracyjnej, czy też w drodze - w istocie przymusowej dla zobowiązanego - czynności poza postępowaniem egzekucyjnym. Przenosząc powyższe rozważania ogólne, na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe w zgodzie z obowiązującymi przepisami dokonały zaliczenia przysługującej małżonkom R. nadpłaty z rozliczenia rocznego za 2006 r. - na poczet zaległości podatkowej ciążącej na S. R. z tytułu jego odpowiedzialności za zaległości spółki z o.o. A. Mimo, że zasadnicza argumentacja skargi w sprawie (przypomnijmy) dotyczącej zarachowania nadpłaty na zaległości podatkowe, zmierza do podważenia decyzji "orzekających odpowiedzialność", to oceniając legalność zaskarżonego postanowienia, nie można zapomnieć, że zasadność rozstrzygnięcia w przedmiocie odpowiedzialności była już weryfikowana przez organy podatkowe w postępowaniu instancyjnym, a nieprawidłowości przy ich wydaniu nie stwierdził badający ich legalność Sąd. W postępowaniu o zarachowanie nie mogą być kwestionowane lub podlegać ocenie przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, gdyż stanowiły one przedmiot odrębnego postępowania i rozstrzygnięcia. Każde z tych postępowań oparte jest na zupełnie innych przesłankach ustawowych a podstawę rozstrzygnięcia stanowią inne przepisy prawa. Stąd też zarzuty skargi, zmierzające do wykazania błednego ustalenia stanu faktycznego (rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu) i akcentowanie tych zarzutów w sprawie dotyczącej zarachowania nadpłaty - nie mogło przynieść oczekiwanego przez skarżącego skutku. Obecne postępowanie jest już tylko konsekwencją istnienia w obrocie prawnym ostatecznych decyzji orzekających odpowiedzialność skarżącego jako osoby trzeciej. Sąd badając legalność postanowienia o zarachowaniu, ocenia czy spełnione zostały ustawowe przesłanki i czy organy podatkowe prawidłowo zastosowały regulacje z art. 76 i 76a Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu - organy wykazały w postępowaniu i uzasadniły w rozstrzygnięciu, że istnienie z jednej strony nadpłaty, zaś z drugiej zaległości podatkowej - umożliwiało dokonanie ich wzajemnego wygaszenia przez zarachowanie. Akta administracyjne sprawy pozwalają na stwierdzenie, że spełniony został także kolejny z warunków zaliczenia nadpłaty przysługującej osobie trzeciej, a mianowicie bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki (pierwotnie zobowiązanej). Jak bowiem wynika z uzasadnienia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. G. z dnia [...] w sprawie odpowiedzialności S. R. jako osoby trzeciej, egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna (K-[...] akt administr.). Odnosząc się do zarzutu skargi, opartego na twierdzeniu, że organy naruszyły prawo materialne - art. 116 § 1 w związku z art 1 OP - stwierdzając (rzekomo) solidarną odpowiedzialność małżonków za zobowiązania spółki A - wyjaśnić w tym miejscu należy, że zarzut ten nie może odnosić się do postępowania w sprawie zarachowania - będącego przedmiotem sporu. Organy w tym postępowaniu, w ogóle nie stosowały art. 116 OP, nie mogły go więc naruszyć przez jak twierdzi skarżący - przez cyt. "błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie". Zarzut tak formułowany w postępowaniu dotyczącym zarachowania nadpłaty, jest nieuzasadniony. Odnosząc się jednak do argumentacji skargi związanej z tym zarzutem, sprowadzającej się do kwestionowania możliwości zaliczenia nadpłaty przysługującej obojgu małżonkom, na zaległości tylko jednego z nich, Sąd podziela w tym zakresie pogląd organu zawarty w odpowiedzi na skargę. Trafnie argumentuje Dyrektor Izby Skarbowej, że z treści art. 92 § 3 OP - wynika w sposób jednoznaczny, że małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe, tak jak solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku. Konsekwencją takiego uregulowania, jest to, że nadpłata, która powstała na skutek wspólnego opodatkowania małżonków podatkiem dochodowym od osób fizycznych (art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), może zostać zwrócona dowolnie wybranemu małżonkowi, ze skutkiem wygaśnięcia wierzytelności drugiego z nich. Uwzględniając, że zaliczenie nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych powoduje podobne skutki jak jej zwrot, organ podatkowy może ją zaliczyć na poczet zobowiązań tylko jednego z małżonków i to bez względu na to, który z nich przyczynił się do jej powstania. W ocenie Sądu, nie jest również uzasadniony zarzut skargi, odnoszący się do naruszenia norm prawa procesowego. Pomijając już, że w niniejszej sprawie, organy podatkowe nie stosowały w postępowaniu przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego (w tym powołanych w skardze art. 113 § 2 i § 3 ; art. 107 § 3 Kpa), to transponując te regulacje na grunt Ordynacji podatkowej - nie można w spornym tu postępowaniu, dotyczącym zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych - domagać się skutecznie prowadzenia postępowania dowodowego, zmierzającego (jak wynika z zarzutów) do czynienia ustaleń istotnych dla orzeczenia odpowiedzialności. Z przedstawionych wyżej powodów, uznając że zaskarżone postanowienie w przedmiocie zarachowania nadpłaty w podatku dochodowym za 2006 r. na poczet zaległości podatkowych - nie narusza prawa procesowego ani materialnego w stopniu skutkującym wyeliminowaniem rozstrzygnięcia z obrotu prawnego - Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - skargę oddalił.