I SA/Wr 1548/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Radom Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca) Protokolant: Aleksandra Madej po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2005 r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług za luty, czerwiec, lipiec i grudzień 1999 r., kwiecień, sierpień, listopad i grudzień 2000 r. oraz kwiecień, maj, lipiec, listopad i grudzień 2001 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz R. K.a kwotę 1428 (jeden tysiąc czterysta dwadzieścia osiem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi R. K. jest decyzja Dyrektor Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...]nr [...]uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...]. odmawiającą oprocentowania nadpłaty w podatki od towarów i usług za miesiące: II.VI,VII, XII 1999 r. IV, VIII, XI, XII 2000 r. IV, V, VII, XI, XII 2001 r. i umarzająca postępowanie w sprawie oprocentowania nadpłat za wymienione miesiące jako bezprzedmiotowe. Pismem z dnia [...]. R. K. wystąpił do Urzędu Skarbowego w L. w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 31 stycznia 2003 r. (sygn. akt I SA/Wr 2060/00) o przekazanie na jego rachunek bankowy kwoty [...]zł (kwoty nienależnie zapłaconego podatku od towarów i usług) wraz z należnymi odsetkami liczonymi od dnia [...] oraz zasądzonych kosztów postępowania sądowego. Powołanym w piśmie wyrokiem Sąd uchylił decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...]. oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] odmawiającą wyrażenia zgody R. K., prowadzącemu działalność gospodarczą, na odliczenie podatku VAT w kwocie [...]zł, zawartego w zapasach towarów handlowych na dzień [...]tj. dzień utraty zwolnienia w podatku od towarów i usług (art. art. 14 ust.3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. - dalej w skrócie uptu). Skutkiem pisma z dnia [...]było wydanie w dniu [...]., przez Urząd Skarbowy w L. decyzji, związanej z wymienionym wyrokiem NSA z dnia 31 stycznia 2003 r. W decyzji tej organ podatkowy wyraził zgodę na odliczenie podatku naliczonego w wysokości [...]zł zawartego w zapasach handlowych na dzień [...]. Skutkiem powołanego pisma było również wydanie przez Urząd Skarbowy w L. decyzji z dnia [...] odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz oprocentowania liczonego od dnia [...]. W uzasadnieniu tej decyzji organ I instancji wskazał, iż w sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek wymienionych w art. 72 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) uprawniająca do uznania wskazanej przez podatnika kwoty za nadpłatę. Zdaniem organu nie wystąpiły też okoliczności wymienione z art. 21 ust. 7 uptu. Podatnik nie żądał, bowiem w żadnej ze złożonych deklaracji podatkowych VAT-7 za poszczególne miesiące 1998 r. ( od IV do XII) zwrotu bezpośredniego na rachunek bankowy. Organ poinformował też podatnika, że w związku z wszczęciem postępowania kontrolnego za wymieniony okres żądana jako nadpłata kwota zostanie uwzględniona w rozliczeniu. Od decyzji tej podatnik odwołał się wniósł o jej uchylenie i zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 72 §1 pkt 1, art. 77 §1 pkt 3, art. 78 §3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie podatnika wniosek o przekazanie na rachunek podatnika kwoty [...]zł jest uzasadniony bowiem w wyniku wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2003 r. uchylona została decyzja Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy w L. i poprzedzająca ją decyzja Urzędu Skarbowego w L. i zezwolono na odliczenie naliczonego podatku VAT co następnie organ podatkowy I instancji potwierdził w decyzji z [...]r. Oznacza to zwiększenie podatku naliczonego w rozliczeniu za kwiecień 1998 r. wykazanego w deklaracji VAT-7. Dlatego podatek VAT wpłacony po [...]. (tj. po dniu, w którym złożył wniosek o wyrażenie zgody na odliczenie podatku naliczonego) przekształcił się w podatek nienależnie zapłacony - do wysokości [...]zł, co jest nadpłatę w rozumieniu art. 72 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nadpłata taka zgodnie z art. 72 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej podlega zwrotowi. Początek biegu terminu do zwrotu nadpłaty pokrywa się z momentem powstania zobowiązania z tytułu nadpłaty podatku. Z tego względu podatnik uważa, iż wpłaty dokonane w miesiącach: II,V,IX,XII 2000 r. oraz w miesiącach I, V,VI,VIII,XII 2001 r. i w miesiącach I,V 2002 r. w łącznej kwocie [...]zł są nadpłatą w rozumieniu art. 72 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i podlegają zwrotowi stosownie do art. 77 §1 pkt 3 tej ustawy. Podatnik zgadza się ze stwierdzeniem, iż naliczony podatek VAT wynikający z remanentu towarów nie stanowi nadpłaty jednak, jak twierdzi, nie żądał wypłaty podatku naliczonego ale zwrotu dokonanych wpłat podatku nienależnego. Z tego względu zasadny jest także wniosek o oprocentowanie nadpłaty od dnia jej powstania tj. wpłaty podatku nienależnego. Oprocentowanie przysługuje, gdy nadpłata jest następstwem uchylenia decyzji przez Naczelny Sąd Administracyjny - art. 78 §3 pkt 1 w związku z art.77 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję i wskazał, iż odwołanie jest w istocie nowym wnioskiem, bowiem R. K. zażądał w nim zwroty wpłat podatku VAT za wymienione okresy wraz z oprocentowaniem liczonym od dnia dokonania tych wpłaty. Wcześniej takiego wniosku nie składał i problem ten nie był przedmiotem postępowania prowadzonego przez organ I instancji. Rozstrzygnięcie w tym zakresie zależy, zatem od postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji dotyczącego rozliczenia tego podatku za lata 2000-2002. Decyzją z dnia [...]Urząd Skarbowy w L. określił R. K. za kwiecień 1998 r. kwotę różnicy podatku w wysokości [...]zł do obniżenia podatku należnego za następne okresy. Decyzje w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług wydano też za miesiące od V do XII 1998 r. Za grudzień 1998 r. określono kwotę różnicy podatku w wysokości [...]zł do obniżenia podatku należnego za następne okresy oraz kwotę nadpłaty w wysokości [...] zł. Pismem z dnia [...]R. K. wystąpił do Urzędu Skarbowego w L. o przekazanie na jego rachunek bankowy nadpłaty w podatku VAT w kwocie [...]zł wraz z należnymi odsetkami liczonymi od dnia zapłaty nienależnego podatku. Nadpłata ta, jak wskazał, powstała w wyniku wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2003 r. (sygn. akt ISA/Wr 2060/00) oraz decyzji Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] (nr [...]). Ponadto różnica między podatkiem naliczonym [...]zł, a obecnie żądaną kwota zwrotu tj. [...] zł czyli kwotą [...] zł uznana została decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] jako nadpłata podatku, o której zwrot na rachunek bankowy, także podatnik wnosi. W załączeniu przekazał [...] skorygowanych deklaracji VAT-7 dotyczących miesięcy: I- XII 1999 r., I-XII 2000 r., i I-XII 2001 r. Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. odmówił oprocentowania nadpłat za w/w okresy. W uzasadnieniu stwierdzono, iż złożone korekty były następstwem wydania przez organ I instancji decyzji rozliczającej podatek od towarów i usług za grudzień 1998 r. W dniu złożenia tych korekt powstała nadpłata w podatku VAT w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego. Prawidłowość korekt nie budziła zastrzeżeń, zatem dokonano zwrotu nadpłaty w terminie określonym w art. 77 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w trybie przewidzianym w art. 75 §4 tej ustawy tj. bez wydawania decyzji. Zgodnie z art. 78 Ordynacji podatkowej nadpłata podlega oprocentowaniu od dnia złożenie wniosku wraz ze skorygowaną deklaracją, jeśli zwrot nie nastąpił we wskazanym terminie. Organ podatkowy twierdzi, iż zwrotu nadpłaty dokonał w terminie. Nie zgadza się z twierdzeniem skarżącego, iż nadpłata powstała w wyniku wyroku NSA z dnia 31 stycznia 2003 r. (sygn. akt ISA/Wr 2060/00). Powołany wyrok nie uchylał, bowiem decyzji określającej wysokość należnego zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące; ani wymieniony wyrok, ani decyzja Urzędu Skarbowego w L. z [...] nie mają związku z powstaniem nadpłaty, a deklaracja za kwiecie 1998 r. zakończona była kwotą do przeniesienia, zatem podatnik nie wpłacił wówczas podatku, którego zwrotu żąda. W odwołaniu od decyzji R. K. wniósł o uchylenie decyzji i zarzucił, iż narusza ona: - przepisy prawa materialnego tj. art. 46§1 pkt3, art. 73 §1, art.77 §1 pkt.3, art.78 §3 pkt.1 Ordynacji podatkowej, - przepisy procesowe art. 121 §1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. W ocenie podatnika nie każde obniżenie podatku naliczonego objęte jest art. 73 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie zwiększenie kwoty podatku naliczonego nastąpiło na podstawie, art. 14 ust. 3 uptu, dlatego nie ma zastosowania art. 73 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, a nadpłata powstała w dniu zapłaty podatku, zgodnie z art. 73 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a nie w dniu złożenia korekty deklaracji. Ponadto, jak wskazała strona, art. 77 Ordynacji podatkowej nie uzależnia otrzymania zwrotu nadpłaty podatku od złożenia korekty deklaracji. Brak takiego obowiązku potwierdza zapis art. 73 tej ustawy, który mówi, że nadpłata powstaje z dniem zapłaty podatku nienależnego. Strona podkreśla, że z tego względu wniosku z dnia [...]nie można traktować jako wnioski o stwierdzenie nadpłaty. Zwrotu nadpłaty organ podatkowy winien dokonać z urzędu (art. 77 Ordynacji podatkowej). Organ nie zachował terminu do zwrotu nadpłaty, który jest terminie prawa materialnego i nie podlega odroczeniu (art. 48 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej), zatem należne jest oprocentowanie, którego wysokość wyliczył na kwotę [...]zł. Zarzucił ponadto, że tytułem nadpłaty otrzymał kwotę niższą od należnej o [...] zł. Organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie oprocentowania nadpłaty jako bezprzedmiotowe. W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, iż na skutek złożenia przez podatnika wniosku z dnia [...]. o zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem, zgodnie z art. 165 §3 Ordynacji podatkowej doszło do wszczęcia postępowania zarówno w sprawie stwierdzenia nadpłaty jak i w sprawie oprocentowania tej nadpłaty. Sprawę stwierdzenia nadpłaty rozstrzygnięto bez wydawania decyzji zwracając nadpłatę kwocie [...]zł (niższą niż wskazana we wniosku) tj. w kwocie wynikającej ze skorygowanych deklaracji. Organ nie dostrzega w tym zakresie naruszenia art. 75 §4 Ordynacji podatkowej, bowiem kwota zwróconej nadpłaty wynika ze skorygowanych deklaracji. W sprawie oprocentowania nadpłaty organ odwoławczy uznał, iż nie było możliwe rozstrzygnięcie, co do istoty. Kwestie oprocentowania nadpłaty regulują przepis art.78-78a Ordynacji podatkowej. Powołane przepisy nie przewidują trybu, umożliwiającego przyznanie lub odmowę przyznania oprocentowania nadpłaty decyzją. Zarówno odmowa przyznania oprocentowania jak i jego przyznanie są rozstrzygnięciami merytorycznymi, zatem musi istnieć podstawa prawna do wydania takiego rozstrzygnięcia. Brak takiej podstawy prawnej, jak wywodzi organ odwoławczy powoduje, iż brak również podstaw do wydania w sprawie oprocentowania nadpłaty decyzji rozstrzygającej, co do istoty. Z tych przyczyn organ odwoławczy stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. nie był uprawniony do orzeczenia o odmowie oprocentowania nadpłaty w drodze decyzji wydanej na podstawie art. 78 §3 pkt 3 lit. b) i lit. c) Ordynacji podatkowej. Nie mogło też, jak wskazał, toczyć się postępowanie w przedmiocie oprocentowania nadpłaty, gdyż brak w tym zakresie stosownej podstawy prawnej. Z tych względów postępowanie jako bezprzedmiotowe organ odwoławczy umorzył. Wydanie decyzji umarzającej postępowanie umożliwiło zakończenie postępowania, wszczętego wnioskiem podatnika. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu R. K. wniósł o uchylenie decyzji i zarzucił: - naruszenie prawa materialnego art. 48 §1 pkt 3 , art. 73 §1 pkt 1 , art. 77 §1 pkt 3, art. 78 §3 pkt 1, art. 208 Ordynacji podatkowej oraz art. 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 86, poz.960 ze zm.) przez błędną wykładnię powołanych przepisów, niewłaściwe ich zastosowanie, sprzeczność ustaleń organu z treścią zebranego w sprawie materiału. - naruszenie prawa procesowego art. 121, art. 122, art. 187 §1 i §3 Ordynacji podatkowej przez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych; zdaniem skarżącego organ odwoławczy nie rozgraniczył przyczyn bezprzedmiotowości od oceny zasadności żądań. Skarżący twierdzi, iż bezpodstawnie pobrano od niego opłatę skarbową, bowiem, złożony przez niego wniosek o zwrot nadpłaty wraz z odsetkami jest zwolniony od tej opłaty, co wprost wynika z załącznika do ustawy o opłacie skarbowej - części I pkt 14. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i powtórzył argumentację zwartą w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wyjaśnił, iż prawidłowo pobrano opłatę skarbową od złożonego w dniu [...] wniosku o zwrot nadpłaty. Pismo to nie było, jak twierdzi skarżący wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, ale jedynie podaniem o zwrot nadpłaty. Złożone przez skarżącego wraz z korektami deklaracji VAT-7 pismo wprawdzie określa zakres żądanie jako zwrot nadpłaty wraz z odsetkami, ale w istocie był to wniosek o stwierdzenie nadpłaty i oprocentowanie tej nadpłaty - art. 75 §1 i §5 Ordynacji podatkowej. Zwrot nadpłaty może nastąpić po uprzednim jej stwierdzeniu na wniosek podatnika, a taki wniosek podlega stosownie do treści pkt 1 części I załącznika do ustawy o opłacie skarbowej - opłacie skarbowej w kwocie 5 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie Sąd stwierdził, naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego i prawa procesowego w stopniu wpływającym na wynik sprawy. Sąd nie podziela twierdzeń organu odwoławczego o braku podstaw do orzekania w sprawie oprocentowania nadpłaty. Jakkolwiek istotnie w świetle art. 78 Ordynacji podatkowej oprocentowanie nadpłaty podatku powstaje z mocy samego prawa, w przypadkach wskazanych w tym przepisie, to jednak w przypadku sporu podatnika z organem podatkowym, co do czasu powstania nadpłaty a tym samym okresu, za jaki winno być naliczane oprocentowanie kwestia ta podlega rozstrzygnięciu w drodze wydania decyzji. Tak sytuacja wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. Podatnik twierdzi, iż nadpłata powstała w dniu zapłaty podatku nienależnego, czyli niezależnie od złożenia korekty deklaracji - VAT 7 (tj. wcześniej niż przyjął to organ podatkowy). Od daty zapłaty nienależnego podatku biegnie zdaniem skarżącego termin dla organu podatkowego do jej zwrotu. W odwołaniu od decyzji skarżący podniósł także, iż dokonany przez organ podatkowy zwrot nadpłaty nastąpił w kwotach niższych niż wynika to z dokonanego przez niego rozliczenia. W takim stanie faktycznym brak podstaw do twierdzenia, iż postępowanie w sprawie oprocentowania nadpłaty jest bezprzedmiotowe. Twierdzenie takie prowadzi do pozbawienia strony prawa do dochodzenia swoich racji w toku procedur zarówno administracyjnych jak i sądowych, co nie da się pogodzić z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego. Ponadto należy wskazać, iż organy podatkowe winny, prowadząc ponownie postępowanie ustalić, jakie i kiedy kwoty nadpłat zwrócono skarżącemu, gdyż kwestionuje on nie tylko datę, od jakiej należne jest oprocentowanie nadpłaty, ale także fakt zwrotu pełnej kwoty nadpłaty we wskazanym przez organ I instancji terminie, co bezpośrednio wiąże się z jej oprocentowaniem. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 200 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), Sąd orzekł jak w sentencji.