I SA/Wr 1530/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Asesor WSA Alojzy Wyszkowski (sprawozdawca), Protokolant Wojciech Śnieżyński, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2008 r. sprawy ze skargi spółki A. w J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 13 lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 13 lipca 2007 r. nr [...], który po rozpoznaniu zażalenia Spółki A. w J. G. z dnia 30.04.2007 r. odmówił zmiany postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. z dnia 20.04.2007 r. nr [...] w sprawie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Spółki A. w J. G. wystąpiła z wnioskiem - pismo z dnia 29.01.2007 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 954 ze zm.) w zakresie oceny jakie przepis należy stosować do dostawy energii elektrycznej dokonanej w trzeciej dekadzie grudnia 2006 r. rozliczonej fakturą wystawioną w styczniu 2007 r. oraz terminem płatności przypadającym w styczniu 2007 r. Spółka stała na stanowisku, że w przedstawionej sytuacji do oceny i kwalifikacji zdarzeń gospodarczych powstałych w 2006 r. należy zastosować przepisy obowiązujące w dniu ich zaistnienia czyli przepisy obowiązujące do 31.12.2006 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego we W. postanowieniem z dnia 20.04.2007 r. nr PDII/423-47/07/1/BP uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe i stwierdził, że w przypadku dostawy energii elektrycznej w trzeciej dekadzie grudnia 2006 r., rozliczonej na podstawie faktury wystawionej w styczniu 2007 r. zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2007 r. więc przychód powstanie w dniu otrzymania zapłaty. Zatem stosownie do art. 12 ust. 3e ustawy (obowiązujący od 1 stycznia 2007 r.) za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania otrzyma zapłaty, tj. w 2007 r. Od tego postanowienia Spółka złożyła zażalenie wnosząc o jego uchylenie i stwierdzenie, że stanowisko podatnika jest prawidłowe zarzucając Naczelnikowi Urzędu Skarbowego naruszenie art. 12 ust. 3d pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 5 i art. 11 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217 poz. 1589) oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w postaci błędnej wykładni przepisów prawa materialnego. Dyrektor Izby Skarbowej W. decyzją z dnia 13 lipca 2007 r. nr [...] odmówił zmiany interpretacji podtrzymując w całości stanowisko organu I instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji jako opartej na błędnej wykładni prawa art. 5 i art. 11 ustawy z dnia 16.11.2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. art. 12 ust. 3d pkt 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędną wykładnię i wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. W uzasadnieniu pełnomocnik Spółki podniósł, że ustawodawca w art. 5 ustawy z dnia 16.11.2006 r. ustanowił zasadę utrzymania praw dotychczasowego, tj. stosowanie przepisów sprzed nowelizacji, w zakresie dostaw energii elektrycznej, jeżeli dostawa oraz wystawienie faktury miały miejsce w 2006 r., przy terminie płatności przypadającym w roku następnym. Jednakże w przepisach interempolarnych nie uregulował wprost przypadku, w którym dostawa zakończona została w grudniu 2006 r., zaś zarówno wystawienie faktury jak i termin płatności przypadają w roku następnym. Strona wskazuje na możliwość zastosowania dwóch reguł ustalania prawa właściwego, mianowicie zastosowania prawa obowiązującego w momencie trwania stosunku gospodarczego - tzw. zasadę dalszego działania prawa lub zastosowanie prawa nowego - tzw. zasada bezpośredniego działania nowego prawa. Odnosząc się do definicji obowiązku podatkowego oraz biorąc pod uwagę "otwarty charakter podatku dochodowego" Strona wywodzi, ze w zakresie stosowania przepisów prawa materialnego należy przyjąć zasadę stosowania przepisów prawa materialnego w dniu powstania obowiązku podatkowego. Zdaniem Strony organy podatkowe błędnie uznały, że do zdarzeń opodatkowanych objętych obowiązkiem podatkowym w 2006 r. można stosować przepisy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.01.2007 r. Skoro czynność opodatkowana została wykonana w 2006 r. przepisy obowiązujące w chwili jej wykonania mogą decydować o momencie uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów oraz momencie jego potrącalności. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz. U. Nr 153, poz. 1269/, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Określone w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) podstawy prawne uwzględnienia skargi ograniczone zostały do naruszenia prawa, a zatem kontrolując decyzję administracyjną sąd bada zgodność z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Na wstępie należy podkreślić, że w orzecznictwie przesądzono, że Sąd administracyjny nie może ograniczać zakresu formułowanych ocen tylko do kwestii trybu i terminu wydania zaskarżonej interpretacji. Zakres kognicji powoduje, iż sąd obowiązany jest również zbadać prawidłowość dokonanej wykładni, która przecież prowadzi do zajęcia stanowiska zgodnego bądź sprzecznego z prawem. (patrz uchwała NSA z 18.01. 2007 r., FPS1/06, publ. ONSAiWSA2007/2/27). Sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne wydane na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego "). Interpretacja podatkowa nie przybiera bowiem wprawdzie postaci stosowania prawa (decyzji podatkowej), ale określa sytuację prawną podatnika, a tym samym musi być traktowana jako zapowiedź wyciągnięcia konsekwencji prawnych w razie niezastosowania się do wykładni. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest prawidłowe zastosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych co do momentu powstania przychodu. Poza sporem jest, że przedmiotem działalności Spółki A. w J. G. jest produkcja i dostawa energii elektrycznej, której rozliczenia z odbiorcami dokonywane są dekadowo na podstawie faktur wystawianych w następnej dekadzie. W przypadku ostatniej dekady grudnia 2006 r faktury wystawiane są w pierwszej dekadzie stycznia 2007 r. Przedstawione przez skarżącego stanowisko odnośnie zasad ustalania prawa właściwego dla rozpatrywanego stanu faktycznego nie może zostać zaakceptowane skoro reguły te znajdują zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy ustawa zmieniająca nie zawiera odpowiednich przepisów przejściowych. W rozpatrywanej natomiast ustawie nowelizującej stosowne zapisy zostały zamieszczone. Ustawodawca bowiem w art. 11 ustawy z dnia 16.11.2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych postanowił, że ustawa wchodzi w życie z dniem 1.01.2007 r. i ma zastosowanie do osiągniętych dochodów (poniesionych strat) od tego dnia. Wyjątek od tej ogólnej reguły został wprowadzony w art. 5 ustawy zmieniającej, który dopuszcza stosowanie przepisów w brzmieniu przed zmianą, tylko w sytuacji, gdy podmiot świadczy usługi dostawy energii i wystawi fakturę przed 1.01.2007 r. z terminem płatności przypadającym po 31.12.2006 r. Zgodnie z tą zasadą w tych okolicznościach zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który do końca ubiegłego roku określał moment uzyskania tego przychodu w przypadku rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub gazu przewodowego. Stanowił on, że za datę powstania przychodu należnego uważa się wynikający z faktury termin płatności, a jeżeli termin nie jest określony, ostatni dzień miesiąca, w którym wystawiono fakturę. Stosownie natomiast do art. 12 ust. 3c i ust. 3d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym po 31 grudnia 2006 r., w przypadku dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Zgodnie z przywołanymi powyżej przepisami przejściowymi nie budzi wątpliwości, że moment powstania przychodu podatkowego w przypadku faktur, dokumentujących dostawę energii elektrycznej, cieplnej i gazu przewodowego, wystawionych w grudniu 2006 r., zgodnie z art. 5 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589) należy ustalić z zastosowaniem art. 12 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Ustawodawca nie objął jednak szczególną regulacją przepisów dotyczących momentu powstania przychodu podatkowego z tytułu dostawy np. energii cieplnej w grudniu 2006 r., jeżeli faktura dokumentująca tę dostawę została wystawiona w styczniu 2007 r. Z uwagi na brak przepisów przejściowych w tym zakresie, koniecznym staje się zastosowanie zasad ogólnych, wynikających z art. 12 ust. 3e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym po 31 grudnia 2006 r. W świetle przepisów art. 12 ust. 3c w związku z art. 12 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2007 r., za datę powstania przychodów z tytułu dostaw energii elektrycznej - rozliczanego w okresach rozliczeniowych - uważa się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Jednocześnie jednak przepis art. 11 ustawy z dnia 16.11.2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. nr 217, poz. 1589) stanowi, że ustawa wchodzi w życie z dniem 1.01.2007 r. i ma zastosowanie do osiągniętych dochodów od tego dnia. Z tych względów zastosowanie przepisu art. 12 ust. 3c w zw. z art. 12 ust. 3d w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2007 r. nie może mieć miejsca, gdyż zgodnie z tym przepisem datę przychodu należałoby ustalić na 31.12.2006 r., co jest sprzeczne z przepisem art. 11 ustawy z 16.11.2006 r. Ustawa w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2007 r. zastosowana byłaby bowiem do przychodów z roku 2006 W niniejszej sytuacji należy podzielić stanowisko organu podatkowego – o braku możliwości zastosowania przez Spółkę przepisu art. 12 ust. 3d w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., ponieważ nie został spełniony warunek terminu wystawienia faktur, które wystawiane były w styczniu 2007 r. Z uwagi zatem na okoliczność, że z przyczyn powyżej przedstawionych, w niniejszej sprawie nie można zastosować przepisu art. 12 ust. 3d ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006 r., ani przepisu art. 12 ust. 3c w zw. z ust. 3d ustawy znowelizowanej, obowiązującej od 1.01.2007 r., za datę powstania przychodu należy uznać dzień otrzymania zapłaty, czyli zastosować przepis art. 12 ust. 3e ustawy. Przepis ten stanowi, że w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty (zastosowanie ust. 3c i 3d wykluczone jest wobec wskazanej sprzeczności, zaś ust. 3a z uwagi na wyłączenie z jego regulacji usług o charakterze ciągłym niekończących się z okresem rozliczeniowym, które trwają do momentu rozwiązania umowy zawartej na czas nieokreślony - patrz "Komentarz 2006r.Podatek dochodowy od osób prawnych" Wydawnictwo Unimex , s.285). W związku z powyższym stanowiskiem w zakresie momentu powstania przychodu, ustalanym według przepisów obowiązujących od 1.01.2007 r. należy uznać stanowisko organów podatkowych za poprawne. Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy stwierdzić, że brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.