I SA/Wr 1529/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Asesor WSA Alojzy Wyszkowski (spr.), Protokolant Wojciech Śnieżyński, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2008 r. sprawy ze skargi spółki A. w J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 13 lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 13 lipca 2007 r. nr [...], który po rozpoznaniu zażalenia Spółki A. w J. G. z dnia 30.04.2007 r. odmówił zmiany postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. z dnia 20.04.2007 r. nr [...] w sprawie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Spółki A. w J. G. wystąpiła z wnioskiem - pismo z dnia 29.01.2007 r. - do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 954 ze zm.) w zakresie oceny jakie przepisy należy stosować do rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z dostawą energii elektrycznej dokonaną w trzeciej dekadzie grudnia 2006 r. w przypadku, w którym ostatnim dniem okresu rozliczeniowego jest ostatni dzień grudnia 2006 roku, rozliczonej fakturą wystawioną w styczniu 2007 r. oraz z terminem płatności przypadającym w styczniu 2007 r. Spółka stała na stanowisku, że w przedstawionej sytuacji do oceny i kwalifikacji zdarzeń gospodarczych powstałych w 2006 r. należy zastosować przepisy obowiązujące w dniu ich zaistnienia czyli przepisy obowiązujące do 31.12.2006 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego we W. postanowieniem z dnia 20.04.2007 r. nr [...] uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe i stwierdził, że w przypadku dostawy energii elektrycznej w trzeciej dekadzie grudnia 2006 r., rozliczonej na podstawie faktury wystawionej w styczniu 2007 r. zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2007 r., więc przychód powstanie w dniu otrzymania zapłaty. Stosownie do art. 15 ust. 4 i 4b ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z tym przychodem należy potrącić w roku, w którym Spółka otrzyma zapłatę, tj. w 2007 r. Od tego postanowienia Spółka złożyła zażalenie wnosząc o jego uchylenie i stwierdzenie, że stanowisko podatnika jest prawidłowe. Zarzuciła Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego naruszenie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 5 i art. 11 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217 poz. 1589) oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w postaci błędnej wykładni przepisów prawa materialnego. Dyrektor Izby Skarbowej W. decyzją z dnia 13 lipca 2007 r. nr [...] odmówił zmiany interpretacji podtrzymując w całości stanowisko organu I instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji jako opartej na błędnej wykładni prawa art. 5 i art. 11 ustawy z dnia 16.11.2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. W uzasadnieniu pełnomocnik Spółki podniósł, że ustawodawca w art. 5 ustawy z dnia 16.11.2006 r. ustanowił zasadę utrzymania prawa dotychczasowego, tj. stosowanie przepisów sprzed nowelizacji, w zakresie dostaw energii elektrycznej, jeżeli dostawa oraz wystawienie faktury miały miejsce w 2006 r., przy terminie płatności przypadającym w roku następnym. Jednakże w przepisach intemporalnych nie uregulował wprost przypadku, w którym dostawa zakończona została w grudniu 2006 r., zaś zarówno wystawienie faktury, jak i termin płatności przypadają w roku następnym. Strona wskazała na możliwość zastosowania dwóch reguł ustalania prawa właściwego, mianowicie zastosowania prawa obowiązującego w momencie trwania stosunku gospodarczego - tzw. zasadę dalszego działania prawa lub zastosowanie prawa nowego - tzw. zasada bezpośredniego działania nowego prawa. Odnosząc się do definicji obowiązku podatkowego oraz biorąc pod uwagę "otwarty charakter podatku dochodowego" Strona wywodzi, że w zakresie stosowania przepisów prawa materialnego należy przyjąć zasadę stosowania przepisów prawa materialnego w dniu powstania obowiązku podatkowego. Zdaniem Strony organy podatkowe błędnie uznały, że do zdarzeń opodatkowanych objętych obowiązkiem podatkowym w 2006 r. można stosować przepisy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.01.2007 r. Skoro czynność opodatkowana została wykonana w 2006 r. przepisy obowiązujące w chwili jej wykonania mogą decydować o momencie uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów oraz chwili jego potrącalności. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz. U. Nr 153, poz. 1269/, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Określone w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) podstawy prawne uwzględnienia skargi ograniczone zostały do naruszenia prawa, a zatem kontrolując decyzję administracyjną sąd bada zgodność z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Na wstępie należy podkreślić, że w orzecznictwie przesądzono, że Sąd administracyjny nie może ograniczać zakresu formułowanych ocen tylko do kwestii trybu i terminu wydania zaskarżonej interpretacji. Zakres kognicji powoduje, iż sąd obowiązany jest również zbadać prawidłowość dokonanej wykładni, która przecież prowadzi do zajęcia stanowiska zgodnego bądź sprzecznego z prawem. (patrz uchwała NSA z 18.01. 2007 r., FPS1/06, publ. ONSAiWSA2007/2/27). Sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne wydane na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego "). Interpretacja podatkowa nie przybiera bowiem wprawdzie postaci stosowania prawa (decyzji podatkowej), ale określa sytuację prawną podatnika, a tym samym musi być traktowana jako zapowiedź wyciągnięcia konsekwencji prawnych w razie niezastosowania się do wykładni. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest prawidłowe zastosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych co do momentu powstania przychodu i kosztu uzyskania przychodów. Poza sporem jest, że przedmiotem działalności Spółki A. w J. G. jest produkcja i dostawa energii elektrycznej, której rozliczenia z odbiorcami dokonywane są dekadowo na podstawie faktur wystawianych w następnej dekadzie. W przypadku ostatniej dekady grudnia 2006 r. faktury wystawiane są w pierwszej dekadzie stycznia 2007 r. Przedstawione przez skarżącego stanowisko odnośnie zasad ustalania prawa właściwego dla rozpatrywanego stanu faktycznego nie może zostać zaakceptowane skoro reguły te znajdują zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy ustawa zmieniająca nie zawiera odpowiednich przepisów przejściowych. W rozpatrywanej natomiast ustawie nowelizującej stosowne zapisy zostały zamieszczone. Ustawodawca bowiem w art. 11 ustawy z dnia 16.11.2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych postanowił, że ustawa wchodzi w życie z dniem 1.01.2007 r. i ma zastosowanie do osiągniętych dochodów (poniesionych strat) od tego dnia. Wyjątek od tej ogólnej reguły został wprowadzony w art. 5 ustawy zmieniającej, który dopuszcza stosowanie przepisów w brzmieniu przed zmianą, tylko w sytuacji, gdy podmiot świadczy usługi dostawy energii i wystawi fakturę przed 1.01.2007 r. z terminem płatności przypadającym po 31.12.2006 r. Zgodnie z tą zasadą w tych okolicznościach zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który do końca ubiegłego roku określał moment uzyskania tego przychodu w przypadku rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub gazu przewodowego. Stanowił on, że za datę powstania przychodu należnego uważa się wynikający z faktury termin płatności, a jeżeli termin nie jest określony, ostatni dzień miesiąca, w którym wystawiono fakturę. Stosownie natomiast do art. 12 ust. 3c i ust. 3d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym po 31 grudnia 2006 r., w przypadku dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Zgodnie z przywołanymi powyżej przepisami przejściowymi nie budzi wątpliwości, że moment powstania przychodu podatkowego w przypadku faktur, dokumentujących dostawę energii elektrycznej, cieplnej i gazu przewodowego, wystawionych w grudniu 2006 r., zgodnie z art. 5 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589) należy ustalić z zastosowaniem art. 12 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Ustawodawca nie objął jednak szczególną regulacją przepisów dotyczących momentu powstania przychodu podatkowego z tytułu dostawy np. energii cieplnej w grudniu 2006 r., jeżeli faktura dokumentująca tę dostawę została wystawiona w styczniu 2007 r. Z uwagi na brak przepisów przejściowych w tym zakresie, koniecznym staje się zastosowanie zasad ogólnych, wynikających z art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym po 31 grudnia 2006 r. W świetle przepisów art. 12 ust. 3c w związku z art. 12 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2007 r., za datę powstania przychodów z tytułu dostaw energii elektrycznej - rozliczanego w okresach rozliczeniowych - uważa się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Jednocześnie jednak przepis art. 11 ustawy z dnia 16.11.2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. nr 217, poz. 1589) stanowi, że ustawa wchodzi w życie z dniem 1.01.2007 r. i ma zastosowanie do osiągniętych dochodów od tego dnia. Z tych względów zastosowanie przepisu art. 12 ust. 3c w zw. z art. 12 ust. 3d w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2007 r. nie może mieć miejsca, gdyż zgodnie z tym przepisem datę przychodu należałoby ustalić na 31.12.2006 r., co jest sprzeczne z przepisem art. 11 ustawy z 16.11.2006 r. Ustawa w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2007 r. zastosowana byłaby bowiem do przychodów z roku 2006 W niniejszej sytuacji należy podzielić stanowisko organu podatkowego – o braku możliwości zastosowania przez Spółkę przepisu art. 12 ust. 3d w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., ponieważ nie został spełniony warunek terminu wystawienia faktur, które wystawiane były w styczniu 2007 r. Z uwagi zatem na okoliczność, że z przyczyn powyżej przedstawionych, w niniejszej sprawie nie można zastosować przepisu art. 12 ust. 3d ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006 r., ani przepisu art. 12 ust. 3c w zw. z ust. 3d ustawy znowelizowanej, obowiązującej od 1.01.2007 r., za datę powstania przychodu należy uznać dzień otrzymania zapłaty, czyli zastosować przepis art. 12 ust. 3e ustawy. Przepis ten stanowi, że w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty (zastosowanie ust. 3c i 3d wykluczone jest wobec wskazanej sprzeczności, zaś ust. 3a z uwagi na wyłączenie z jego regulacji usług o charakterze ciągłym niekończących się z okresem rozliczeniowym, które trwają do momentu rozwiązania umowy zawartej na czas nieokreślony - patrz "Komentarz 2006r.Podatek dochodowy od osób prawnych" Wydawnictwo Unimex , s.285). W związku z powyższym stanowiskiem w zakresie momentu powstania przychodu, ustalanym według przepisów obowiązujących od 1.01.2007 r., również potrącalność kosztów uzyskania przychodów powinna być ustalona na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2007 r. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Ponieważ przychód z tytułu dostawy energii elektrycznej powstanie w 2007 r. poprawne jest stanowisko organu I instancji, że zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.), koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z tym przychodem poniesione w 2006 r. oraz w latach poprzedzających 2006 r., a także poniesione po zakończeniu roku 2006 do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, nie później niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia takiego sprawozdania, albo do dnia złożenia zeznania, nie później jednak niż do dnia tego zeznania, jeżeli podatnicy nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, tj. w 2007 r. Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy stwierdzić, że brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.