I SA/Wr 1549/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca), Asesor WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Marta Klimczak, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2008 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy określenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r., za luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec,, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2001r. oraz styczeń 2002 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej "A" sp. z o.o. we W. kwotę 12.345,00 zł (dwanaście tysięcy trzysta czterdzieści pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]., nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...], nr [...], w sprawie odmowy określenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. za luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2001 r. oraz styczeń 2002r. Zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o następujący stan faktyczny: Pismem z dnia [...] A sp. z o.o. we W., posiadająca status zakładu pracy chronionej, wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług m. in. za grudzień 2000 r. za luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2001 r. oraz styczeń 2002 r. wraz z należnym oprocentowaniem od dnia powstania nadpłaty, którą – w ocenie skarżącej – należało przyjąć od dnia 25 czerwca 2006 r., tj. wyroku Trybunału Konstytucyjnego w związku z którym skarżąca domagała się stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu wniosku, powołując się na stanowisko Trybunału Konstytucyjnego przedstawione w/w orzeczeniu skarżąca wskazała, że art. 1 pkt 8 w zw. z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DZ. U. nr 95, poz. 1100) w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zd. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonych w art. 2 Konstytucji RP w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych, niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakład pracy chronionej, którzy – w zaufaniu do dotychczasowych przepisów – rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Wskazując na powyższe skarżąca podniosła, iż zapłacony przez spółkę podatek od towarów i usług za wymienione miesiące 2000 r., 2001 r. i 2002 r. należy uznać – w świetle powołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego – za świadczenie nienależne, albowiem, jako zakład pracy chronionej spółka rozpoczęła w 1999 r. – działając w zaufaniu do obowiązujących przepisów prawa – długofalowe inwestycje na rzecz zatrudnianych osób niepełnosprawnych i zgodnie z powołanym orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego powinna korzystać z ochrony praw nabytych w zakresie obowiązujących w tym okresie zwolnień i ulg podatkowych. W myśl bowiem poprzednio obowiązujących regulacji prawnych, w tym w szczególności art. 14 a ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1999 r.) zakład pracy chronionej objęty był zwolnieniem od wpłat do urzędu skarbowego należności z tytułu podatku od towarów i usług, stanowiącej różnicę między podatkiem należnym a naliczonym, w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 2 w/w ustawy. W wyniku zaś nowelizacji art. 14 a w/w ustawy, wprowadzonej zapisem art. 1 pkt 8 w zw. z art. 9 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1999 r. Nr 95, poz. 1100), a w szczególności, wprowadzeniu przepisu ust. 7 pkt 1, skarżąca – jako sprzedawca wyrobów akcyzowych utraciła całkowicie nie tylko prawo do zwolnienia z wpłat do urzędu skarbowego różnicy między podatkiem należnym a naliczonym (istniejące do 31 grudnia 1999 r.), ale także prawo do zwrotu podatku według nowych zasad obowiązujących od 1 stycznia 2000 r. Strona skarżąca podniosła dalej, że podejmując i realizując inwestycję oparła się na przekonaniu, że zakres praw i obowiązków w okresie obowiązywania trzyletniej decyzji przyznającej spółce status zakładu pracy chronionej nie będzie zmieniany na jej niekorzyść, a nadto wskazała, iż również kalkulacja części źródeł pokrycia kosztów inwestycji uwzględniała istniejące w momencie podjęcia inwestycji ulgi we wpłatach podatku od towarów i usług. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. decyzją z dnia [...], nr [...], odmówił stronie skarżącej określenia nadpłaty w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za miesiące określone w sentencji decyzji. Podstawą rozstrzygnięcia było uznanie, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45 / 01, nie dotyczy podatnika, ponieważ utracił on prawo do zwolnienia z opłat podatku w związku z dokonywaniem sprzedaży wyrobów akcyzowych. Organ I instancji stwierdził, iż Trybunał Konstytucyjny nie rozważał kwestii pozbawienia podatników podatku akcyzowego prawa do ulgi w rozliczeniu podatku od towarów i usług, a jedynie ograniczenia w tym zakresie spowodowane zmianami zasad wyliczania kwot zwrotu. Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...], nr [...], uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Organ odwoławczy podzielił stanowisko podatnika, iż w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy zastosowanie będzie miał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2006 r., sygn. akt K 45 / 01. W wyniku ponownego rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. decyzją z dnia [...]., Nr [..], stwierdził nadpłatę za okresy rozliczeniowe wymienione w sentencji decyzji w wysokościach wnioskowanych przez podatnika, jednakże odmówił określenia oprocentowania nadpłat za powyższe okresy. Podatnik złożył odwołanie od powyższej decyzji w części, w której organ I instancji odmówił określenia oprocentowania nadpłat za powyższe okresy. Dyrektor Izby Skarbowej we W., po otrzymaniu odwołania, wszczął z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji organu odwoławczego z dnia [...], kierując sprawę do ponownego rozpoznania, i decyzją z dnia [...], nr [...], stwierdził jej nieważność. W wyniku złożenia odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy swoje wcześniejsze rozstrzygnięcie decyzją z dnia [...], nr [...]. Po wydaniu ostatecznej decyzji w zakresie stwierdzenia nieważności decyzji organu odwoławczego z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. ponownie rozpatrzył odwołanie od decyzji Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...], Nr [...], w sprawie stwierdzenia nadpłat w podatku od towarów i usług oraz odmowy określenia oprocentowania tych nadpłat, w wyniku czego decyzją z dnia [...], nr [...], uchylił zaskarżoną decyzję i umorzył postępowanie w tym zakresie uznając, że decyzja będąca przedmiotem odwołania straciła swoje umocowanie wraz z wyeliminowaniem decyzji kierującej sprawę do ponownego rozpoznania. Natomiast odnośnie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...], nr [...], w sprawie odmowy określenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. za luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2001 r. oraz styczeń 2002 r., Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję odmawiającą określenia nadpłaty w podatku od towarów i usług stwierdzając, że analiza wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. nie pozwala na uznanie, ze wyrok ten może mieć zastosowanie w przedmiotowej sprawie, gdyż nie kwestionuje on zmiany, wynikłej dla strony w związku z zapisem art. 14a) ust. 7 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zdaniem organu przepisem tym wyłączono z możliwości uzyskania zwrotu wpłaconego podatku podmioty mające status zakładu pracy chronionej lub zakładu aktywności zawodowej, a będące nie tylko podatnikami podatku akcyzowego, ale także sprzedające wyroby akcyzowe, a Trybunał kwestii tej nie rozstrzygał. Dyrektor Izby Skarbowej zgadzając się co do tożsamości zjawiska w sensie ekonomicznym zauważył jednakże, iż nie może to mieć wpływu na sprawę, ponieważ nie znajduje oparcia w tezie wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a tymczasem nie można odwołać się do naruszenia zasady ochrony praw nabytych czy zasady ochrony interesów w toku, ponieważ rozstrzygnięcie o konstytutywności przepisów należy do uprawnienia Trybunału Konstytucyjnego. W ocenie organu odwoławczego Trybunał Konstytucyjny w powołanym orzeczeniu nie rozważał kwestii pozbawienia podatników mających status zakładu pracy chronionej sprzedającego wyroby akcyzowe, prawa do ulgi w rozliczeniu podatku od towarów i usług, który to przywilej na mocy art. 14a) ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ta grupa zakładów utraciła. W skardze do tut. Sądu strona, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia kosztów sporu wg obowiązujących norm, zarzuciła rażące naruszenie prawa, a w szczególności art. 74a) Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14a) ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez odmowę określenia nadpłaty w podatku od towarów i usług zgodnie z wnioskiem strony, mimo, iż strona jest podatnikiem, do którego ma zastosowanie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. K 45 / 01, ponieważ zmiana przepisów zastała podatnika w trakcie prowadzenia długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych, a w szczególności spłata kredytów zaciągniętych na sfinansowanie tych przedsięwzięć następowała w mniej korzystnych dla podatnika warunkach finansowych, dlatego też jako takiej przysługuje jej zwrot nadpłaconego podatku w okresie obowiązywania niekonstytucyjnych norm. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i jego argumentację, w tym zwłaszcza to, iż stosowanie wykładni rozszerzającej w odniesieniu do sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego jest nieuprawnione. Zdaniem organu odwoławczego omawiany wyrok Trybunału Konstytucyjnego będzie miał odniesienie do sytuacji, w których nastąpiła zmiana warunków zwrotu podatku dla prowadzących zakłady pracy chronionej, podczas gdy w stanie faktycznym sprawy mamy do czynienia z całkowitym pozbawieniem możliwości zwrotu wobec tych zakładów pracy chronionej, które dokonują sprzedaży wyrobów akcyzowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwie interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej ppsa. Spór w niniejszej sprawie ogniskował się wokół kwestii czy wyrok Trybunał Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. K 45 / 01 (Dz. U. z 2002 r. Nr 100, poz. 923, a także OTK-A z 2002 r. nr 4, poz. 46), znajduje zastosowanie do sytuacji strony skarżącej, a w związku z tym czy jej wniosek o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług zasługuje na uwzględnienie. Warto w tym miejscu przypomnieć, iż Trybunał w przywołanym powyżej wyroku orzekł, że art. 1 pkt 8 w zw. z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu, przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej (...) w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy – w zaufaniu do dotychczasowych przepisów – rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Zwrócić należy także uwagę, iż zgodnie z bezspornym stanem faktycznym strona skarżąca uzyskała status zakładu pracy chronionej na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług obowiązującej przed 1 stycznia 2000 r., co wiązało się ze spełnieniem szeregu wymagań zarówno w zakresie zatrudnienia określonej liczby osób niepełnosprawnych, jak też zapewnienia im odpowiednich stanowisk pracy. W chwili uzyskania statusu zakładu pracy chronionej była zwolniona z należności z tytułu podatku VAT, zaś decyzją Pełnomocnika ds. Osób Niepełnosprawnych z dnia [...], nr [...], przyznano stronie status zakładu pracy chronionej na okres 3 lat, tj,. od [...] do [...]. W okresie tym strona prowadziła handel samochodami ciężarowymi i osobowymi marki [...], przy czym samochody osobowe były zaliczane do wyrobów akcyzowych. Zwolnienie z wpłat z tytułu podatku VAT strona wyliczała w 1999 r. tylko w stosunku do pozostałej części działalności, która nie dotyczyła wyrobów akcyzowych. W październiku 1999 r. strona rozpoczęła inwestycję rozbudowy salonu samochodowego o pomieszczenia dla prac blacharsko-lakierniczych wraz z zakupem i zainstalowaniem nowej komory lakierniczej. Przez wybudowanie nowych pomieszczeń uzyskano dodatkową powierzchnię w starej części budynku, którą przeznaczono na powiększenie magazynu części samochodowych oraz dodatkowe stanowiska pracy warsztatów mechanicznych. Długookresowe przedsięwzięcie na rzecz zatrudnionych u siebie osób niepełnosprawnych strona rozpoczęła i kontynuowała w latach 1999 – 2002 r., zaś ogólna wartość nakładów inwestycyjnych poniesionych na rozbudowę stacji obsługi i salonu samochodowego wyniosła 665.476,57 zł. Inspektor Pracy Państwowej Inspekcji Pracy Okręgowego Inspektoratu Pracy decyzją z dnia [...], znak [...], stwierdził, iż dwa pomieszczenia do prac blacharsko – lakierniczych znajdujące się w nowowybudowanym obiekcie spełniają wymagania stawiane zakładom pracy chronionej w zakresie przepisów i zasad bezpieczeństwa oraz uwzględniają potrzeby osób niepełnosprawnych w zakresie przystosowania stanowisk pracy, pomieszczeń higieniczno-sanitarnych i ciągów komunikacyjnych, a także spełniają wymagania dostępności do nich. W decyzji tej potwierdzono, że w obiekcie i pomieszczeniach firmy warunki stworzone dla osób niepełnosprawnych są zgodne z art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych. Przedsięwzięcie to zostało podjęte z myślą o jego finansowaniu ze zwolnień podatkowych, w tym ze zwolnień wynikających z art. 14a) ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej ustawą o podatku VAT. Organy podatkowe obu instancji nie miały wątpliwości, że strona skarżąca przed wejściem w życie znowelizowanego przepisu art. 14a) ustawy o podatku VAT rozpoczęła prowadzenie długoterminowej inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w jej zakładzie. Strona zaplanowała przedmiotową inwestycję i wydatki z nią związane biorąc pod uwagę określoną sytuację podatkową, a zatem rozpoczęła realizację określonego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych, zatrudnionych w jej zakładzie, w zaufaniu do dotychczasowych przepisów. Również kalkulacja źródeł pokrycia kosztów inwestycji uwzględniała istniejące w momencie podjęcia inwestycji ulgi we wpłatach podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, podobnie zresztą jak składu tut. Sądu orzekającego w sprawie I SA / Wr 850 / 08, dotyczącej nadpłaty podatku od towarów i usług za luty, marzec, czerwiec, sierpień, wrzesień, listopad 2000 r. (wyrok z dnia 8 grudnia 2008 r.), wadliwym jest zajęte przez organy podatkowe stanowisko, że przywoływany wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, bowiem nie dotyczył on sytuacji przewidzianej przepisem art. 14a) ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku VAT, wg którego unormowań dotyczących otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług nie stosuje się do podatników podatku akcyzowego oraz innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że w oparciu o przepis art. 14a ust. 1 ustawy o podatku VAT, strona skarżąca korzystała ze zwolnienia od wpłat do urzędu skarbowego należności z tytułu podatku VAT, stanowiącej różnicę między podatkiem należnym a naliczonym, przy czym, w przepisie ust. 6 wyłączono stosowanie tego zwolnienia do wyrobów opodatkowanych podatkiem akcyzowym. Strona skarżąca korzystała ze zwolnienia zawartego w przepisie art. 14a ust. 1 ustawy o podatku VAT w części dotyczącej sprzedaży towarów nie będących wyrobami opodatkowanymi podatkiem akcyzowym. Ustawa o podatku VAT, w brzmieniu obowiązującym do końca 1999 r., przewidywała dwa alternatywne przywileje dla zakładów pracy chronionej. W myśl przepisu art. 14 tejże ustawy podatnicy będący zakładami pracy chronionej mogli wybrać zwolnienie od podatku, bez względu na wartość sprzedaży towarów, pod warunkiem złożenia przez podatnika pisemnego oświadczenia we właściwym urzędzie skarbowym (ust. 5). W kolejnym ust. 10 tego przepisu ze zwolnienia, o którym mowa w ust. 5, nie mogli korzystać m. in. podatnicy sprzedający wyroby akcyzowe (z wyjątkiem nie mającym w sprawie zastosowania). Dlatego też strona skarżąca sprzedająca wyroby akcyzowe, korzystała ze zwolnienia z art. 14a ust. 1 ustawy, który to przepis zawierał jedynie wyłączenie przedmiotowe – a mianowicie zwolnienia z ust. 1 nie stosowano do wyrobów akcyzowych. W tym zakresie więc zwolnienie z art. 14a ust. 1 ustawy umożliwiało stronie skarżącej korzystanie ze zwolnienia od wpłat do urzędu skarbowego różnicy między podatkiem należnym a naliczonym tej części sprzedaży, która nie obejmowała wyrobów akcyzowych. Ustawa z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100), zwana dalej ustawą nowelizującą VAT, która zmieniła m. in. przepis art. 14a ustawy, a wprowadzone nią zmiany weszły w życie 1 stycznia 2000 r., nie tylko, że pozbawiła podatników, znajdujących się w sytuacji strony skarżącej (prowadzących sprzedaż m. in. wyrobów akcyzowych), prawa do korzystania ze zwolnienia od wpłat do urzędu skarbowego różnicy między podatkiem należnym a naliczonym od towarów nie będących wyrobami akcyzowymi, ale także pozbawiła prawa, w zakresie działalności prowadzonego zakładu, do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług wg zasad określonych w tym przepisie, bowiem wyłączyła stosowanie przepisów ust. 1 – 6 art. 14a do podatników podatku akcyzowego oraz innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe (z wyjątkiem nie mającym zastosowania w sprawie). W wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie zakwestionowano niezgodności z Konstytucją RP samego brzmienia art. 14a cytowanej ustawy o podatku VAT wprowadzonego ustawą nowelizującą VAT, lecz jedynie stwierdzono niezgodność z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, przepisu art. 1 pkt 8 w zw. z art. 3 ustawy nowelizującej VAT, w zakresie w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy – w zaufaniu do dotychczasowych przepisów – rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach i w tym zakresie przepis ten utracił moc obowiązującą (por. wyrok NSA z dnia 7.04.2004 r., sygn. FSK 16 / 04, ONSAiWSA 2004 / 2 / 4). Podkreślono to w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 14 marca 2005 r. (sygn. FPS 4 / 04), w której stwierdzono, że "podatnicy - których dotyczy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45 / 01 (OTK-A 2002, nr 4, poz. 46), stwierdzające niezgodność art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (...) z art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (...) w zakresie, w jakim nie przewiduje on regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach - mogą ubiegać się, na podstawie art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi. Przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, są przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (...), które regulują instytucję nadpłaty". Przyjąć zatem należało, za stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartego w uzasadnieniu wyroku z dnia 5 października 2005 r. (sygn. I FSK 481 / 05), iż w zakresie w jakim art. 1 pkt 8 w zw. z art. 3 ustawy nowelizującej VAT został przez Trybunał Konstytucyjny uznany za niekonstytucyjny, a tym samym utracił swoją moc obowiązującą, że nie nastąpiło od dnia 1 stycznia 2000 r. skuteczne uchylenie obowiązującej przed tą nowelizacją regulacji prawnej art. 14a ustawy o podatku VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1999 r., do momentu zakończenia przez zakład pracy chronionej realizacji rozpoczętych przed tą datą w zaufaniu do dotychczasowych przepisów długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych w nim osób niepełnosprawnych. Podsumowując rozważania ponownie wskazać trzeba, że ustawa nowelizująca VAT, która z dniem 1 stycznia 2000 r. zmieniła m. in. przepis art. 14a ustawy o podatku VAT, nie tylko, że pozbawiła stronę skarżącą prawa do korzystania ze zwolnienia od wpłat do urzędu skarbowego różnicy między podatkiem należnym a naliczonym od towarów nie będących wyrobami akcyzowymi, ale także pozbawiła ją prawa do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług wg zasad określonych w tym przepisie, bowiem wyłączyła stosowanie przepisów ust. 1 – 6 art. 14a do podatników podatku akcyzowego oraz innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe. Nie można zatem, w świetle omawianego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., który zakwestionował wprowadzone zmiany, wskazując na niezgodność wprowadzonych rozwiązań z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie w jakim nie zostały przewidziane regulacje przejściowe niezbędne dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach, zajmować stanowiska, że przedmiotowy wyrok nie odnosi się do takich sytuacji, jak będąca przedmiotem rozpoznania w sprawie. Prowadziłoby to do wniosku, że sytuacja strony, która nie tylko wyczerpuje przesłanki sytuujące ją w granicach wywodów przedmiotowego wyroku, lecz idzie jeszcze głębiej, pozostaje poza sferą objętą zasadami konstytucyjnymi. Byłoby to w oczywisty sposób sprzeczne z powszechnie przyjętą zasadą wnioskowania a minori ad maius, gdyż jeżeli niezgodne z zasadami konstytucyjnymi jest ograniczenie uprawnień, to tym bardziej niezgodne z tymi zasadami jest całkowite pozbawienie tych uprawnień (dotkliwszy skutek zmiany regulacji prawnej). W konstatacji zdaniem Sądu wniosek strony skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług winien zostać rozpatrzony na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących nadpłaty z uwzględnieniem przepisu art. 14a ustawy o podatku VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1999 r., i stanowiska zawartego w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. (sygn. K 45/01), przy czym organ odwoławczy winien także ustosunkować się do wniosku strony w zakresie żądania oprocentowania od nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz zgłoszonych uwag w tym zakresie pod adresem decyzji organu I instancji. Mając powyższe na uwadze, uznając zaskarżoną decyzję za naruszającą prawo materialne, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1a) ppsa orzeczono jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania oparto o przepisy art. 200 ppsa.