I SA/Wr 1530/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Katarzyna Borońska, sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Protokolant: starszy inspektor sądowy Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2015 r. w Wydziale I sprawy ze skargi E. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz E. G. kwotę 5.202 (pięć tysięcy dwieście dwa) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z [...] listopada 2013 r. nr [...] na podstawie art. 233 §1 pkt 2 lit.a) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2012 r., poz.749 ze zm. – dalej: O.p.) oraz na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.) określił E. G. za 2007 r. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu nieznajdującego pokryciu w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 79.220 zł. Z akt sprawy wynika, że [...] kwietnia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor UKS) wszczął wobec E. G. (dalej: strona, skarżąca) postępowanie kontrolne w zakresie "kontrola źródeł pochodzenia majątku oraz kontrola przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata 2006-2007. Podstawy opodatkowania i podatek dochodowy od osób fizycznych za lata 2006-2007". Ustalenia dokonane w tym postępowaniu doprowadziły do przyjęcia, że poniesione przez stronę w 2006 r. wydatki i wartość zgromadzonego w tym roku mienia znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w 2006 r. i latach poprzednich pochodzącym z przychodów) opodatkowanych i wolnych od opodatkowania (wynik kontroli z dnia [...].12.2012 r.). Dla potrzeb rozliczenia roku 2007 Dyrektor UKS przyjął, że strona dysponowała na początek 2007 r. środkami pochodzącymi z opodatkowanych źródeł przychodów zgromadzonymi w gotówce 15.335,91 zł oraz w bankach: A (4.632,07 zł), B (896,66 zł) i C (49.464,05 euro). Przyjął także, że posiadana przez stronę na koniec 2006 r. na rachunku bankowym w Banku D kwota 10.109,38 euro (na dzień [...].01.2006 r. saldo tego rachunku wynosiło 7.788,77 euro) nie mogły pochodzić z opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródeł przychodu. Następnie organ podatkowy dokonał szczegółowego chronologicznego rozliczenia przychodów i wydatków strony. W rozliczeniu uwzględnił wszystkie zdarzenia finansowe mające miejsce w 2007 r. dotyczące przychodów i wydatków, odnosząc je odrębnie do oszczędności zgromadzonych w gotówce i na rachunkach bankowych (załącznik do decyzji). Po porównaniu poniesionych przez stronę wydatków w 2007 r. i wartości zgromadzonego na koniec roku mienia (na rachunkach bankowych) z mienia zgromadzonym na początku roku (na rachunkach bankowych i w gotówce) oraz uzyskanymi w 2007 r. przychodami (m. in z działalności gospodarczej, najmu, darowizn) organ I instancji ustalił, że strona uzyskała przychód (dochód) nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 112.219,03 zł. Ustalił też podatek od tych przychodów na kwotę 84.164 zł. W odwołaniu strona: - kwestionował zgodność z Konstytucją RP przepisów, które były podstawą wymiaru podatku, - zarzucała błędną wykładnię art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. polegającą na obciążeniu podatnika nieograniczonym obowiązkiem gromadzenia dowodów na uzyskiwane dochody, naruszenie przepisów procesowych przez wybiórczą analizę materiału dowodowego, z pominięciem okoliczności istotnych w sprawie i korzystnych dla strony, niewyjaśnienie wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego, przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, a także - naruszenie przepisów art. 13 ust. 1a i 6 pkt 8 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej w zw. z art. 282b § 4 pkt 4 O.p. przez rażące wykroczenie poza zakres wskazany w zawiadomieniu o zamiarze wszczęcia kontroli skarbowej i upoważnieniu do kontroli. Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i ustalił E. G. należny zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2007 r. w wysokości 79.220,00 zł, przyjmując za podstawę opodatkowania kwotę 105.626,92 zł. Na wstępie organ odwoławczy wyjaśnił, że był uprawniony do rozpoznania odwołania strony w 2014 r, gdyż stosownie do art. 68 § 4 O.p., decyzja organu I instancji ustalające stronie zobowiązania podatkowe została doręczona stronie 22 listopada 2013 r., tj. przez upływem terminu przedawnienia do jej wydania (termin upływał 31 grudnia 2013 r.). Zobowiązanie wynikające z tej decyzji przedawnia się zatem, zgodnie z art. 70 §1 O.p., z dniem 31 grudnia 2018 r. Dyrektor Izby Skarbowej, odnosząc się do zarzutów przedstawionych w pkt 1. Odwołania, stwierdził, że sentencja wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 nie obejmowała przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. Powołując przepisy art. 66 i art. 71 ustawy z 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. nr 102, poz. 643 ze zm.), stwierdził, że nie jest dopuszczalne, aby organ podatkowy mógł w procesie stosowania prawa, jak również kontroli jego stosowania decydować o tym, że skutki ww. orzeczenia rozciągają się także na inne sytuacje niż opisane w sentencji wyroku, jak również rozszerzać jego zakres. Twierdzenia strony o obciążeniu jej, nieograniczonym w czasie, obowiązkiem gromadzenia dowodów na okoliczność uzyskiwania dochodów organ podatkowy uznał za nieuzasadnione. Organ I instancji uznał bowiem za wiarygodne wyjaśnienia strony dotyczące źródeł finansowania ponoszonych przez nią wydatków w 2007 r. i latach poprzednich, w szczególności darowizny od rodziców, sprzedaż rzeczy (dot. wyposażenia nieruchomości w R.), biżuterii (prezent od babci), pomimo braku materialnych dowodów w postaci umów potwierdzających wyjaśnienia strony. Dochody uzyskane przez stronę w latach 2004 -2005 organ podatkowy wyliczył na podstawie zeznań PIT – 28, stosując do wykazanego przychodu oświadczony przez stronę wskaźnik dochodowości wynoszący 20%. Odnośnie zarzutów przedstawionych w pkt 2. odwołania, organ podatkowy wyjaśnił, że rozliczenia przychodów i wydatków za lata 2001-2003 (strona nie kwestionowała) jest prawidłowe i znajduje potwierdzenie z zeznaniach podatkowych strony. Wynika z nich, że strona dysponowała na początek 2004 r. oszczędnościami w kwocie 13.176,91 zł. Prawidłowe jest także rozliczenie za 2004 r. z którego wynika, że wydatki poniesione prze stronę znacznie przekraczały uzyskane dochody, tj. o kwotę 20.205.36 zł. Nieuzasadniony jest, według organu, zarzut przejęcie do ustalenia dochodu uzyskanego przez stronę z działalności gospodarczej w latach 2004-2005 wskaźnika rentowności w wysokości 20%, gdyż jak twierdzi strona dotyczył on lat 2006-2007. Organ powołuje się w tym zakresie na zeznania jakie strona złożyła w dniu [...].11.2012 r., z których wynika, że 20 % wskaźnik rentowności dotyczył lat 2004-2005, tj. tak jak przyjął organ I instancji. Zdaniem organu odwoławczego, Dyrektor UKS nieprawidłowo rozliczył wydatki strony w 2005 r. Przyjmując bowiem zeznany w PIT-28 przychód w kwocie 39.689 zł i oświadczony wskaźnik rentowności (20%), nie powinien po stronie wydatków ujmować wartości towarów objętych remanentem sporządzonym za dzień [...].12.2005 r., tj. kwoty 34.122,66 zł. Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że nawet gdyby przyjąć, że dochód strony w 2004 r. równy był przychodowi to i tak wydatki strony przewyższyłyby przychody o 4.227,76 zł. Wydatki strony w 2005 r. były wyższe o 2.491,58 od uzyskanych przychodów. Organ przyjął, że towary ujęte w remanencie pochodziły z zakupów dokonanych w 2005 r. W związku z tym uznał, że środki pieniężne, które strona posiadała na dzień [...].12.2005 r. (wyciągi bankowe B S.A. w kwocie 5.924,85 zł nie mogły pochodzić z przychodów uprzednio opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. W wyniku analizy wyciągów bankowych dotyczących tego rachunku, organ stwierdził, że ze środków tych strona pokrywała w 2006 r. wydatki związane z działalności gospodarczą, dlatego uwzględnił je w rozliczeniu przychodów i wydatków dotyczących tego roku podatkowego. Ustalono też, że na ten rachunek w 2006 r. wpłacono 22.000 zł (w tym darowizny od rodziców) dlatego uznał, że środki na tym rachunku na koniec 2006 r. (896,66 zł) pochodziły z opodatkowanych źródeł przychodów. Według organu odwoławczego, nieprawidłowo wyliczono w decyzji pierwszej instancji wysokość przychodu i kosztów z działalności gospodarczej. Przychód wynikający z księgi podatkowej deklarowany był w kwotach netto, stąd przychód i koszty w łącznych kwotach odpowiednio 185.331,79 zł i 199.395,50 zł (baza do dalszych wyliczeń) powinny być powiększone o 22% (stawka VAT na sprzedane( i VAT naliczony wykazany w deklaracjach VAT-7). Jednocześnie organ zauważył, że z deklaracji VAT-7 wynika, iż strona nie wpłacała podatku VAT i podatek ten nie był jej zwracany. Na str. 13 decyzji organu odwoławczego zamieszczono tabele rozliczenia środków finansowych, którymi strona dysponowała, poniesionych z tych środków wydatków. Z rozliczenia tego wynika, że na koniec 2006 r. strona dysponowała oszczędnościami: w gotówce w kwocie 16.464,64 zł oraz na rachunku w A S.A. w kwocie 4.632,07 zł (tak samo I inst.). Ponieważ przyjęto, że na koniec 2005 r. strona nie mogła posiadać środków pieniężnach pochodzących ze źródeł opodatkowanych, dlatego organ odwoławczy uznał, iż środki posiadane przez stronę na dzień 31.12.2005 r. na rachunku w banku D S.A. w kwocie 7.788,77 euro nie pochodziły ze źródeł opodatkowanych. Wpłaty na ten rachunek dokonane w 2006 r. oraz odsetki od środków na tym rachunku, które pozostały na koniec 2006 r. (3.6891,52 euro) pochodziły ze źródeł opodatkowanych. W 2006 r. strona uzyskała przychód ze sprzedaży nieruchomości w R., po potrąceniu kosztów pośrednictwa, w kwocie 49.440 euro (rachunek w C) środki na tym rachunku, według organu odwoławczego, pochodziły ze źródeł legalnych. Podsumowując organ odwoławczy przyjął, że na koniec 2006 r. strona dysponowała środkami finansowymi pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub wolnych, zwolnionych od podatku w złotych 21.993,27 zł (w tym oszczędności w gotówce 16.446,54 zł i środki na rachunku bankowym 5.528,53 zł) oraz w euro 53.145,57 (rachunki bankowe). Organ I instancji przyjął odpowiednio kwoty w złotych 20.864,64 zł i w euro 49.464,05 zł. Formułowane w tym zakresie przez stronę zarzuty, że rozliczenie jest niezrozumiała i obrazują manipulację, zdaniem organu odwoławczego, są niezasadne, gdyż szczegółowe rozliczenia przychodów i wydatków strony w ujęciu chronologicznym za 2007 r. zamieszczone w załączniku nr 1 do decyzji organu I instancji jest zrozumiałe. Organ podatkowy uwzględnił wszystkie zdarzenia, uwzględniając ich chronologię, która miała wpływ na zmianę stanu posiadanych przez stronę oszczędności z złotych, w gotówce i na rachunkach bankowych oraz oszczędności w euro na rachunkach bankowych. Organ odwoławczy nie stwierdził naruszenia przepisów art. 123, art. 126, art. 178, art. 188 i art. 199 O.p. i zaznaczył, że strona nie wskazała konkretnych przypadków na poparcie tych zarzutów. Za niezasadne uznał też zarzuty naruszenia art. 193, art. 197, art. 229 i art. 233 § 2 O.p. ponosząc, że strona nie wskazała w jaki sposób organ przepisy te naruszył. Odnośnie zarzutów przedstawionych w pkt. 3 odwołania - tj. że organ I instancji rażąco wykroczył poza zakres wskazany w zawiadomieniu o zamiarze wszczęcia kontroli i upoważnieniu - organ odwoławczy wyjaśnił, że objęcie ustaleniami także lat poprzedzających lata 2006-2007 było konieczne z uwagi na specyfikę opodatkowania dochodów nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach i ze źródeł nieujawnionych, polegająca na uwzględnieniu w rozliczeniu oszczędności z lat poprzednich. Tym samym zarzuty uznał za chybione. W zawiązku z tym, że zdaniem organu odwoławczego strona dysponowała na dzień [...].01.2007 r. inną, wyższą kwotą zgromadzoną na rachunku bankowym i w gotówce, dokonał ponownego rozliczenia przychodów i wydatków w ujęciu chronologicznym za 2007 r., które stanowi załącznik do decyzji. W rozliczeniu tym, jako źródła finansowania wydatków, poza oszczędnościami z lat poprzednich, uwzględniono przychodu uzyskane z działalności gospodarczej, najmu, darowizn, likwidacji książeczek oszczędnościowych, odkupienia jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, odsetek na rachunkach bankowych, zasiłków chorobowych i inne. Po stronie poniesionych wydatków uwzględniono koszty działalności gospodarczej, zakup lokalu mieszkalnego i wydatki z tym związane, zakup jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, założenie lokaty terminowej, wpłaty dokonane na rzecz Urzędu Skarbowego i ZUS, przelewy dla R. G., opłaty i prowizje bankowe, podatek od odsetek od środków na rachunkach bankowych i inne. Organ odwoławczy wyjaśnił, że przychód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach wystąpił gdy: - kwota poniesionego w danym dniu wydatku w gotówce jest wyższa od sumy oszczędności gotówkowych przed zdarzeniem i kwoty przychodu uzyskanego w gotówce (kolumna 24); - kwota poniesionego w danym dniu wydatku bezgotówkowego jest wyższa od sumy oszczędności bankowych i kwoty uzyskanego przychodu bezgotówkowego (kolumna 11 ); - kwota poniesionego w danym dniu wydatku bezgotówkowego w euro z rachunku w banku D jest wyższa od sumy kwoty oszczędności zgromadzonych w tym banku przed zdarzeniem (wydatkiem) i kwoty uzyskanego przychodu bezgotówkowego (kolumna 19). Według tych rozliczeń ustalono, że strona uzyskała w 2007 r. dochód z nieujawnionych źródeł przychodów w kwocie 105.626,92 zł, a także na koniec 2007 r. posiadała oszczędności pochodzące z opodatkowanych źródeł zgromadzone w gotówce w kwocie 67.170,47 zł i na rachunkach bankowych w kwocie 8.503,93 zł oraz oszczędności w Banku D w kwocie 1.738,83 euro i C w kwocie 102,84 euro. Stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. podatek wyniósł 79.220 zł W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu E. G. wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 122, art. 201 § 3 w związku z art. 236 § 1 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji pomimo nierozpoznania zażalenia strony od nieprawomocnego postanowienia organu pierwszej instancji o odmowie zawieszenia postępowania podatkowego; 2) art. 201 § 1 O.p. poprzez odmowę zawieszenia postępowania podatkowego, pomimo, że w realiach sprawy zachodzą istotne wątpliwości co do zgodności z ustawą zasadniczą przepisów stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji, a rozstrzygnięcie powyższego problemu leży wyłącznie w gestii Trybunału Konstytucyjnego, przed którym toczy się postępowanie w tym przedmiocie; oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, a to: 1) art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 oraz art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez ustalenie w odniesieniu do skarżącej za 2007 r. zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w oparciu o niezgodny z powołanymi przepisami Konstytucji art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.; przy czym powoływała się na wyrok z 18.07.2013 r.SK 18/09, który odnosił się do stanu prawnego obowiązującego do końca 2006 r.; 2) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, wyrażająca się w przyjęciu, że to wyłącznie na podatniku spoczywa nieograniczony ciężar dowodowy w sprawie oraz poprzez przyjęcie, że podatnik miał nieograniczony w czasie obowiązek gromadzenia dowodów w celu udokumentowania uzyskiwanych przychodów. W uzasadnieniu skargi strona skoncentrowała się na wykazaniu niezgodności z Konstytucją przepisu, na podstawie którego wymierzono stronie podatek. Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoją argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wyrokiem z 11 grudnia 2014 r. uchylił decyzje organów obu instancji, przyjmując, że rodzaj wskazanych przez TK błędów, nie pozwala na zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o,f. w praktyce i istnieją przesłanki ku temu, aby przepis ten był nieuwzględniany przez Sąd także przed upływem terminu odroczenia, wskazanego w wyroku TK z 29 lipca 2014 r. P 49/13. Sąd zwrócił uwagę, że niekonstytucyjność przepisu istnieje od chwili jego wejścia w życie i nie jest możliwe aby na pewien czas odzyskał domniemanie konstytucyjności. Zauważył, że ewentualna nowelizacja tego przepisu nie może swoim zakresem objąć okresu sprzed jego wejścia w życie. Z takim stanowiskiem nie zgodził się Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt II FSK 1109/15) uchylił wyrok sądu I instancji i przekazał temu sądowi sprawę do ponownego rozpoznania, stwierdził bowiem, że odroczony termin utraty mocy obowiązującej przepisu art. 20 ust. 3 u.p.o.f. ma ten skutek, że przez okres odroczenia (18 miesięcy od ogłoszenia wyroku) mimo, że obalono w stosunku do niego domniemanie konstytucyjności winien być stosowany. Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają bowiem moc powszechnie obowiązująca, zatem naruszeniem prawa było niezastosowania pkt II tego wyroku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.- dalej w skrócie P.p.s.a.) decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie zaś z art. 190 ww. ustawy sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć z innych powodów niż wskazane w skardze. W skardze bowiem strona kwestionowała wyłącznie zgodność z Konstytucją przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W tym zakresie zaś Sąd pierwszej instancji, rozpoznający ponownie sprawę, jest związany stanowiskiem wyrażony w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, ma zatem obowiązek uwzględnić całość orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13. W orzeczeniu tym Trybunału Konstytucyjnego, stwierdzając niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, jednocześnie orzekł o utracie jego mocy obowiązującej z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP., co nastąpiło 6 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 1052). Oznacza to, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., utraci moc obowiązującą 6 lutego 2016 r. Uzasadniając odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.f. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w okresie odroczenia (czyli w okresie osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku) przepis ten powinien być stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy, mimo obalenia w stosunku do niego domniemania konstytucyjności. Takie też stanowisko zostało wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie. Uwzględniają powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznał skargę w pełnym zakresie, w tym stosując art. 134 P.p.s.a. Rozpoznając sprawę, Sąd uwzględnił także wskazania zawarte w wyroku Trybunału z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, a także wyroku Trybunału z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, do którego pierwszy z wyroków się odwołuje. Jako podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji, ustalającej skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, wskazano przepis art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Zgodnie z przepisem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. (nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw - Dz.U. Nr 217, poz. 1588) wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Oceniając wprowadzoną zmianę treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., Trybunał stwierdził (wyrok P 49/13), że ma ona nie tylko charakter wyjaśniający, czy doprecyzowując, ale modyfikuje konstrukcję podstawy opodatkowania, poprzez przyjęcie, że tylko mienie zgromadzone przed poniesieniem wydatku, a nie mienie zgromadzone w roku podatkowym, może obniżać podstawę opodatkowania. Jednak ponieważ zmiana ww. przepisu dotyczyła innych elementów tej konstrukcji prawnej niż zakwestionowane przez Trybunał w wyroku SK18/19 (dotyczył art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1998 r. do 2006 r.), dlatego Trybunał podzielił pogląd wyrażony w wyroku SK 18/09, że użyte w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pojęcia: czynienie wydatków, gromadzenie mienia, przychody opodatkowane i przychody wolne od opodatkowania są niejasne i nieprecyzyjne. Rozpoznając zatem niniejszą sprawę, za zasadne Sąd uznał stosowanie przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z uwzględnienie także wskazań zawartych w wyroku Trybunału z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 zarówno w zakresie przedawnienia jak i w zakresie ciężaru dowodu. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe naruszyły zarówno przepisy procesowe w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności przepisy art. 127, art. 210 §1 pkt 6 i §4 i art. 121 §1 O.p., jak i przepisy prawa materialnego w sposób wpływający na wynik sprawy, przez zastosowanie przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w sposób rozumiany inaczej niż wynika to z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 do którego Trybunał odwołuje się w wyroku z 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13. Zgodnie z art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Oznacza to, prawo do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, tożsamej pod względem przedmiotowym i podmiotowym, sprawy administracyjnej. Dwukrotne rozpoznanie sprawy oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego. Organ odwoławczy ponownie ocenia całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, uzupełnia ten materiał dowodowy, jeśli stwierdzi taką potrzebę, oraz dokonuje ponownej oceny prawnej. Organ odwoławczy nie może się ograniczać się do kontroli decyzji organu I instancji. Nie może też poprzestać na odniesieniu się do zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej. Ma to szczególne znaczenia, jeśli w wyniku rozpoznania odwołania, organ odwoławczy, jak w niniejszej sprawie, uchyla decyzję organu I instancji i samodzielnie ustala wysokości zobowiązania podatkowego. Uchylenie decyzji organu I instancji oznacza usunięcie jej z obrotu prawnego i zastąpienie decyzją wydaną przez organ odwoławczy. Na to czy została zrealizowana zasada dwuinstancyjności postępowania wskazuje uzasadnienia decyzji. Ustalając (określając) zobowiązanie podatkowe w sposób odmienny niż uczynił to organ I instancji, organ odwoławczy winien w sposób jasny i jednoznaczny wskazać jak ustalił podstawę podatkowania i dlaczego, jakie zastosował przepisy i dlaczego, wreszcie jaką zastosował stawkę podatku. W przypadku zryczałtowanego podatku od dochodów ze źródeł nieujawnionych albo nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych winien wskazać jakie były przychody i wydatki strony w roku podatkowym, czy i w jakiej kwocie strona dysponowała oszczędnościami z lat poprzednich, a także kiedy (data) i w jakiej kwocie ponosiła wydatki z dochodów nieznajdujący pokrycia w dochodach opodatkowanych, zwolnionych i wolnych od podatku. Winien także wyjaśnić powody, dla których przyjęte ustalenia odbiegają od ustaleń podatnika oraz odnieść się do zarzutów odwołania. W zaskarżonej decyzji, po wyjaśnieniu, że w dniu jej wydania nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy przeszedł od rozstrzygnięcia zasadności zarzutów odwołania. Do zarzutów tych odniósł się w trzech punktach. Z końcowej części uzasadnienia wynika jedynie, że organ odwoławczy przyjął na dzień 1.01.2007 r. wyższą kwotę oszczędności niż organ I instancji i dokonał własnego rozliczenia przychodów i wydatków w ujęciu chronologicznym za 2007 r., które znajduje się w załączniku do decyzji, a także, że "wg. Dyrektora Izby Skarbowej (...) strona uzyskała w 2007 r. dochód z nieujawnionych źródeł przychodu lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 105.626,92 zł". Jednocześnie jak wskazał organ podatkowy "na koniec 2007 r. storna posiadała oszczędności z opodatkowanych źródeł przychodu zgromadzone w gotówce w kwocie 67.170,47 zł i na rachunkach bankowych w kwocie 8.503.93 zł oraz oszczędności zgormadzone w Banku D w kwocie 1.738,83 euro i C w kwocie 102,84 euro". Dołączony do decyzji załącznik, który jak wskazuje organ odwoławczy przedstawia "Szczegółowe rozliczenie przychodów i wydatków Pani E. G. w ujęciu chronologicznym za 2007 r.", w ocenie Sądu, nie może zastąpić uzasadnienia decyzji, o jakim mowa w art. 210 §1 pkt 6 i §4 O.p. Zawarte w załączniku zestawienie może być jedynie ilustracją dokonanego rozliczenia. Przedstawienie takiego rozliczenia nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku przedstawienia uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji. W szczególności przedstawienia w uzasadnieniu decyzji w sposób jednoznaczny i czytelny dla podatnika kwot jakie organ podatkowy przyjął do rozliczenia, jako oszczędności z lat poprzednich, tj. środki finansowe zgromadzone na dzień 1 stycznia roku podatkowego, którego dotyczy rozliczenie pochodzące ze źródeł opodatkowanych i wolnych od opodatkowania (w niniejszej sprawie na dzień 1.01.2007 r.), a także wyjaśnienie jakich oszczędności nie uwzględnił w rozliczeniu i dlaczego. Następnie winien wskazać jakie wydatki strony, poniesione w roku podatkowym objęto rozliczeniem, a także czy wszystkie ujawnione w toku postępowania przychody strony uzyskane w roku podatkowym przyjął do rozliczenia oraz przyczyn dla których, niektóre uznano nie wykazane do opodatkowania (nieujawnione). Uwzględniając, że w rozliczeniu za 2007 r. organ podatkowy winien ujmować przychody i wydatki w ujęciu chronologicznym konieczne jest także wskazanie w jakim dniu (dniach) roku podatkowego stronie zabrakło ze źródeł opodatkowanych i wolnych od opodatkowania środków na finansowanie wydatków i jakie to były wydatki. Umożliwia to stronie odniesienie się do wyraźnie wskazanych przez organ nieprawidłowości. Należy bowiem pamiętać, że postępowania w tych sprawach toczą się po kilku latach, zatem strona mogła zapomnieć o uzyskanych przychodach np. z kredytu, pożyczki, limitu kredytowego itp. w szczególności jeśli dotyczy to niewielkich kwot (w niniejszej sprawie w dniu [...].05. kwity 17 zł). Organ odwoławczy nie wyjaśnił też jak wyliczył kwotę 105.626,92 zł, przyjętą jako dochód z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach. Brak o tym mowy w decyzji, zaś poszczególne kolumny tabeli, zawierającej szczegółowe rozliczenie (załącznik do decyzji), nie są podsumowane w dniach, w których zdaniem organy wystąpił brak pokrycia wydatków w ujawnionych przez stronę dochodach opodatkowanych i wolnych od podatku. Z końcowej części uzasadniania zaskarżonej decyzji wynika, że strona w 2007 r. ma zarówno dochody ze źródeł nieujawnionych, jak i w zbliżonej kwocie na koniec 2007 r. oszczędności pochodzące ze źródeł opodatkowanych. Jakkolwiek sytuacja taka, przy obowiązujących w 2007 r. sposobie rozliczenia, jest możliwa, to brak w decyzji wyjaśnienia przyczyn takiego stanu. Nie wyjaśnia tego także załącznik do decyzji, bowiem według załącznika kwota 105.626,92 zł, przyjęta jako dochód z nieujawnionych źródeł przychodów, powstała prawdopodobnie z sumowania kwot nieznajdujących pokrycia w przychodach ujawnionych na poszczególne dni 2007 r. do dnia 26 października 2007 r. Wskazuje na to opis oraz dane kolumny 30 "Kwota przychodu nieznajdująca pokrycia narastająco". Brak jednak wyjaśnienia w jaki sposób postały oszczędności. W zaskarżonej decyzji brak też wyjaśnienia, jak organ odwoławczy rozumie przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zaskarżona decyzja nie realizuje zatem także zasad wynikających z art. 210 §1 pkt 6 i § 4 O.p. Sąd zwraca też uwagę, że jeśli załącznik do decyzji ma stanowić część decyzji pomocną w zrozumieniu ustaleń organu podatkowego musi być czytelny dla strony, także dla Sądu, również w sensie faktycznym, tj. winien być sporządzony w takiej formie, aby możliwa była swobodna analiza zawartych w nim danych. Załącznik taki winien być zatem sporządzony przy wykorzystaniu czcionki, umożliwiającej odczytania tekstu, winien zawierać co najmniej numerację kolumn na każdej stronie, szczególnie gdy kolumn tych jest dużo oraz podsumowaniem poszczególnych kolumn w datach istotnych w sprawie. Tych wymogów załącznik do zaskarżonej decyzji, liczący 60 str., nie realizuje. Wielkość czcionki, przy wykorzystaniu której opisano kolumny, rubryki i znajdujące się w nich dane jest nieczytelna, brak przeniesienia na kolejne strony numeracji trzydziestu kolumn, brak także podsumowania kolumn istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Załącznik do zaskarżanej decyzji nie daje zatem możliwości swobodnej analizy zawartych w nim danych. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie realizuje podstawowych zasad postępowania podatkowego, w szczególności zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.), zasady zaufania do organów podatkowanych (art. 121 §1 O.p.) nie zawiera także uzasadnienia faktycznego i prawnego. Organy podatkowe w niniejszej sprawie naruszyły także, zdaniem Sądu, przepisy prawa materialnego, w szczególności art. 20 ust 3 u.p.d.o.f., nie uwzględniły bowiem takiego jego rumienia, jakie wynika z ww. wyroków Trybunału Konstytucyjnego, w szczególności odnośnie przedawnienia, w kontekście oszczędności zgromadzonych w latach poprzedzając rok podatkowy za który dokonywany jest wymiar. Odnośnie przedawnienia Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że mimo braku konstytucyjnego prawa podmiotowego do przedawnienia, jak również ekspektatywy takiego prawa, ustawodawca powinien ukształtować mechanizm prawa podatkowego w taki sposób by w rozsądnym terminie doprowadziły one do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego lub wygaśnięcia prawa do wydania decyzji ustalającej to zobowiązanie. W szczególności dotyczy to sytuacji, gdy w ustawowym okresie wymagalności podatku organy podatkowe, mając taką możliwość, nie podjęły żadnych czynności zmierzających do skutecznego wyegzekwowania daniny w należytej wysokości. Według Trybunału naruszenie konstytucyjnego obowiązku płacenia podatków, jakkolwiek naganne społecznie i sprzeczne z interesem publicznym, nie stanowi jednak wystarczającej przesłanki egzekwowania długu podatkowego przez dziesięciolecia. Stabilizacja stosunków społecznych, którą zapewnia przedawnienie, stanowi wymagającą uwzględnienia wartość konstytucyjną. Jest ona zakotwiczona w zasadzie bezpieczeństwa prawnego wywiedzionej z art. 2 Konstytucji. Stwierdził także Trybunał Konstytucyjny, że ustawodawca winien kształtować mechanizmy prawa podatkowego w taki sposób, aby wygaśnięcie zobowiązania następowało w rozsądnym terminie i jak wskazano w wyroku sygn. akt P 26/10 egzekwowanie długu podatkowego i towarzysząca temu niepewność podatnika, co do stanu jego zobowiązań nie mogą trwać dziesięciolecia. Jednocześnie zauważył, że jeśli do systemu prawnego wprowadzono instytucje przedawnienia, to należy zapewnić obywatelowi możliwość realnego korzystania z niej w granicach ustawowo określonych. Przenosząc także w tym zakresie wskazania Trybunału na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że zgodnie z art. 68 § 4 O.p., zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych powstaje zatem z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania i przedawnia się stosownie do art. 70 § 1 O.p. z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności podatku. W sprawach dotyczących przychodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych chodzi w istocie o przedawnienia prawa do wydania decyzji, a nie o przedawnienie ustalonego tą decyzją zobowiązania podatkowego. Formułowane wątpliwości w tym zakresie wynikają głównie z przyjętej w art. 20 ust. 3 u.p.d.f. konstrukcji ustalanie podstawy opodatkowania i to w brzmieniu obowiązującym zarówno po, jak i przed 2006 r. Kwestionując zgodność art. 68 § 4 O.p. z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji, Trybunał stwierdził, że możliwość wydania decyzji ustalającej podatek od dochodów nieujawnionych nie jest ograniczona czasowo w stosunku do momentu uzyskania przychodu, gdy pierwotnie zgromadzone mienie służy sfinansowaniu wydatków lub wtórnie zgromadzonego mienia, które jest mieniem jawnym (mającym znajdować pokrycie w mieniu niejawnym zgromadzonym pierwotnie w latach wcześniejszych). Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że poprzez uregulowania zawarte w art. 20 ust. 3 i u.p.d.f. i art. 68 § 4 O.p. w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, dochodzić może do weryfikacji, po upływie terminu przedawnienia, zobowiązań podatkowych ze źródeł przychodów ujawnionych przez podatnika, których nie zweryfikowano w okresie przed upływem terminu przedawnienia. W wyniku tej weryfikacji dochodzić może do wymierzenia podatku na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.f. Sytuacja taka nie jest akceptowana przez Trybunał Konstytucyjny z uwagi na: podważenie sensu instytucji przedawnienia oraz eliminację mechanizmu stabilizacji sytuacji podatnika. Jednocześnie Trybunał zwrócił uwagę, że podatnik, którego zobowiązanie nie zdążyło się jeszcze przedawnić i podatnik, którego zobowiązanie podatkowe wygasło już przez przedawnienie nie są w tej samej sytuacji. W pierwszym przypadku organ podatkowy dokonuje bowiem wymiaru podatku na zasadach dotyczących ujawnionego źródła przychodów (np. z działalności gospodarczej) natomiast w drugim przypadku wg zasad przewidzianych dla źródeł przychodu tzw. nieujawnionych. Za możliwe uznał Trybunał wyłączenie spod opodatkowania podatkiem od dochodów z nieujawnionych przychodu, co do którego nastąpiło przedawnienie poprzez traktowanie tego przychodu jako wolnego od opodatkowania. Jak wynika z zaskarżonej decyzji (w części obejmującej odniesienie się do zarzutów przedstawionych w punkcie 2., str.16-17), organ odwoławczy przejął, że strona na dzień [...] grudnia 2005 r. nie mogła posiadać środków pieniężnych pochodzących z opodatkowanych (lub zwolnionych z opodatkowania) źródeł przychodów w kwocie 7.788,77euro zgromadzonych na rachunku w Banku B S.A.(w załączniku do decyzji mowa jest o banku D). Wg wyliczeń organu na rachunku tym na [...].12.2006 r. strona posiadała 10.109,38 euro, z czego jedynie kwota 3.681,52 zł pochodziła z opodatkowanych źródeł przychodu i tylko ta kwota został uwzględniona w rozliczeniu jako oszczędności z lat poprzednich. Oznacza to, że ustalono skarżącej zobowiązanie od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, obejmując analizą także zobowiązania podatkowe, które uległy przedawnieniu i nie traktowano tych przedawnionych zobowiązań jako wolnych od opodatkowania. Niewątpliwie bowiem w dacie ustalenia skarżącej, decyzją Dyrektora UKS z [...] listopada 2013 r., zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. zobowiązanie takie za roku 2005 r. nie mogło być już ustalone z uwagi na przedawnienie. Zobowiązanie takie nie zostało także ustalone wcześniej wydaną decyzja. Uwzględniając powyższe, w ocenie Sądu, organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie naruszyły także obowiązujące przepisy poprzez nieuwzględnienia, że jako wolne od opodatkowania należy traktować przychody ze źródeł przychodów ujawnionych przez podatnika, których wysokości nie weryfikowano przed upływem terminu przedawnienia i których weryfikacja nie jest już możliwa na etapie postępowania prowadzonego w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy winien ponownie rozpoznać sprawę, realizując zasadę dwuinstancyjności postępowania i dać temu wyraz w prawidłowo skonstruowanym uzasadnieniu decyzji. Rozpoznając ponownie sprawę Dyrektor Izby Skarbowej zobowiązany jest przeanalizować zebrany w sprawie materiał dowodowy i uwzględniając wskazania Trybunału Konstytucyjnego, w zakresie przedawnienia poprzez wyłączenia spod opodatkowania podatkiem od dochodów nieujawnionych tych przychodów, w wypadku których nastąpiło przedawnienie zobowiązania, a które nie były weryfikowane przed wygaśnięciem tych zobowiązań przez przedawnienie. Organ podatkowy zobowiązany będzie także przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględnić wskazane przez Trybunał zasady dotyczące ciężaru dowodu w takim postępowaniu. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 tej ustawy.