I SA/Wr 1530/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Madej, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę Przedmiotem skargi A. C. (dalej podatnik/strona/skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia 23 lipca 2009 r. o nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 20 kwietnia 2009 r. o nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Jak wynika z akt sprawy w dniu [...] maja 2006 r. A. C. złożył w Urzędzie Skarbowym w W. zeznanie o wysokości dochodu osiągniętego w roku podatkowym 2005 deklarując dochody w wysokości 66.742,33 zł, podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 8.515 zł i kwotę do zapłaty w wysokości 1.207 zł, a następnie w dniu [...] listopada 2008 r. jego korektę wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaconego podatku dochodowego za 2005 r. Według skorygowanego zeznania dochód wyniósł 60.226,16 zł, podatek należny 6.951 zł i wystąpiła nadpłata w wysokości 356,80 zł. Jako uzasadnienie wniosku podatnik wskazał, że uzyskał przychód zwolniony z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej przywołana jako updf). Podstawą do takiego zakwalifikowania dochodów przez podatnika było uzyskanie od płatnika A w W., korekty informacji o uzyskanych dochodach i pobranych zaliczkach, w której płatnik wyłączył z opodatkowania kwotę 6.951 zł jako zwolnioną oraz zaświadczenia, że w ramach umowy o pracę wykonywał zadania związane z realizacją projektów [...] (działanie 2.1), finansowanych w 75% ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego, a w 25% ze środków publicznych pochodzących z budżetu państwa. Ponieważ na podstawie przedłożonych przez podatnika dokumentów brak było podstaw prawnych do bezdecyzyjnego przyjęcia korekty zeznania w podatku dochodowym od osób fizycznych i orzeczenia w zakresie zwrotu nadpłaty, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia rocznego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r., w efekcie którego określił w decyzji z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] stronie za 2005 r. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 8.517 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji m. in. wskazał, że zwolnienie podatkowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 updf nie ma zastosowania do wynagrodzenia wypłaconego stronie. Przepis ten bowiem nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych finansowanych (współfinansowanych) ze środków pochodzących z funduszy strukturalnych, gdyż pomoc ta stanowi refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne. W związku z tym nie jest to przychód otrzymany ze środków bezzwrotnej pomocy, a takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe z podatku dochodowego. Stwierdzono także, że strona nie jest także podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego ze środków unijnych, bowiem beneficjentem był jego pracodawca. Odnośnie kosztów uzyskania przychodów organ stwierdził, iż skarżący zawyżył je o kwotę 1,45 z tytułu wydatków związanych z użytkowaniem samochodów. Rozstrzygając wniosek podatnika o zwrot nadpłaconego podatku dochodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. - powołując się na decyzję z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] - uznał go za bezzasadny i działając w oparciu o przepis art. 75 § 2 pkt 1 lit.a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – dalej jako O.p.) - ww decyzją z dnia 8 kwietnia 2009 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty za 2005 r. W odwołaniu od tej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie, jako wydanej z naruszeniem prawa, wskazując w szczególności obrazę przepisów: - art. 21 ust. 1 pkt 46 updf polegającą na bezpodstawnym uznaniu, że określone w tym przepisie zwolnienie podatkowe nie ma zastosowania do wynagrodzeń ze stosunku pracy uzyskanych przez osoby bezpośrednio realizujące projekty w ramach programu EQUAL, Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego i Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich i uznaniu, że pomoc jaką otrzymują beneficjenci z Europejskiego Funduszu Społecznego realizujący projekty w ramach ww. programów nie jest pomocą otrzymywaną ze środków bezzwrotnej pomocy, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 updf, - art. 121 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie stronie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przesłanek jakimi kierował się organ podatkowy rozstrzygając wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, - art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p. poprzez wydanie decyzji bez powołania podstawy prawnej i braku uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia, a zwłaszcza nie wyjaśnienie podstawy prawnej zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że gdy skorygowana deklaracja budzi zastrzeżenia organu podatkowego, wydaje on decyzję, w której stwierdza nadpłatę w wysokości wynikającej z wyliczeń organu podatkowego. Ustalenie tej kwoty jest możliwe dopiero po prawidłowym (innym niż w deklaracji) określeniu wysokości zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy. Nie ma możliwości wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę bez wcześniejszego prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Kwota nadpłaty jest w nierozerwalny sposób związana z wysokością zobowiązania. Tak więc dla stwierdzenia nadpłaty w pierwszym rzędzie należy ustalić prawidłową kwotę zobowiązania i na tej podstawie stwierdzić nadpłatę w określonej wysokości. Może to także uczynić jedną decyzją, tak jak w sprawie skarżącego, w której po przeprowadzeniu postępowania dotyczącym zwolnienia dochodu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 updf, organ podatkowy pierwszej instancji określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Ponieważ w przedmiotowej sprawie wystąpiła nadpłata w myśl wyżej przytoczonych przepisów prawa określił jej wysokość. W następstwie tej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] odmówił A. C. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. nie naruszył przepisów prawa wydając rozstrzygnięcie w odrębnych decyzjach. Organ odwoławczy podkreślił, że w ocenie organów obu instancji uzyskiwane przez stronę przychody nie korzystały ze zwolnienia podatkowego, powołane rozstrzygnięcia organów podatkowych dotyczące wymiaru podatku dochodowego za rok 2005 zawierały obszerne uzasadnienia i wykładnię przepisów prawa, w szczególności art. 21 ust. 1 pkt 46 updf, zatem za niezasadny uznano zarzut strony, że w uzasadnieniu decyzji dotyczącej nadpłaty Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. ponownie nie uzasadnił swojego stanowiska w tej kwestii. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 updf poprzez błędną jego wykładnię oraz art. 121 O.p. przez nie przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W ocenie skarżącego zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 46 updf przysługuje pracownikowi będącemu podatnikiem bezpośrednio realizującemu ten program, a więc nie przysługuje tym, którzy realizują go pośrednio oraz w ramach umowy zlecenia, przy czym ze zwolnienia podatkowego mogą korzystać dochody zarówno pracowników, którzy wykonują czynności o charakterze merytorycznym, jak i pracowników uczestniczących w realizacji programu w pozostałym zakresie tj. tych, którzy wykonują czynności pomocnicze. Ponadto zdaniem strony skarżącej, ponieważ w zakresie interpretacji zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 updf istnieje rozbieżne orzecznictwo sądów administracyjnych stąd organ odwoławczy zgodnie z art. 121 O.p. powinien dokonać wykładni tego przepisu na korzyść podatnika, tj. uznać, że podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, a w konsekwencji jego dochód z tego tytułu korzysta ze zwolnienia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Jak stanowi natomiast przepis art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej u.p.s.a., uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie stwierdzenia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż w zaskarżonej decyzji nie zostały naruszone przepisy prawa materialnego oraz postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Na wstępie należy wskazać, ze zgodnie z art. 75 § 1 O.p. jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Zgodnie z treścią art. 75 § 4 O.p., jeżeli prawidłowość wykazanej w skorygowanej deklaracji nadpłaty nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Jednak gdy skorygowana deklaracja budzi zastrzeżenia organu podatkowego, wydaje on decyzję, w której stwierdza nadpłatę w wysokości wynikającej z wyliczeń organu podatkowego. Ustalenie tej kwoty jest możliwe dopiero po prawidłowym określeniu wysokości zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy. W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca w ustawie Ordynacja podatkowa wprowadził dwie odrębne procedury podatkowe: pierwszą odnoszącą się do określania zobowiązań podatkowych (art. 21 § 3) oraz drugą w sprawie stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 1). Te dwa tryby postępowań nie wykluczają się wzajemnie, lecz w istocie uzupełniają się. Niewątpliwie jednak postępowanie w sprawie określania zobowiązań podatkowych, ma charakter procedury zasadniczej (pierwotnej), w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Dlatego też w niektórych sytuacjach podatkowych stanów faktyczno-prawnych, zwłaszcza wówczas, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa i wnioskodawca wszczyna postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty – jak to ma miejsce w niniejszej sprawie - ten rodzaj postępowania ma charakter wtórny, czyli powinien być poprzedzony przeprowadzeniem postępowania w sprawie określania zobowiązań podatkowych. Wyjaśnienie tego skomplikowanego charakteru wymienionych wyżej procedur podatkowych, należy rozpocząć od zdefiniowania istoty nadpłaty, zobowiązania podatkowego oraz podatku. Mianowicie w art. 72 § 1 O.p. normodawca wymienia przykładowo, jakie kwoty uważa się za nadpłatę, na przykład nadpłacony lub nienależnie zapłacony podatek (pkt 1). Pomimo istniejących sporów co do charakteru prawnego nadpłaty, w literaturze przedmiotu wskazuje się, iż termin ten oznacza powiązanie skutków prawnych z dokonaniem określonej oceny danej sytuacji prawnej, przy czym nadpłata jako zdarzenie prawne powstanie w chwili, w którym można uznać sprecyzowane przez ustawodawcę przesunięcie majątkowe, za prawnie nieuzasadnione (zob. M. Ślifirczyk, Nadpłata podatku, Kraków 2005 r., s. 210-211). Nadpłatę definiuje się również, jako nienależne świadczenie publicznoprawne, spełnione w związku z realizacją zobowiązaniowego stosunku prawnego (zob. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2006, s. 219). Ponadto należy zauważyć, iż ustawodawca w Ordynacji podatkowej, wyraźnie odróżnia pojęcie "zobowiązania podatkowego" od pojęcia "podatku". Zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5 Ordynacji podatkowej), podatkiem zaś jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej (art. 6 Ordynacji podatkowej). Ocena wzajemnych relacji tych dwóch podstawowych instytucji podatkowych (podatek, zobowiązanie podatkowe), pozwala na stwierdzenie, iż podatek, w tym także podatek należny z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest przedmiotem zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji nie może być wątpliwości, iż samo przystąpienie do wyjaśniania, czy w sprawie zaistniało zdarzenie prawne w postaci nadpłaty podatku, musi być poprzedzone wyjaśnieniem ewentualnego zdarzenia prawnego, tj. określeniem zobowiązania podatkowego, w oparciu o art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Innym argumentem przemawiającym za koniecznością uprzedniego określenia zobowiązania podatkowego, w oparciu o art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jest jednoznaczne brzmienie treści tegoż artykułu. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Należy podkreślić, iż ustawodawca w unormowaniu tym, wręcz nakazuje organowi wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, jeżeli wysokość zobowiązania podatkowego jest inna, niż wykazana w deklaracji. Świadczy o tym użyty przez ustawodawcę, imperatyw poprzez słowo "wydaje", w którym to stwierdzeniu nie można znaleźć jakichkolwiek elementów uznaniowych (vide wyrok 22 lutego 2007 r. sygn.akt II FSK 345/06 LEX nr 218725). Nie ma zatem możliwości wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę bez wcześniejszego prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Kwota nadpłaty jest w nierozerwalny sposób związana z wysokością zobowiązania. Tak więc w przypadku wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy, który ma wątpliwości co do wysokości nadpłaty i zobowiązania wykazanego w skorygowanej deklaracji, powinien najpierw wszcząć odrębne postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania, następnie określić wysokość zobowiązania w decyzji (art. 21 § 3) i dopiero wówczas może w tejże decyzji określić wysokość nadpłaty, jeżeli takowa występuje na podstawie art. 74a O.p. i umorzyć postępowanie w sprawie wszczęcia nadpłaty zainicjowane wnioskiem strony albo może wrócić do postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty i w tejże decyzji stwierdzić nadpłatę albo odmówić jej stwierdzenia. Co istotne w drugim przypadku decyzja wydana przez organ podatkowy I instancji w sprawie nadpłaty musi uwzględniać sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Jak wynika z akt sprawy kwestia wymiaru podatku dochodowego za 2005 r. skarżącego była przedmiotem postępowania podatkowego, prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., w którym to postępowaniu obejmującym m. in. kwestie dotyczące zwolnienia dochodu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 updf, organ podatkowy pierwszej instancji wykazał, że dochód ten nie jest zwolniony i winien być opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji poczynionych ustaleń, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. w dniu [...] kwietnia 2009 r. określił A. C. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 8.517. Organ podatkowy I instancji po wydaniu decyzji wymiarowej za 2005 r. zakończył postępowanie toczące się z wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty w ten sposób, że odmówił stwierdzenia nadpłaty. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji utrzymując w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W ocenie Sądu działanie organu podatkowego polegające na wydaniu decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w sytuacji wcześniejszego przeprowadzenia postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego należy uznać za prawidłowe. Organ w decyzji wymiarowej rozważał wszystkie elementy mające wpływ na określenie skarżącemu zobowiązania podatkowego za badany rok, czyli uzyskany przychód, koszty jego uzyskania, odliczenia pomniejszające zarówno dochód jak i obliczony podatek. Szczegółowo także w decyzji tej organ podatkowy I instancji wyjaśnił kwestie dotyczące zwolnienia dochodu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 updf i wykazał, że dochód ten nie jest zwolniony i winien być opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponadto zweryfikował samoobliczenie podatku zadeklarowanego przez podatnika – poddał kontroli zobowiązanie podatkowe. W ocenie Sądu skoro uzyskiwane przez skarżącego przychody nie korzystały ze zwolnienia podatkowego, powołane rozstrzygnięcie organów podatkowych dotyczące wymiaru podatku dochodowego za rok 2005 zawierały obszerne uzasadnienia i wykładnię przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 updf, a przeprowadzone postępowanie wykazało, że nadpłata nie wystąpiła, prawidłowo organy uznały, że właściwym rozstrzygnięciem podjętym w oparciu o przepis art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) O.p. jest odmowa stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. W związku z tym, że postępowanie dotyczące stwierdzenia nadpłaty bazuje na dokonanych wcześniej ustaleniach w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego nie istniała konieczność ponownego ustalania wysokości opodatkowanego przychodu, które już raz było rozpatrywane merytorycznie. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 u.p.s.a., Sąd skargę oddalił.