I SA/Wr 155/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta (2-im) Mróz Asesor WSA Katarzyna Borońska Protokolant: Asystent Marta Pająkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi J. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego oddala skargę. I SA/ wr 155/07 U Z A S A D N I E N I E Przedmiotem skargi J. A. jest powołana w sentencji wyroku decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. odmawiająca zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – F. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego. Powyższa decyzja została wydana na podstawie następującego stanu faktycznego i prawnego. We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji dotyczącej zastosowania prawa podatkowego, skarżący – przedstawiając stan faktyczny – wskazał, że od 2002 r. był wraz z żoną właścicielem działki rolnej nr [...], podzielonej następnie na działki [...] i [...]. Z wypisu z rejestru gruntów wynikało, że działka [...] stanowiła grunty orne, zaś według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego działka przeznaczona była w części pod istniejący i projektowany przemysł, bazy i składy. Po nieskorzystaniu przez Agencję Nieruchomości Rolnych oraz Zarząd Gminy z prawa pierwokupu, 25 października 2005 r. skarżący sprzedał tę działkę spółce z o. o. A we W. Z treści aktu notarialnego wynikało, że nabywcy działki został udzielony kredyt na cele związane z działalnością gospodarczą, którego zabezpieczeniem była hipoteka zwykła ustanowiona na nabywanej działce. Skarżący zaznaczył, że do dnia sprzedaży wykorzystywał działkę pod uprawy rolne i zwrócił się z zapytaniem, czy uzyskany ze sprzedaży działki przychód korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.f.). Przedstawiając własne stanowisko w sprawie stwierdził, że przychód ten jest zwolniony od opodatkowania w oparciu o przywołany przepis gdyż na skutek sprzedaży działka nie utraciła charakteru rolnego. Zdaniem skarżącego nabywca może płacić podatek rolny i wykorzystywać działkę nadal na cele rolnicze. Może także w przyszłości – on lub kolejny nabywca – rozpocząć proces "odrolnienia" gruntu zgodnie z jego przeznaczeniem zapisanym w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Skarżący argumentował, że dopiero faktyczna zmiana sposobu korzystania z nieruchomości – a wcześniej uzyskanie koniecznych pozwoleń i decyzji – spowoduje, że grunt pozbawiony zostanie przymiotu "gruntu rolnego". Podkreślił, że w momencie sprzedaży takich decyzji jak też faktycznej zmiany sposobu użytkowania gruntu rolnego nie było i że o zmianie charakteru gruntu nie przesądza sama jego sprzedaż i akt notarialny przenoszący własność. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – F. nie podzielił poglądu skarżącego i w postanowieniu z [...] (nr [...]) stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu zaznaczył, że warunkiem zwolnienia określonego w art. 28 ust. 1 pkt 28 u.p.d.f. jest to, aby sprzedawany grunt nie utracił charakteru rolnego. Podniósł, że przez utratę rolnego charakteru gruntu należy rozumieć m. in. stan faktyczny, w którym grunt zostaje przeznaczony pod działalność gospodarczą. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że spółka z o. o. nabyła nieruchomość w celach związanych z prowadzoną przez nią pozarolniczą działalnością gospodarczą i że grunt utracił charakter rolny w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.f. w momencie sprzedaży a przychód uzyskany przez podatnika nie korzysta ze zwolnienia na podstawie powołanego wyżej przepisu. W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżący podniósł, że nabycie gruntu rolnego przez prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą spółkę z o. o. nie przesądza o utracie przez ten grunt charakteru rolnego. O utracie przez grunt tego charakteru zadecydują – jego zdaniem – ewentualne przyszłe działania faktyczne i prawne nabywcy. Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej we W. uznał, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego zawiera prawidłową interpretację prawa podatkowego i decyzją z [...] nr [...] odmówił zmiany tego postanowienia. Argumentował, że zasadniczo przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.f. a podatek od tego przychodu – zgodnie z art. 28 ust. 1 i 2 u.p.d.f. – ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Organ II instancji wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.f. zwolnione od podatku są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego przy czym zwolnienie to nie dotyczy gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska wyrażonego we wniosku, że o utracie przez grunt charakteru rolnego można mówić wyłącznie jako o fakcie przyszłym. Zauważył, że w następstwie samej transakcji kupna - sprzedaży nigdy nie dojdzie do zmiany charakteru gruntu z rolnego na niewolny i że gdy przekształcenie nastąpi przed dniem sprzedaży to przedmiotem transakcji nie będzie już grunt rolny. Dodał, że formalne przekształcenia dokonywane już przez nabywcę nie zmieniają charakteru gruntów z dnia sprzedaży. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej dla oceny, czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntów decyduje wyłącznie cel nabycia gruntów, który wynika z okoliczności związanych z daną transakcją. Według niego, skoro nabywcą gruntów rolnych jest spółka z o. o., która nie prowadzi działalności rolniczej, a w akcie notarialnym określono, że zakup został dokonany z kredytu zaciągniętego na cele działalności gospodarczej, a z planu zagospodarowania przestrzennego wynika, że powyższy grunt przeznaczony jest w części pod istniejący i projektowany przemysł, bazy i składy, to brak jest jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, że charakter rolny sprzedanego gruntu zostanie zachowany. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym uzyskany przychód nie podlega zwolnieniu ze zryczałtowanego 10% podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.f. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżący zarzucił, że organy podatkowe obu instancji dokonały interpretacji przepisów prawa podatkowego na jego niekorzyść. Podniósł, że dokonana wykładnia nie odnosi się do literalnego brzmienia interpretowanych przepisów i podtrzymał prezentowane we wniosku a następnie w zażaleniu stanowisko, że kupno gruntu rolnego przez spółkę z o. o. nie może przesądzać o utracie charakteru rolnego tego gruntu. Skarżący podkreślił, że osoba prawna, która nabyła od niego grunt rolny może rozpocząć na nim działalność inną niż rolną ale dopiero po spełnieniu szeregu warunków związanych z procesem "odrolnienia" gruntu. Wskazał, że samo przeznaczenie w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego nie zmienia charakteru gruntu. Skarżący zarzucił następnie, że art. 28 ust. 1 pkt 28 u.p.d.f. stanowi jednoznacznie, że sprzedaż gruntu nie przesądza o zmianie charakteru gruntu z rolnego na niewolny i że jego przypadku taka sytuacja nie miała miejsca, gdyż sprzedał gruntu rolnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest uzasadniona, gdyż ocena przeprowadzonego postępowania oraz stanowiska zawartego w rozstrzygnięciu nie daje podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Interpretacje co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, o których mowa w art. 14a i nast. Ordynacji podatkowej, stanowią ocenę prawną stanowiska pytającego (podatnika, płatnika...) w jego indywidualnej sprawie. Wnoszący zapytanie jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Interpretacja przepisów prawa podatkowego podejmowana przez organ podatkowy jest zdeterminowana zarówno przedstawionym we wniosku stanem faktycznym jak i zajętym w sprawie stanowiskiem pytającego. W ramach interpretacji organ podatkowy winien dokonać oceny tego stanowiska na podstawie przytoczonych przepisów prawa. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy należy na wstępie zauważyć, że spór w rozpoznawanej sprawie sprowadzał się zasadniczo do rozstrzygnięcia, czy objęty sprzedażą na rzecz podmiotu prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą grunt rolny podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych czy też jest od tego opodatkowania zwolniony. Stosownie do brzmienia art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f – co do zasady – źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Sprzedaż ta podlega opodatkowaniu zryczałtowanemu w wysokości 10% uzyskanego przychodu a podatek jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek Urzędu Skarbowego właściwego wg miejsca zamieszkania podatnika (art. 28 u.p.d.f.). Odstępstwo od tej zasady ustawodawca zawarł w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.f. Przepis ten stanowi, że "wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny". Skorzystanie ze zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.f. jest uzależnione jest od spełnienia dwóch przesłanek. Po pierwsze, przychód musiał być uzyskany z tytuły sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego (przesłanka pozytywna); po drugie, przychód nie może być uzyskany ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny (przesłanka negatywna). Co się tyczy pierwszej z powołanych przesłanek należy wskazać, że stosownie do art. 2 ust. 4 u.p.d.f., ilekroć w ustawie jest mowa o gospodarstwie rolnym, oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym. W świetle zaś art. 2 ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 1993 r., Nr 94, poz. 431 ze zm.), za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nie posiadającej osobowości prawnej. Tym samym, aby sprzedana przez skarżącego nieruchomość mogła skorzystać ze zwolnienia od opodatkowania musi, po pierwsze, wchodzić w skład gospodarstwa rolnego. Stan faktyczny przedstawiony w zapytaniu pozwala przyjąć, że sprzedane grunty spełniały ten warunek. Analiza drugiej z wymienionych przesłanek wymaga wyjaśnienie zwrotów: "utraciły charakter rolny lub leśny" oraz "w związku z tą sprzedażą". Ustawa nie wyjaśnia znaczenia tych terminów. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, w którym odstąpiono od formalnoprawnego rozumienia utraty charakteru rolnego gruntów w świetle art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.f. (uzależniającego tę cechę od treści planu zagospodarowania przestrzennego, decyzji administracyjnych itp.) na rzecz odniesienia do działań faktycznych, tj. faktycznego przekształcenia sposobu użytkowania gruntów (por. wyroki NSA: z 11 grudnia 1996 r. III SA 1025/95, OSP 1997, nr 10, poz. 198, z dnia 25 marca 1998 r. I SA /Gd 2152 /96 i z dnia 2 czerwca 1999 r. I SA/Gd 2622/98, niepublikowane a także z dnia 3 marca 2004 r. SA/Bk 1306 /03, ONSAiWSA z 2005 r. nr1, poz. 18). W piśmiennictwie przyjmuje się także, że "utratę rolnego lub leśnego charakteru gruntu należy rozumieć jako stan faktyczny. Ma ona miejsce przede wszystkim wówczas, jeżeli grunt zostaje przeznaczony pod działalność gospodarczą albo pod budownictwo" (A. Bartosiewicz i R. Kubacki; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, Warszawa 2005, s. 477 – 488). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd, że dla oceny, czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntów, decydujący jest wyłącznie faktyczny cel nabycia gruntów, który może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, charakteru prawnego nabywcy, bądź z innych okoliczności związanych z daną transakcją. Jeżeli zatem zbywany grunt rolny jest przeznaczony na prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, to tym samym traci on charakter rolny lub leśny w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.f. W związku z powyższym należy zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, że w sytuacji przedstawionej przez skarżącego nie została spełniona druga z przesłanek, która pozwoliłaby na objęcie stanu faktycznego opisanego we wniosku dyspozycją art. 21 ust. 2 pkt 28 u.p.d.f. Sprzedaż gruntów rolnych na rzecz prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą spółki z o. o. (z załączonego do wniosku aktu notarialnego wynika, że zakup nieruchomości nastąpił ze środków pochodzących z kredytu zaciągniętego na działalność gospodarczą) powoduje, że faktycznie utraciły one charakter rolny w rozumieniu powołanego wyżej przepisu. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że o utracie przez nieruchomość charakteru rolnego nie można mówić wyłącznie jako o fakcie przyszłym. Słusznie także zauważył organ podatkowy, że sama transakcja kupna – sprzedaży sama przez się może nie spowodować utraty charakteru rolnego gruntu oraz że jeżeli formalne przekształcenie nastąpi przed dniem sprzedaży to przedmiotem transakcji nie jest już grunt rolny a więc nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.f. Z powyższych względów – stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa, Sąd na podstawie art. 151 powołanej na wstępie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę jako nieuzasadnioną oddalił.