I SA/Wr 1528/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędzia WSA Anetta Chołuj, Protokolant Aleksandra Madej, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi J. Cz. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie określenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. oddala skargę. Przedmiotem skargi J. C. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...]r. o nr [...], uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...]r. o nr [...] i określająca podatniczce nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie [...] zł. Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] 2008r. J. C. złożyła wniosek o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., wraz ze skorygowanym zeznaniem podatkowym. Według skorygowanego zeznania dochód wynosił - [...] zł, należny podatek - [...] zł a nadpłata w podatku - [...] zł. Powstanie nadpłaty podatniczka uzasadniła faktem uzyskania przychodu zwolnionego z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej: updf. Podstawą do takiego zakwalifikowania dochodów przez podatniczkę było: uzyskanie od płatnika – "A" w W. – 1) korekty informacji o uzyskanych dochodach i pobranych zaliczkach, w której płatnik wyłączył z opodatkowania kwotę [...] zł jako zwolnioną z opodatkowania, 2) zaświadczenia, że w ramach umowy o pracę J. C. wykonywała zadania związane z realizacją projektu "Profesjonalna Opieka nad Seniorami", finansowanego w 75% ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego, a w 25% ze środków publicznych pochodzących z budżetu państwa. Uznając, że powyższe dokumenty nie stanowią podstawy do bezdecyzyjnego zwrotu nadpłaty, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wszczął z urzędu wobec skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2005. Po dokonaniu analizy całości materiału dowodowego, dotyczącego dochodów skarżącej z wynagrodzenia ze stosunku pracy, z działalności wykonywanej osobiście i praw autorskich, w tym także dokumentów źródłowych będących podstawą ujęcia w korekcie zeznania podatkowego poszczególnych kwot przychodów, kosztów, dochodów, analizie dokumentów dot. odliczeń od dochodu i podatku - organ pierwszej instancji stwierdził, że J. C. niezasadnie w korekcie zeznania za 2005 r. w deklaracji PIT-37: 1) zaniżyła kwotę przychodu o [...] zł (i w konsekwencji koszty uzyskania przychodów o [...] zł, a dochód o [...] zł) jaki osiągnęła tytułem wynagrodzenia ze stosunku pracy jaki łączył ją ze "A", 2) zawyżyła dokonane odliczenie z tytułu wydatków mieszkaniowych o kwotę [...] zł. Ponieważ na podstawie przedłożonych przez podatniczkę dokumentów brak było podstaw prawnych do bezdecyzyjnego przyjęcia korekty zeznania w podatku dochodowym od osób fizycznych i orzeczenia w zakresie zwrotu nadpłaty, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia rocznego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. i w efekcie decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił skarżącej za 2005 r. należny podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji m. in. wskazał, że zwolnienie podatkowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 updf nie ma zastosowania do wynagrodzenia wypłaconego stronie. Przepis ten bowiem nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych finansowanych (współfinansowanych) ze środków pochodzących z funduszy strukturalnych, gdyż pomoc ta stanowi refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne. W związku z tym nie jest to przychód otrzymany ze środków bezzwrotnej pomocy, a takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe z podatku dochodowego. Stwierdzono także, że strona nie jest także podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego ze środków unijnych, bowiem beneficjentem był jego pracodawca. Rozstrzygając natomiast wniosek podatniczki o zwrot nadpłaconego podatku dochodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. - powołując się na decyzję z dnia [...] r. nr [...] - uznał go za bezzasadny i działając w oparciu o przepis art. 75 § 2 pkt 1 lit.a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – dalej jako O.p.) - ww decyzją z dnia [...] r. odmówił stwierdzenia nadpłaty za 2005 r. Na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W. Oz w W. w zaskarżonej decyzji wskazał, że od 1 stycznia 2003r. ustawodawca w Ordynacji podatkowej wprowadził dwie odrębne procedury: pierwszą odnosząca się do określania zobowiązań podatkowych (art. 21 § 3 O.p.) oraz drugą w sprawie stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 1). Te dwa tryby się wzajemnie uzupełniają. Postępowanie w sprawie określania zobowiązań podatkowych ma charakter procedury zasadniczej (pierwotnej) w stosunku do postępowania o stwierdzenie czy zwrot nadpłaty. Zdaniem organu odwoławczego nie było możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy), bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego. Decyzja wydana przez organ podatkowy pierwszej instancji w sprawie nadpłaty musi uwzględniać sentencje w sprawie rozstrzygnięcia wysokości zobowiązania podatkowego i rozstrzygnięcie to będzie w konsekwencji miało wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty i jego podstawę prawną. W ocenie organu odwoławczego organ podatkowy pierwszej instancji nie naruszył przepisów prawa rozstrzygając w odrębnych decyzjach o określeniu podatnikowi wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. i w drugiej decyzji rozstrzygając kwestię nadpłaty w tym podatku. Nie było tez podstaw do umorzenia postępowania albowiem z wyliczenia matematycznego wynikała nadpłata w podatku dochodowym w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy zauważył, że kwestia wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych była przedmiotem postępowania podatkowego, co zostało uwzględnione w treści rozstrzygnięcia. Jednakże w przedmiotowej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji naruszył art. 74a O.p., w myśl którego organ podatkowy jest zobowiązany do określenia wysokości nadpłaty w każdym przypadku poza określonymi wyjątkami, co skutkowało uchyleniem decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i koniecznością określenia wysokości nadpłaty w decyzji organu odwoławczego na podatnie ww. art. 74a O.p. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 updf poprzez błędną jego wykładnię oraz art. 121 O.p. przez nie przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W ocenie skarżącego zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 46 updf przysługuje pracownikowi będącemu podatnikiem bezpośrednio realizującemu ten program, a więc nie przysługuje tym, którzy realizują go pośrednio oraz w ramach umowy zlecenia, przy czym ze zwolnienia podatkowego mogą korzystać dochody zarówno pracowników, którzy wykonują czynności o charakterze merytorycznym, jak i pracowników uczestniczących w realizacji programu w pozostałym zakresie tj. tych, którzy wykonują czynności pomocnicze. Ponadto zdaniem strony skarżącej, ponieważ w zakresie interpretacji zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 updf istnieje rozbieżne orzecznictwo sądów administracyjnych stąd organ odwoławczy zgodnie z art. 121 O.p. powinien dokonać wykładni tego przepisu na korzyść podatnika, tj. uznać, że podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, a w konsekwencji jego dochód z tego tytułu korzysta ze zwolnienia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w sprawie. Pismem procesowym z dnia [...] 2009r. strona skarżąca podtrzymała swój wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Jak stanowi natomiast przepis art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej p.s.a.) uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie stwierdzenia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym razie Sąd skargę oddala (art. 151 p.s.a). W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, ze zgodnie z art. 75 § 1 O.p. jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Zgodnie z treścią art. 75 § 4 O.p., jeżeli prawidłowość wykazanej w skorygowanej deklaracji nadpłaty nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Jednak gdy skorygowana deklaracja budzi zastrzeżenia organu podatkowego, wydaje on decyzję, w której stwierdza nadpłatę w wysokości wynikającej z wyliczeń organu podatkowego. Ustalenie tej kwoty jest możliwe dopiero po prawidłowym określeniu wysokości zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy. W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca w ustawie Ordynacja podatkowa wprowadził dwie odrębne procedury podatkowe: pierwszą odnoszącą się do określania zobowiązań podatkowych (art. 21 § 3) oraz drugą w sprawie stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 1). Te dwa tryby postępowań nie wykluczają się wzajemnie, lecz w istocie uzupełniają się. Niewątpliwie jednak postępowanie w sprawie określania zobowiązań podatkowych, ma charakter procedury zasadniczej (pierwotnej), w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Dlatego też w niektórych sytuacjach podatkowych stanów faktyczno-prawnych, zwłaszcza wówczas, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa i wnioskodawca wszczyna postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty – jak to ma miejsce w niniejszej sprawie - ten rodzaj postępowania ma charakter wtórny, czyli powinien być poprzedzony przeprowadzeniem postępowania w sprawie określania zobowiązań podatkowych. Wyjaśnienie tego skomplikowanego charakteru wymienionych wyżej procedur podatkowych, należy rozpocząć od zdefiniowania istoty nadpłaty, zobowiązania podatkowego oraz podatku. Mianowicie w art. 72 § 1 O.p. normodawca wymienia przykładowo, jakie kwoty uważa się za nadpłatę, na przykład nadpłacony lub nienależnie zapłacony podatek (pkt 1). Pomimo istniejących sporów co do charakteru prawnego nadpłaty, w literaturze przedmiotu wskazuje się, iż termin ten oznacza powiązanie skutków prawnych z dokonaniem określonej oceny danej sytuacji prawnej, przy czym nadpłata jako zdarzenie prawne powstanie w chwili, w którym można uznać sprecyzowane przez ustawodawcę przesunięcie majątkowe, za prawnie nieuzasadnione (zob. M. Ślifirczyk, Nadpłata podatku, Kraków 2005 r., s. 210-211). Nadpłatę definiuje się również, jako nienależne świadczenie publicznoprawne, spełnione w związku z realizacją zobowiązaniowego stosunku prawnego (zob. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2006, s. 219). Ponadto należy zauważyć, iż ustawodawca w Ordynacji podatkowej, wyraźnie odróżnia pojęcie "zobowiązania podatkowego" od pojęcia "podatku". Zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5 O.p.), podatkiem zaś jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej (art. 6 O.p.). Ocena wzajemnych relacji tych dwóch podstawowych instytucji podatkowych (podatek, zobowiązanie podatkowe), pozwala na stwierdzenie, iż podatek, w tym także podatek należny z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest przedmiotem zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji nie może być wątpliwości, iż samo przystąpienie do wyjaśniania, czy w sprawie zaistniało zdarzenie prawne w postaci nadpłaty podatku, musi być poprzedzone wyjaśnieniem ewentualnego zdarzenia prawnego, tj. określeniem zobowiązania podatkowego, w oparciu o art. 21 § 3 O.p. Innym argumentem przemawiającym za koniecznością uprzedniego określenia zobowiązania podatkowego, w oparciu o art. 21 § 3 O.p., jest jednoznaczne brzmienie treści tegoż artykułu. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Należy podkreślić, iż ustawodawca w unormowaniu tym, wręcz nakazuje organowi wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, jeżeli wysokość zobowiązania podatkowego jest inna, niż wykazana w deklaracji. Świadczy o tym użyty przez ustawodawcę, imperatyw poprzez słowo "wydaje", w którym to stwierdzeniu nie można znaleźć jakichkolwiek elementów uznaniowych (vide wyrok 22 lutego 2007 r. sygn.akt II FSK 345/06 LEX nr 218725). Nie ma zatem możliwości wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę bez wcześniejszego prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Kwota nadpłaty jest w nierozerwalny sposób związana z wysokością zobowiązania. Tak więc w przypadku wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy, który ma wątpliwości co do wysokości nadpłaty i zobowiązania wykazanego w skorygowanej deklaracji, powinien najpierw wszcząć odrębne postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania, następnie określić wysokość zobowiązania w decyzji (art. 21 § 3 O.p.) i dopiero wówczas może w tejże decyzji określić wysokość nadpłaty, jeżeli takowa występuje na podstawie art. 74a O.p. i umorzyć postępowanie w sprawie wszczęcia nadpłaty zainicjowane wnioskiem strony albo może wrócić do postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty i w tejże decyzji stwierdzić nadpłatę albo odmówić jej stwierdzenia. Oba rozstrzygnięcia prowadzą w istocie do tego samego skutku procesowego. Co istotne, w drugim przypadku decyzja wydana przez organ podatkowy pierwszej instancji w sprawie nadpłaty musi uwzględniać sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Jak wynika z akt sprawy kwestia wymiaru wobec skarżącej podatku dochodowego za 2005 r. była przedmiotem postępowania podatkowego, prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., w którym to postępowaniu obejmującym m. in. kwestie dotyczące zwolnienia dochodu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 updf, organ podatkowy pierwszej instancji wykazał, że dochód ten nie jest zwolniony i winien być opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji poczynionych ustaleń, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. w decyzją z dnia [...] r. Nr [...] określił J. C. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie [...] zł. Organ podatkowy pierwszej instancji po wydaniu decyzji wymiarowej za 2005 r. zakończył postępowanie toczące się z wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty w ten sposób, że odmówił stwierdzenia nadpłaty. Jednakże organ odwoławczy nie podzielił stanowiska organu podatkowego pierwszej instancji i uchylił ww. decyzję oraz określił nadpłatę w wysokości [...] zł, a więc w wysokości odmiennej niż wynikało to z zeznania. Powyższe rozstrzygnięcie stanowi konsekwencję przeprowadzonego postępowania w sprawie określenia J. C. zobowiązania podatkowego za 2005 r. Organ w decyzji wymiarowej rozważał wszystkie elementy mające wpływ na określenie skarżącej zobowiązania podatkowego za badany rok, czyli uzyskany przychód, koszty jego uzyskania, odliczenia pomniejszające zarówno dochód jak i obliczony podatek. Szczegółowo także w decyzji tej organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił kwestie dotyczące zwolnienia dochodu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f i wykazał, że dochód ten nie jest zwolniony i winien być opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponadto zweryfikował samoobliczenie podatku zadeklarowanego przez podatniczkę – poddał kontroli zobowiązanie podatkowe. Jednocześnie stanowisko merytoryczne organu, co do tego, że dochody skarżącej, otrzymane od "A" w W. z tytułu uczestnictwa w realizacji programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy, nie są objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.o.p.d.f. tutejszy Sąd w całości podziela – co znalazło wyraz w uzasadnieniu wyroku z dnia 11 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1527/09, oddalającego skargę podatniczki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. w przedmiocie określenia podatniczce zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. W świetle bowiem warunków zastosowania zwolnienia, wynikających z powołanego przepisu, organy podatkowe prawidłowo i zgodnie z dominująca linią orzeczniczą sądów administracyjnych przyjęły, że o tym, kto bezpośrednio realizuje cel programu decyduje więc nie tylko sama okoliczność wykonywania przez określony podmiot zadań przewidzianych w programie, ale czy możliwość wykonania tych zadań przez ten podmiot i umocowanie do otrzymywania środków finansowych zostały w tym programie przewidziane. W tym znaczeniu podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy w było zaś Stowarzyszenie, a nie skarżąca. W ocenie Sądu w związku z tym, że postępowanie dotyczące stwierdzenia nadpłaty bazuje na dokonanych wcześniej ustaleniach w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego nie istniała konieczność ponownego ustalania wysokości opodatkowanego przychodu, które już raz było rozpatrywane merytorycznie, co czyni zarzuty strony skarżącej bezzsadnymi. Zaskarżona decyzja jedynie w sposób wyraźny określa wysokość nadpłaty, będącej konsekwencją określenia zobowiązania podatkowego w wyżej wskazanej decyzji. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 u.p.s.a., Sąd skargę oddalił.