I SA/Wr 1547/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek - sprawozdawca, Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant Paulina Szpakowska, po rozpoznaniu w dniu 31 lipca 2014 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi M.B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 12 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.: oddala skargę Przedmiotem skargi M.B. (dalej: strona/skarżący) jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: organ podatkowy drugiej instancji/organ odwoławczy) z [...], nr [...], którym organ ten utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w J.G. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z [...], nr [...] nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] nr [...] określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości [...] zł. Postanowieniem z dnia [...] nr [...], organ podatkowy pierwszej instancji nadał rygor natychmiastowej wykonalności ww. decyzji określającej skarżącemu fizycznych za 2007 r. w wysokości [...] zł, wskazując, iż strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, a okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Uprawdopodobnione jest więc w sprawie, że strona nie wykona zobowiązania wynikającego z decyzji. Powyższe okoliczności wyczerpują zaś określone w art. 239 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.; dalej: o.p.) przesłanki nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W zażaleniu, uzupełnionym pismem z dnia 6 lutego 2014 r. skarżący zarzucił naruszenie art. 239 § 1 i § 2 o.p., art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 125 o.p., art. 187 o.p. i art. 191 o.p. zaprzeczając w uzasadnieniu, iż wyzbywa się majątku oraz podnosząc, iż posiada majątek o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Podniósł, że w dniu 20 grudnia 2013 r. organ wystąpił o dokonanie wpisów hipotek przymusowych i dokonał zastawu skarbowego na udziałach w A. Skarżący wskazał również, iż nabył udziały w sp. z o.o. o wartości [...] zł oraz posiada wierzytelności. Powiększa to jego zdaniem prawdopodobieństwo wykonania decyzji podatkowej. Po rozpatrzeniu zarzutów zażalenia organ odwoławczy wskazanym na wstępie postanowieniem utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w mocy. Na wstępie organ wskazał, iż w jego ocenie termin przedawnienia zobowiązania strony za 2007 r. w związku z regulacjami art. 12 § 4 i § 5 o.p. co do zasady powinien upłynąć w dniu 2 stycznia 2014 r. Nie uległo jednak przedawnieniu na podstawie art. 70 § 8 o.p., z powodu zabezpieczenia tegoż zobowiązania hipoteką przymusową przed terminem przedawnienia zobowiązania. Następnie organ odwoławczy wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie w jego ocenie zaistniały ustawowe przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności ustanowione w art. 239 § 1 i § 2 o.p. Skarżący w dniu 27 stycznia 2014 r. wyzbył się udziałów w A o wartości [...] zł i na majątek skarżącego w chwili wydania decyzji II instancji składa się jedynie prawo użytkowania wieczystego nieruchomości w J. o wartości do [...] zł. Organ wyjaśnił, że inna nieruchomość skarżącego jest obciążona hipoteką, która miałaby pierwszeństwo przed ewentualną hipoteką ustanowioną przez organ. Spółki, w których skarżący posiada udziały zostały w 2008 r. wykreślone z Krajowego Rejestru Sądowego. Skarżący pomimo wezwania nie podał, w jakiej spółce, co podnosił w zażaleniu, nabył udziały o wartości [...] zł. Natomiast stanowisko strony wskazujące na potrzebę uwzględnienia niewymagalnych należności w spółce B w wysokości [...] zł jest bezpodstawne, gdyż, jak stwierdził organ, w art. 239b § 1 pkt 2 o.p. wprost wskazany jest majątek mogący być zabezpieczony hipoteką lub zastawem skarbowym. Zauważył także, iż wierzytelność ta nie jest jeszcze wymagalna i z tego powodu nie nadaje się do egzekucji administracyjnej. Zobowiązanie podatkowe skarżącego za 2007 r. wynosi łącznie z odsetkami [...] zł. Skarżący nie posiada więc majątku o wartości odpowiadającej zaległości podatkowej. Organ odwoławczy podniósł, iż skarżący po otrzymaniu w toku postępowania wymiarowego wezwania do złożenia oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej (pismo z dnia [...] nr [...]), w dniu [...] sprzedał nieruchomość o wartości [...] zł i wyzbył się pod tytułem darmym nieruchomości o wartości [...] zł. W ocenie organu skarżący dokonuje więc czynności polegających na zbywaniu majątku o znacznej wartości. Ziściła się także przesłanka krótszego niż 3 miesiące terminu do upływu przedawnienia zobowiązania od dnia wydania postanowieni o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. W ocenie organu odwoławczego, każda z powyższych przesłanek uprawdopodobnia fakt, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. W szczególności zaś należy mieć na uwadze, iż skarżący rozpoczął wyzbywanie się majątku w reakcji na wezwanie do jego ujawnienia, a także zapowiedź skarżącego w korespondencji urzędowej, iż "podejmie działania ochronne". Organ podatkowy II instancji wyjaśnił także, iż przepisy nie przewidują możliwości nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności w części zobowiązania przewyższającej wartość zgromadzonego majątku. Nadto wobec wyzbywania się przez skarżącego majątku, nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności w części, byłoby nieracjonalne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wnosząc o uchylenie skarżonego postanowienia, a także poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzuciła naruszenie: - art. 70 § 1 o.p. poprzez przyjęcie, iż w analizowanej sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2007 rok upływał w dniu 2 stycznia 2014 r., a także poprzez przyjęcie, iż w analizowanej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok z uwagi na fakt zabezpieczenia zobowiązania hipoteką, a w konsekwencji naruszenie art. 208 § 1 o.p. w zw. z art. 219 o.p. poprzez bezpodstawne wydanie skarżonego postanowienia, pomimo upływu na dzień jego wydania terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 o.p., który to termin upłynął w dniu 31 grudnia 2013 r., w zw. z naruszeniem art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, zgodnie z którym "własność, inne prawa majątkowe oraz prawo dziedziczenia podlegają równej dla wszystkich ochronie prawnej" - poprzez zastosowanie w analizowanej sprawie przepisu art. 70 § 8 o.p., skutkującego całkowitym wyłączeniem przedawnienia wskutek ustanowienia zabezpieczenia zobowiązania podatkowego hipoteką, który to przepis w sposób sprzeczny z powołanym wyżej art. 64 ust. 2 Konstytucji różnicuje w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej. - art. 239b § 1 i § 2 o.p, poprzez zaniechanie uprawdopodobnienia na dzień wydania skarżonego postanowienia wystąpienia przesłanki z art. 239b § 2 o.p., tj. że zobowiązanie nie zostanie wykonane i ustalenie, iż zaistniała przesłanka wymieniona w art. 239b § 1 pkt 2 o.p., tj. że strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia; ustalenie, że zaistniała przesłanka wymieniona w art. 239b § 1 pkt 3 o.p., tj. że strona dokonała czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości; nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności co do całości decyzji w sytuacji, w której ewentualnie tego rodzaju rozstrzygnięcie - wobec stwierdzenia, że wartość posiadanego przez podatnika majątku nie odpowiada pełnej kwocie zaległości podatkowej wraz z odsetkami - mogłoby dotyczyć jedynie części decyzji; - art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 125 o.p., art. 187 o.p. oraz art. 191 o.p. W uzasadnieniu skarżący zarzucił, iż przepis art. 70 § 8 o.p. jako tożsamy z dawnym art. 70 § 6 o.p., z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 należy uznać za niekonstytucyjny. W konsekwencji dokonanie zabezpieczenia na majątku skarżącego nie miało wpływu na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Z tego powody zobowiązanie strony wygasło; nadto nie w dniu 2 stycznia 2014 r., jak przyjął organ, a w oparciu o art. 70 § 5 o.p. w dniu 31 grudnia 2013 r. Skarżący wskazał, że o ile przesłanka krótszego niż 3 miesiące terminu do upływu okresu przedawnienia zobowiązania istotnie został spełniona, to twierdzenie o braku majątku, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy jest nieuprawnione. Skarżący dysponuje bowiem prawem wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej w J. o wartości rynkowej w przedziale od [...] zł do [...] zł. Ponadto przysługują mu należności wobec spółki B w kwocie [...] zł, na których wbrew twierdzeniom organu możliwe jest ustanowienie zastawu skarbowego. Zdaniem skarżącego, choć wartość wskazanych przez niego składników majątku, nie odpowiada, jak obliczył skarżący, łącznej wartości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, to jednak nie można uznać, że powyższa okoliczność przesądza o możliwości nadania decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, skoro w znaczącej części zobowiązania podatnika mogłyby zostać na wskazanym wyżej majątku zabezpieczone. Podobnie jak w zażaleniu, skarżący podniósł, że w dniu 13 listopada 2013 r. nabył udziały w spółce z o.o. o wartości [...] zł, a na potwierdzenie tej okoliczności przedłożył deklarację PCC-3, a także potwierdzenie dokonania zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tego tytułu. W odpowiedzi organ nie znalazł podstaw do zmiany przyjętego stanowiska i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny, czy w sprawie zaistniały podstawy do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. W ocenie Sądu, pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutów związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego objętego decyzją, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 (Dz. U. z 2013 r., poz. 1313) dotyczącym wpływu ustanowienia zabezpieczenia na bieg terminu zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu, postępowanie w przedmiocie nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nie może prowadzić do merytorycznej weryfikacji samej decyzji objętej tym rygorem. Kwestia istnienia zobowiązania czy też jego wygaśnięcia na skutek przedawnienia wykracza poza zakres postępowania dotyczącego rygoru natychmiastowej wykonalności. Kontroli w tym zakresie służą uprawnienia strony do kwestionowania samej decyzji określającej zobowiązanie. Jednocześnie byt postanowienia o rygorze natychmiastowej wykonalności jest zdeterminowany istnieniem w obrocie prawnym samej decyzji nieostatecznej w stosunku do której doszło do jego nadania. Tym samym uchylenie decyzji rozstrzygającej o istnieniu obowiązku podatkowego i wysokości zobowiązania podatkowego (Sądowi z urzędu jest wiadome, że taką sytuację wykreował wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1500/14) powoduje, że postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji pierwszoinstancyjnej traci moc prawną, przy czym ocena tej kwestii i skutki wynikające z faktu uchylenia decyzji objętej rygorem natychmiastowej wykonalności, należeć będą do organu podatkowego w toku ponownego rozpoznania sprawy w przedmiocie samego zobowiązania podatkowego. Powyższe nie zwalnia jednak Sądu z dokonania kontroli postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Sąd bada zasadność zaskarżonego postanowienia na dzień jego wydania. Przepis art. 239b § 1 O.p. będący podstawą działania organów podatkowych w niniejszej sprawie stanowi, że decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. W myśl art. 239b § 2 o.p. przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Analiza art. 239b o.p. wskazuje, że muszą zostać spełnione kumulatywnie (łącznie) dwie przesłanki, aby można było nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności: 1) musi zaistnieć co najmniej jeden z czterech warunków określonych w § 1 art. 239b o.p.; 2) organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239 § 2 o.p.). Fakt zaistnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 o.p. organ podatkowy obowiązany jest udowodnić, natomiast dla wykazania spełnienia warunku określonego w art. 239b § 2 o.p. wystarczy jedynie uprawdopodobnienie, które jest środkiem zastępczym dowodu. Uprawdopodobnienie nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu, a zatem nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1650/10, Lex nr 1069309). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe powołały się na przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2, 3, i 4 O.p. wskazując, że skarżący nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, a okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Zdaniem organu każda z powyższych przesłanek powoduje, iż zostało uprawdopodobnione, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Lektura zaskarżonego postanowienia i nadesłanych Sądowi wraz ze skargą akt sprawy potwierdza wystąpienie w sprawie przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, a przywołana w uzasadnieniu rozstrzygnięcia argumentacja przekonuje, że na gruncie rozpoznawanej sprawy za uprawdopodobnione należało uznać, że skarżący nie wykona zobowiązania wynikającego z decyzji podatkowej. Nie jest w sprawie sporna pomiędzy stronami okoliczność, iż okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w dacie wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, był krótszy niż 3 miesiące. Sporna jest natomiast kwestia wielkości posiadanego przez skarżącego majątku, na którym można ustanowić stosowne zabezpieczenie. W ocenie Sądu, organ odwoławczy trafnie przyjął, iż na majątek skarżącego, na którym zgodnie z art. 239b § 1 pkt 2 o.p. można ustanowić zabezpieczenie, w chwili wydania decyzji II instancji składało się jedynie prawo użytkowania wieczystego nieruchomości w J. o wartości do [...] zł. Strona w skardze zarzuca, iż do wartości jej majątku należy doliczyć niewymagalną wierzytelność w spółce B sp. z o.o. w wysokości [...] zł. Jak jednak słusznie zauważa organ podatkowy, przesłanką negatywną nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, jest zgodnie z art. 239b § 1 pkt 2 o.p. nie tylko posiadanie prawa majątkowego, na którym można ustanowić zastaw skarbowy, ale także możliwość przeprowadzenia z owego prawa egzekucji administracyjnej. Na podstawie oświadczenia osoby ujawnionej w Krajowym Rejestrze Sądowym jako prezes, organ przyjął, iż skarżącemu taka niewymagalna wierzytelność istotnie przysługuje. Przyjmując taki stan faktyczny ustalony przez organ odwoławczy, jednocześnie zgodzić się wypada z organem, iż niewymagalna wierzytelność oczywiście nie nadaje się do egzekucji. Nadawać się do egzekucji w myśl art. 239 § 1 pkt 2 o.p., będzie dopiero z dniem wymagalności, w niniejszej sprawie w 2015 r., przy czym wskazać należy, iż będzie to możliwość formalna. Rzeczywista wartość wierzytelności w dniu jej wymagalności nie jest obecnie znana. Na marginesie można zauważyć, iż z materiału dowodowego, nie wynika również, jaka była jej wartość rynkowa w dniu wydania zaskarżonego postanowienia. W ocenie Sądu, organ odwoławczy prawidłowo nie zaliczył do majątku strony, na którym można ustanowić zabezpieczenie, wskazywanych przez stronę udziałów w bliżej nieokreślonej spółce z o.o. o wartości [...] zł. Strona konsekwentnie bowiem unika podania, w jakim konkretnie podmiocie owe udziały nabyła. Brak jest więc w tych okolicznościach możliwości zabezpieczenia na nich zobowiązań podatkowych skarżącego, a tym samym interesów Skarbu Państwa. Z uwagi na powyższe należy uznać, iż w sprawie zaistniała i została przez organy podatkowe wykazana przesłanka nadania decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w art. 239 § 1 pkt 2 o.p. Należy zwrócić uwagę, iż skarżący praktycznie nie polemizuje w skardze z ustaleniami dotyczącymi wyzbywania się przez niego majątku o znacznej wartości, ograniczając się do stwierdzenia (str. 11 skargi), iż podnoszone przez niego okoliczności polegające na posiadaniu prawa użytkowania wieczystego nieruchomości o wartości od [...] zł do [...] zł, niewymagalnej wierzytelności w kwocie [...] zł i zakup udziałów w nieznanej spółce z o.o. o wartości [...] zł - przeczą twierdzeniu organu, jakoby skarżący dokonywał czynności polegających na zbywaniu majątku o znacznej wartości. Nie ustosunkowuje się natomiast do ustaleń organu, iż skarżący w trakcie postępowania podatkowego podarował, jak wynika z materiału dowodowego swojemu synowi, liczne nieruchomości. Wskazać należy, iż w materiale dowodowym zgromadzony w postępowaniu administracyjnym i przedłożonym Sądowi znajdują się notarialne umowy, dokumentujące wybycie się przez skarżącego majątku o łącznej wartości [...] zł. Wskazane dokumenty świadczą, iż skarżący już po otrzymaniu wezwania do złożenia oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego wyzbyła się: - poprzez sprzedaż (akt notarialny z dnia [...] nr [...]) 1/2 udziału w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu [...] o powierzchni 0,1600ha oraz w budynku stanowiącym odrębną nieruchomość, położoną w K. przy ul. [...] (księga wieczysta nr [...]) o wartości [...] zł, - poprzez darowiznę (akt notarialny z dnia [...] nr [...]) pozostałej 1/2 udziału w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu [...] o powierzchni 0,1600ha oraz w budynku stanowiącym odrębną nieruchomość, położona w K. (księga wieczysta nr [...]) o wartości [...] zł, - poprzez darowiznę nieruchomości gruntowej, stanowiącej działkę gruntu nr [...] o powierzchni 0,0489ha położonej w K. (księga wieczysta nr [...]) o wartości [...] zł, - poprzez darowiznę nieruchomości gruntowej, stanowiącej działkę gruntu nr [...] o powierzchni 0,0489ha położonej w K. (księga wieczysta nr [...]) o wartości [...] zł, - poprzez darowiznę prawa użytkowania wieczystego działek gruntu o numerach [...] i [...] o łącznej powierzchni 1,5418ha oraz budynków stanowiących odrębne nieruchomości (księga wieczysta nr [...]) o wartości [...] zł, - poprzez darowiznę nieruchomości gruntowej, stanowiącej działkę gruntu nr [...] o powierzchni 2,2369ha położonej w K. (księga wieczysta nr [...]) o wartości [...] zł. Z uwagi na powyższe należy uznać, iż w sprawie zaistniała i została przez organy podatkowe wykazana przesłanka nadania decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w art. 239 § 1 pkt 3 o.p. W ocenie Sądu, w sprawie zaistniała także obligatoryjna przesłanka nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności określona w art. 239 § 2 o.p., a mianowicie organ odwoławczy uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Trafnie, w ocenie Sądu, podkreślono w zaskarżonej decyzji II instancji, iż wyzbycie się przez skarżącego praw własności i użytkowania wieczystego nieruchomości, nastąpiło w reakcji na wezwanie organu do ujawnienia tego majątku. Za prawdopodobne należało więc uznać, iż skarżący podjął i będzie kontynuował dziania służące udaremnieniu przyszłej ewentualnej egzekucji zobowiązania, szczególnie mając na uwadze, iż skarżący, jak wskazano w decyzji, w skardze do Ministra Finansów groził, jak to określił, "podjęciem działań ochronnych" (pismo skarżącego k. 64 akt administracyjnych). Sąd zgadza się z organem podatkowym, iż organ może nadać rygor natychmiastowej wykonalności części decyzji (o ile takie części są), a nie na część zobowiązania, co do którego strona ma pokrycie w majątku. Na marginesie jedynie można zauważyć, iż nadawanie rygoru natychmiastowej wykonalności jedynie części decyzji, w sytuacji, kiedy strona wyzbywa się majątku, należałoby uznać za oczywiście niecelowe. Sąd nie dopatrzył się także zarzucanego przez stronę naruszenia przepisów prawa procesowego. Zapisy art. 122 i art. 187 § 1 o.p. stanowią, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie zaś z art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W tym miejscu podkreślić należy, że wyrażony w przepisie art. 122 o.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, iż powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (tak też wyrok NSA z dnia 19 lutego 2003 r. sygn. akt I SA/Gd 1658/00, niepubl.). Zdaniem Sądu pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie uchybiły ww. przepisom. Podjęły bowiem wszelkie, możliwe działania zmierzające do wyjaśnienia sprawy. Materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe okazał się wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, ocena zgromadzonego materiału dowodowego zawarta w szczegółowym uzasadnieniu decyzji jest logiczna i spójna oraz mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 o.p. Strona nie wskazuje, jakiego materiału dowodowego organ podatkowy nie rozpoznał lub jakie jeszcze dowody winien przeprowadzić. Sąd nie stwierdził także zarzucanego przez stronę naruszenia zasady szybkości postępowania. Postanowienia w sprawie zostały wydane w dniach 4 grudnia 2014 r. i 12 marca 2014 r. Rozpatrzenie zażalenia z dnia 23 grudnia 2013 r., a więc po upływie nieco ponad 2 miesięcy, nie świadczy jeszcze o przewlekłości postępowania. Dwumiesięczny termin na rozpatrzenia zażalenia (art. 139 § 3 o.p. w zw. z art. 239 o.p.) został w sprawie naruszony nieznacznie. Z tych też powodów Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.)