I SA/Wr 1540/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński, Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi J. C. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...]. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję II. orzeka, że decyzja opisana w pkt I nie podlega wykonaniu III. zasądza na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 3.302,30 (trzy tysiące trzysta dwa złote trzydzieści groszy) zł tytułem kosztów postępowania sądowego Decyzją z dnia [...]Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej we W. po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego określił J. C. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. w wysokości [...]zł, zaległość podatkową w wysokości [...]zł oraz odsetki za zwłokę. W motywach decyzji zarzucono podatnikowi niedotrzymanie warunków dotyczących ulgi związanej z odliczeniem od dochodu wydatków na budowę budynku mieszkalnego z przeznaczeniem lokali mieszkalnych na wynajem. Stwierdzono bowiem, że jedno z mieszkań przeznaczonych na wynajem podatnik wykorzystał na własne potrzeby. W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił, że z samego faktu zameldowania nie można wyciągać wniosku, iż lokal mieszkalny, w którym dokonano zameldowania, był przez niego wykorzystany do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych. Zdaniem podatnika organ pierwszej instancji nie zebrał wyczerpującego materiału dowodowego między innymi poprzez odstąpienie od przesłuchania świadków dla ustalenia faktycznego sposobu korzystania z lokalu mieszkalnego i w konsekwencji dokonał błędnej oceny istotnych okoliczności sprawy, a nadto wskazano na okoliczność, że lokal był wynajęty osobie trzeciej, która z tego tytułu uiszczała czynsz najmu. Przytoczone w odwołaniu argumenty nie przekonały Izby Skarbowej we W., która decyzją z dnia [...]. uchyliła co prawda decyzję organu pierwszej instancji w części (uwzględniając zarzuty odwołania dotyczące kosztów uzyskania przychodu) określając jednakże podatek dochodowy w kwocie [...]zł, zaległość podatkową w kwocie [...] zł i odsetki za zwłokę i nie uwzględniając zarzutów związanych z utratą przez podatnika prawa do odliczenia ulgi z tytułu budowy budynku z przeznaczeniem lokali na wynajem. Zgodnie z ustaleniami organu odwoławczego z dokumentów znajdujących się w Urzędzie Skarbowym i sporządzonych przez podatnika (zgłoszenia aktualizacyjne NIP-1 dotyczące zmian miejsca zamieszkania) należało przyjąć, że miejscem zamieszkania podatnika w okresie od lipca 1998r. do stycznia 2000 r. był lokal przy ul. P. [...]we W., który zgodnie z deklaracją podatnika przeznaczony był na wynajem, z czym związana była ulga z tytułu budowy z przeznaczeniem lokali na wynajem. Wyrokiem z dnia 13 maja 2002r. sygn. akt I SA/Wr 118/01 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę J. C. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...]. W motywach wyroku wskazano, że nie można się zgodzić ze stroną skarżącą, iż organy winny były przeprowadzić dowody z zeznań świadków w celu ustalenia miejsca rzeczywistego zamieszkiwania podatnika. Zdaniem Sądu, z materiału sprawy wynika bezsprzecznie, że sam podatnik w dokumentach podatkowych, jak również umowach kredytowych, wskazywał, że od miesiąca sierpnia 1998r. zamieszkiwał w lokalu przy ul. P. [...]we W.. Fakt wskazania przez podatnika nowego miejsca zamieszkania spowodował zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego. Wniosek, iż skarżący wskazał nieprawdziwe dane, prowadziłoby do konieczności ustalenia, że podatnik rozliczał się przed organem niewłaściwym rzeczowo, a tym samym mógłby doprowadzić do powstania dla podatnika znacznie bardziej niekorzystnych skutków prawnych. Sąd wskazał, że przychylenie się do zarzutów skarżącego mogłoby doprowadzić do wniosku, iż składając dokument NIP-1 dotyczący zmiany miejsca zamieszkana - a więc wywołujący skutki prawne - podał on nieprawdziwe dane. Uwzględnienie wniosku o przesłuchanie świadków prowadziłoby do konieczności prowadzenia dowodów przeciwko treści dokumentów mających znaczenie prawne i sporządzonych przez te osoby, które w postępowaniu miałyby treści tych dowodów zaprzeczyć. Sąd podzielił we wnioskach stanowisko organów podatkowych, że nie jest dopuszczalne dowodzenie zeznaniami świadków miejsca zamieszkania strony, jeżeli w dokumentach podatkowych wpływających na właściwość miejscową organów sam podatnik wskazał inne miejsce zamieszkania. Uzasadniając wyrok stwierdzono, że zgodnie z art. 16 ust. 10 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli dokonano zmiany przeznaczenia budynku lub lokalu z mieszkalnego na użytkowy albo przeznaczono budynek lub lokal mieszkalny na potrzeby właściciela lub współwłaściciela - podatnik jest obowiązany wykazać w zeznaniu i doliczyć do dochodów roku podatkowego, w którym zaistniały te okoliczności, uprzednio odliczone kwoty w części przypadającej na ten budynek lub lokal. Kwoty doliczone do dochodu zwiększa się o 10% za każdy rok kalendarzowy brakujący do upływu okresu, o którym mowa w zdaniu poprzedzającym. Skoro podatnik przeznaczył lokal na własne potrzeby - prawidłowo organy podatkowe uznały, że stracił on prawo do ulgi i podatek dochodowy za rok 1998 rozliczyły zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 26 ust. 10 pkt 3 powołanej ustawy. Wniosku takiego nie zmienia fakt, że skarżący przedstawił umowę najmu zawartą z A. T., skoro jej twierdzenia co do miejsca zamieszkania nie mogą być podzielone, a jednocześnie z materiału sprawy wynika, że w spornym lokalu mieszkał podatnik. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu zarzucając: 1) naruszenie prawa materialnego, a to art. 75 i 217 Konstytucji oraz art. 26 ust. 10 w związku z art. 26 ust. 1 pkt 8 i art. 26 ust. 2 oraz art. 26 ust. 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) przez zastosowanie takiej interpretacji faktów i prawa, które prowadzi do ustanowienia nowych, nieprzewidzianych w przepisach prawnych przesłanek, 2) rażące naruszenie przepisów postępowania, a to art. 122, 180 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) oraz art. 27 ust. 1 tej ustawy. W motywach skargi kasacyjnej podano, że dokonanie w treści zaskarżonego wyroku takiej interpretacji prawa podatnika do ulgi budowlanej, która zakłada powstanie negatywnych przesłanek do skorzystania z niej, skoro sam podatnik określił jako miejsce swego zamieszkania lokal objęty ulgą wykracza poza definicję wskazaną w art. 26 ust. 1 pkt 8 i art. 26 ust. 10 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i narusza art. 217 Konstytucji RP. Z kolei uznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny za niedopuszczalne przeprowadzenie dowodów wskazanych przez podatnika zarówno w postępowaniu podatkowym, jak i w skardze do NSA zakwalifikować trzeba, jako naruszające art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w - konsekwencji - jako naruszenie jego praw w postępowaniu. Ani bowiem fakt ustanowienia odrębnej własności ani też zameldowanie się w takim lokalu nie powoduje zmiany jego przeznaczenia tj. odstąpienie od jego wynajmowania. Sąd pominął przy tym w całości dokumenty przedłożone przez stronę (umowa najmu, dowody wpłat dokonywanych przez najemcę) niedopuszczalnie formułując tezę o niedopuszczalności dowodzenia zeznaniami świadków o miejscu zamieszkania oraz o przeznaczeniu lokalu na wynajem. Po rozpatrzeniu zarzutów kasacji Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 czerwca 2004r. sygn. akt FSK 180/04 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania. Uznał Sąd ten iż uznanie przez Sąd w zaskarżonym wyroku za niedopuszczalne przeprowadzenie dowodu przeciw treści zeznania podatkowego strony sprzeczne jest z art. 180 § 1 ordynacji podatkowej. Uznał Sąd kasacyjny iż uznanie przez Sąd w zaskarżonym wyroku iż skarżący nie przeznaczył spornego lokalu na wynajem nastąpiło w ramach naruszenia przepisów art. 122, 180 § 1, 187 § 1 i 191 ordynacji podatkowej w zw. z art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, który miał zastosowanie w prowadzonym przed sądem postępowaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Poza sporem w sprawie jest fakt korzystania przez skarżącego z ulgi związanej z wybudowaniem budynku w którym co najmniej pięć lokali zostało przeznaczonych na wynajem. Nie jest także sporne, że lokal położony w budynku przy ul. P. [...] był tym lokalem, który był przeznaczony na wynajem i stał się jednym z lokali decydujących o prawie do wymienionej ulgi podatkowej. Zdaniem Sądu należy podzielić zarzuty skargi iż dotychczas zebrany materiał dowodowy nie dawał podstawy do uznania iż podatnik utracił prawo do ulgi określonej w art. 26 § 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Skoro podatnik w postępowaniu odwoławczym podnosił iż zeznaniami świadków może udowodnić fakt nie zamieszkiwania we W. przy ul. P. [...]to rzeczą organów było zobligowanie skarżącego do wskazania z imienia i nazwiska tychże świadków i przeprowadzenie powyższego dochodu. Idąc za stanowiskiem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku kasacyjnym stwierdzić należy iż przeprowadzenie dowodu przeciw treści zeznania podatkowego strony nie jest sprzeczne z art. 180 § 1 ordynacji podatkowej. Sąd ten podkreślił iż w literaturze jak i orzecznictwie sądowym podkreśla się zgodnie, że system środków dowodowych w postępowaniu podatkowym nie jest zamknięty, a w świetle powołanego przepisu jedyną przesłanką dopuszczalności dowodu jest jego zgodność z prawem. Zwrócić w szczególności należy uwagę, iż przepisy ordynacji podatkowej nie wprowadzają hierarchii mocy dowodowej poszczególnych środków dowodowych, a okoliczność, że niektóre z nich korzystają ze szczególnych domniemań umacniających ich moc dowodową (art. 193 § 1, art. 194 § 1 ordynacji podatkowej) nie wyklucza możliwości wzruszenia tych dokumentów (art. 193 § 4 i art. 194 § 3 ordynacji podatkowej). Reasumując uznać należy zatem iż sprawa nie została wyjaśniona w sposób dostateczny, materiał dowodowy jest niepełny dla jej definitywnego rozstrzygnięcia. Niezależnie od powyższego zwrócić należy uwagę co zresztą uczynił również Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku kasacyjnego, że sam fakt zameldowania się przez skarżącego w mieszkaniu stanowiącym przedmiot najmu oraz okoliczność składania przez niego dokumentów podatkowych operujących adresem takiego mieszkania nie mogą stanowić wyłącznej podstawy do uznania, że mieszkanie takie przeznaczone jest na potrzeby skarżącego. Zwrócił Sąd kasacyjny uwagę iż z samej istoty zeznania podatkowego wynika możliwość jego weryfikacji, zaś w żaden sposób nie jest uzależniona od czynności meldunkowych skuteczność umowy najmu. Zwrócić należy nadto uwagę iż skarżący zarzuca iż organy podatkowe w ocenie twierdzeń podatnika są niekonsekwentne. Z jednej bowiem strony uznają iż sporny lokal przeznaczony został na potrzeby podatnika co spowodowało utratę prawa do tzw. ulgi budowlanej, zaś z drugiej strony przypisują skarżącemu przychód osiągnięty w roku podatkowym 1998r. z najmu tego lokalu. Ta niekonsekwencja w stanowisku organów podatkowych jest dodatkowym argumentem przemawiającym za uznaniem iż zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o niepełny materiał dowodowy co skutkować musiało uchyleniem zaskarżonej decyzji zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Orzeczenie zaś o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji oraz o kosztach postępowania sądowego uzasadniają przepisy odpowiednio art. 152 i 200 ustawy powołanej wyżej.