I SA/Wr 1551/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Katarzyna Gierczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 grudnia 2009 r. przy udziale sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego kwotę 3.115 (trzy tysiące sto piętnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 207 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej oraz art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...] ustalającą M. S. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 64.922 zł. i ustalił M. S. zobowiązanie w tym podatku na kwotę 23.264 zł. W toku postępowania organ I instancji ustalił, że w dniu [...] strona zawarła związek małżeński z K. Cz. Za 2002 r. strona rozliczyła podatek dochodowy samodzielnie. Za 2002 r. strona uzyskała rzeczywisty dochód w kwocie 3.508,70 zł. z tytułu działalności wykonywanej osobiście, zasiłku dla bezrobotnych, ponadto po stronie dochodów organ uwzględnił nadpłatę zwróconą podatnikowi z tytułu zeznania podatkowego za 2001 r. w kwocie 112,70 zł., uzyskaną z tytułu prezentów ślubnych, na podstawie oświadczenia strony, kwotę 24.500 zł. (łącznie 49.000 zł.). Wg oświadczenia strona na dzień 1.01.2002 r. posiadała oszczędności w kwocie 50.000 zł., którą organ, po weryfikacji, ustalił na kwotę 49.678,60 zł. Ostatecznie organ I instancji przyjął, iż strona w 2002 r. uzyskała z tytułu przychodów i oszczędności kwotę 77.800 zł. Wg ustaleń organu I instancji łączna kwota wydatków poniesionych przez stronę w 2002 r. to 164.362,59 zł, na którą składała się kwota utrzymania strony 1000 zł. (wg oświadczenia), kwota 65.936 zł. z tytułu wkładu budowlanego na mieszkanie przy ul. [...] w Spółdzielni Mieszkaniowej "[...]", która to kwota, wg oświadczenia strony złożonego w akcie notarialnym stanowiła jego majątek odrębny, kwota 97.500 zł. stanowiąca połowę przyznanych przez małżonków posiadanych oszczędności na dzień 1.01.2003 r. w łącznej kwocie 195.000 zł., minus kwotę 73,41 zł. – stan rachunku bankowego na koniec 2002 r. Powyższe ustalenia skutkowały uznaniem, że nie znajduje pokrycia w przychodach strony uzyskanych w 2002 r. i latach poprzednich pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania kwota 86.5672,59 zł., co skutkowało ustaleniem zobowiązania w zryczałtowanym 75% podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 64.922 zł. Organ II instancji uchylając decyzję organu I instancji wskazał na przepisy art. 20 ust. 1, ust. 3 i art. 30 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznając po stronie źródeł finansowania wydatków strony w 2002 r. dochód w kwocie 3.508,70 zł., zwróconą nadpłatę w kwocie 112,70 zł., prezenty ślubne w kwocie 24.500 zł. oraz oszczędności we wskazanej przez stronę wysokości 50.000 zł. odbiegającej w minimalnej wysokości od ustalonej kwoty przez organ I instancji, co dało łączną kwotę środków pozostających w dyspozycji strony – 78.121,40 zł. Po stronie wydatków uwzględnił organ koszty utrzymania strony w kwocie 1.000 zł., kwotę 32.968 zł. stanowiącą połowę wydatku poniesionego na wkład budowlany na mieszkanie przy ul. [...], uznając, w oparciu o zeznania strony i jego żony, dowody wpłaty do Spółdzielni Mieszkaniowej, oświadczenie żony strony, iż na wkład przeznaczyła kwotę pozostałą ze sprzedaży jej mieszkania, że w chwili dokonywania wpłaty strony pozostawały we wspólności majątkowej małżeńskiej co winno skutkować uznaniem, iż każdy z małżonków poniósł na ten cel wydatek w wysokości połowy kwoty wkładu budowlanego. Odnośnie oświadczenia małżonków w kwestii posiadanych na dzień 1.01.2003 r. oszczędności w kwocie 195.000 zł. stwierdził organ odwoławczy, że organ I instancji nie dokonał prawidłowej weryfikacji tego oświadczenia, bowiem, jak wyjaśnili małżonkowie w odwołaniach, podana kwota oszczędności winna być zmniejszona o wpłaconą tytułem wkładu na mieszkanie kwotę 65.936 zł., omyłkową wliczoną do podanych oszczędności. Zatem błędnie przyjęto do wydatków strony połowę kwoty 195.000 zł. czyli kwotę 97.500 zł. Podkreślił organ, że mimo podjętych prób przez organy obu instancji małżonkowie podtrzymali stanowisko, iż na dzień 1.01.2003 r. posiadali oszczędności w kwocie 129.000 zł. poza systemem bankowym, nie podali jednak źródła ich pochodzenia. Organ odwoławczy wskazał, iż nie można tego stanowiska uznać za prawidłowe, bowiem mając na uwadze źródła dochodu strony i jego wydatki poniesione w 2002 r. , strona mogła wygenerować najwyżej oszczędności w kwocie 44.153,40 zł. (dochody 78.121,40 zł. – wydatki 33.968 zł.). Żona strony na koniec 2002 r. mogła zgromadzić środki pieniężne w kwocie 22.807,89 zł., co zostało ustalone decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...]. Reasumując małżonkowie na koniec 2002 r. mogli posiadać oszczędności w łącznej kwocie 66.961,29 zł. ( 22.807,89 + 44.153,40). Nie negując oświadczenia małżonków, że na dzień 1.01.2003 r. posiadali oszczędności w kwocie 129.000 zł. stwierdził organ odwoławczy, że strona osiągnęła w 2002 r. dochody w kwocie 78.121,40 zł., natomiast małżonka strony – dochody w kwocie 93.970,09 zł. Natomiast wydatki strony to kwota 33.968 zł., a jego żony – kwota 71.162,20 zł. Zatem łączny dochód małżonków uwzględniający dochody i oszczędności pochodzące sprzed zawarcia związku małżeńskiego i po jego zawarciu wyniósł kwotę 172.091,49 zł., a wydatki i zgromadzone mienie w 2002 r. to kwota 105.130,20 zł. Zatem za kontrolowany rok mogła wystąpić nadwyżka dochodów nad wydatkami w kwocie co najwyżej 66.961,29 zł. Oznacza to, że oszczędności w kwocie 62.038,71 zł., stanowiące różnicę między stanem oszczędności posiadanych wg oświadczenia małżonków a stanem oszczędności możliwych do osiągnięcia, zgromadzone na dzień 1.01.2003 r. nie znajdują pokrycia w opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródłach przychodów. Mając na uwadze wspólność majątkową małżeńską strony i jego żony stwierdził organ, że na każdego z małżonków przypada dochód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 31.019,25 zł., co, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy skutkuje zobowiązaniem w wys. 23.264 zł. W skardze od powyższej decyzji M. S. zarzucił rażące naruszenie art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, błędy w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, rażące naruszenie art. 120 i art. 191, art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej przez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wniósł o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji. Zarzucił skarżący, że przez cały okres postępowania podtrzymywał, że na dzień 1.01.2002 r. posiadał oszczędności w kwocie 55.000 zł., natomiast na dzień 1.01.2003 r. – kwotę 129.000 zł. Skarżący stwierdził, że oświadczając, że posiadał oszczędności na dzień 1.01.2003 r. w kwocie 129.000 zł., jako stan początkowy przyjmował kwotę 55.000 zł. wskazaną w oświadczeniu. Skoro organ II instancji uznał, iż oszczędności na dzień 1.01.2002 r. mogły wynosić kwotę 49.000 zł., brak przesłanki do przyjęcia oświadczenia o stanie oszczędności na dzień 1.01.2003 r. bez koniecznej weryfikacji o kwotę ponad 5.000 zł. Zarzucił skarżący, że nie wyjaśniono, czy środki pieniężne zgromadzone na początek 2003 r. w części nie stanowią środków wykazanych w oświadczeniu majątkowym na początek roku 2002. Skoro organ kwestionuje możliwość posiadania przez podatnika środków finansowych na początku 2002 r., to na nim spoczywa ciężar wykazania, że środki posiadane na początku 2003 r. nie pochodzą z lat poprzednich. Podniósł skarżący, że skoro organ odwoławczy wykazał, iż analiza przychodów i wydatków małżonków za 2002 r. wykazała, iż na pokrycie poniesionych wydatków w 2002 r. małżonkowie dysponowali odpowiednimi przychodami (łącznie z oszczędnościami), w związku z czym nie może być mowy o dochodach nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r., a prowadzone postępowanie winno być umorzone. Wskazał skarżący na wyrok WSA z dnia 2.11.2004 r. sygn. IIISA 1310/03 i przytoczył jego treść. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wywody z jej uzasadnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje czy postanowienia podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U Nr 153 poz. 1270 ze zm.). Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej uchylająca decyzję organu I instancji i ustalająca skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia stanowi przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowił: "Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania." Jak wynika z treści cytowanego przepisu ustalając wysokość przychodów 2002 r. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają w szczególności przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Wysokość tych przychodów ustala się, analizując poniesione w danym roku podatkowym – w sprawie w 2002 r. – wydatki oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia, a także w latach poprzedzających, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku 2002 oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przy ustalaniu wysokość przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu na organie podatkowym ciąży obowiązek przyrównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego do uzyskanych przychodów, zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych z opodatkowania oraz zasobów finansowych, które zgromadził wcześniej. Dopiero wynik tego porównania wskazujący, że poniesione wydatki przekraczają źródła przychodów oraz zgromadzone wcześniej zasoby finansowe pozwala na przyjęcie, że powstała różnica stanowi przychód podatnika nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych. Tak więc o wysokości osiągniętego w danym roku podatkowym przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu decyduje suma poniesionych przez podatnika wydatków w tym roku oraz wartość zgromadzonego w tymże roku podatkowym mienia, jeżeli nie znajduje ono pokrycia w opodatkowanych w tym roku bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów, jak również posiadanych w latach poprzednich zasobach majątkowych, także opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania W swoich ustaleniach w niniejszej sprawie stwierdził organ II instancji, iż skarżący osiągnął w 2002 r. dochody w łącznej kwocie 78.121,40 zł., natomiast jego żona w kwocie 93.970 zł. Wydatki skarżącego wyniosły w tym roku 33.968 zł., a jego żony – 71.162,20 zł. Zatem łączny dochód małżonków wyniósł w 2002 r. kwotę 172.091,49 zł., a wydatki i zgromadzone w 2002 r. mienie – 105.130,20 zł. Reasumując podniósł organ, że za kontrolowany rok u skarżącego i jego żony mogła wystąpić nadwyżka dochodów nad poniesionymi wydatkami co najwyżej 66.961,29 zł. - taką kwotę oszczędności ze wskazanych w toku postępowania źródeł przychodów/dochodów mógł skarżący z żoną zgromadzić na koniec 2002 r. Przeprowadzając te ustalenia organy podatkowe obu instancji dokonały wnikliwej weryfikacji oświadczeń każdego z małżonków w zakresie posiadanych przez nich na dzień 1 stycznia 2002 r. oszczędności, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego. Ustalając zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2002 r. porównał organ podatkowy ustalony stan oszczędności możliwy do zgromadzenia przez małżonków w 2002 r., ze stanem oszczędności wykazanym przez każdego z małżonków na dzień 1 stycznia 2003 r. w złożonych oświadczeniach majątkowych i od wynikającej z tego porównania różnicy kwoty oszczędności ustalił zryczałtowany 75% podatek dochodowy, zgodnie z przepisem art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy, uznając ją za nieznajdującą pokrycia w opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródłach przychodu za 2002 r. Ani skarżący ani organ nie wskazuje na posiadanie przez małżonków na dzień 31 grudnia 2002 r. innych oszczędności, poza ustalonymi oszczędnościami w kwocie 66.961,29 zł., które znajdują pokrycie w uzyskanych przychodach i zgromadzonym w poprzednim okresie mieniu. Zwrócić należy uwagę na niekonsekwencję postępowania organu podatkowego, weryfikującego oświadczenia majątkowe co do stanu oszczędności małżonków na początek 2002 r., a z drugiej strony uznającego za wiarygodne oświadczenia tych samych osób odnoszące się do stanu oszczędności na początku 2003 r., szczególnie patrząc na to postępowanie przez pryzmat zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art.121 Ordynacji podatkowej) - "Mając na względzie, że to podatnik jest w posiadaniu pełnej informacji o zgromadzonych zasobach majątkowych i poniesionych wydatkach, w świetle znajdującego się w aktach materiału dowodowego, organ odwoławczy nie znajduje podstaw do zakwestionowania wiarygodności złożonego oświadczenia w zakresie dotyczącym posiadania przez małżonków na dzień 1.01.2003 r. zasobów finansowych w kwocie 129.000 zł." (strona 12 decyzji). Jednoznacznie odczytać to należy, że składając oświadczenie majątkowe dotyczące 2002 r. strona nie była w "posiadaniu pełnej informacji co do zasobów majątkowych i poniesionych wydatków". Ma to szczególną wymowę, gdy zwróci się uwagę na stanowisko skarżącego podkreślającego w toku postępowania, że stan oszczędności wskazany w oświadczeniu majątkowym na dzień 1 stycznia 2003 r. był następstwem stanu oszczędności posiadanych na dzień 1 stycznia 2002 r., wskazanego w oświadczeniu majątkowym złożonym w toku nin. postępowania podatkowego i zweryfikowanego przez organ. Organ podatkowy nie podjął czynności w kierunku weryfikacji treści oświadczenia małżonków dotyczącego stanu oszczędności na 1.01.2003 r., bowiem prowadzone postępowanie tego roku nie obejmowało. Uznając w świetle powyższego, że ustalony zryczałtowany podatek od kwoty stanowiącej różnicę w oszczędnościach strony na koniec 2002 r., znajdującej pokrycie w ujawnionych źródłach dochodu, a oszczędnościach wykazanych w oświadczeniach majątkowych na 1 stycznia 2003 r., dotyczy przychodów i posiadanego majątku innego roku podatkowego aniżeli podlegający rozliczeniu, należało zaskarżoną decyzję jako naruszającą przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 pkt a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylić. Dokonując ponownego rozpoznania sprawy organ podatkowy jest zobowiązany uwzględnić powyższe uwagi przy dokonaniu ewentualnego ustalenia podatku na podstawie przepisów art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 ustawy, natomiast orzeczenie o wstrzymaniu wykonania uchylonej decyzji – przepis art. 152 tej ustawy.