I SA/Wr 1552/06

Dnia 20 lutego 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Asesor WSA Alojzy Wyszkowski Protokolant Aleksandra Słomian po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 lutego 2007 r. sprawy ze skargi B. J. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję w stosunku do B. J., II. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt I nie podlega wykonaniu w zakresie w jakim została uchylona, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz B. J. 749,85 (siedemset czterdzieści dziewięć 85/100) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] (nr [...]) Izba Skarbowa we W. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W. K. (z dnia [...], nr [...]) określającą małżonkom J. i B. J. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 rok w kwocie [...], zaległość podatkową [...] oraz odsetki [...]. Organ odwoławczy stwierdził, że małżonkowie którzy wspólnie złożyli zeznanie podatkowe, nie mieli prawa do uwzględnienia przy rozliczeniu podatku wydatków w kwocie [...], poniesionych na budowę budynku mieszkalnego, albowiem wydatki tego rodzaju wymagały udokumentowania fakturami lub rachunkami wystawionymi przez podatnika podatku od towarów i usług nie korzystającego ze zwolnienia od tego podatku (art. 26 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm. w związku z art. 2 ust. 4a ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – Dz. U. nr 137, poz. 638). Izba Skarbowa, powołując się również na zapadły poprzednio w sprawie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (z dnia 28.10.2002 r., sygn. akt I SA/Wr 2022/02) stwierdziła, że sporna kwota [...] nie stanowiła wkładu budowlanego, lecz wydatek na budowę własnego budynku mieszkalnego, za czym między innymi przemawiało to, że od 1994 r. małżonkowie byli wieczystymi użytkownikami gruntu na którym prowadzono budowę i oni też uzyskali pozwolenie na budowę. W procesie inwestycyjnym Spółdzielnia Mieszkaniowa pełniła jedynie rolę organizatora robót budowlanych stosownie do postanowień statutu spółdzielni. Dlatego też warunkiem skorzystania z ulgi mieszkaniowej było udokumentowanie wydatku w odpowiedniej formie. Tymczasem J. i B. J. dysponowali jedynie zaświadczeniem Spółdzielni Mieszkaniowej A , która nie była podatnikiem podatku od towarów i usług, a nadto zaświadczenie nie posiadało cech faktury bądź rachunku, określonych w przepisach podatkowych. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego B. J. zarzuciła, że wpłacona na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej kwota pieniężna stanowiła wkład budowlany, a zatem małżonków nie dotyczył wymóg udokumentowania wydatku fakturą VAT. Podała przy tym, że w dniu [...] zmarł jej mąż J. J. Sygn. akt I SA/Wr 1552/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wyrokiem z dnia 23.02.2005 r. (sygn. akt I SA/Wr 752/03) stwierdził nieważność decyzji Izby Skarbowej w stosunku do J. J., natomiast w pozostałym zakresie skargę oddalił. W motywach rozstrzygnięcia Sąd podał, że wobec ujawnienia okoliczności śmierci J. J. przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy, określenie w tej decyzji jego sytuacji prawnej nastąpiło z rażącym naruszeniem prawa. Natomiast w pozostałym zakresie skarga nie była uzasadniona, albowiem już w poprzednim wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (z dnia 28.10.2002 r., sygn. akt I SA/Wr 2022/02) przesądzono, że wpłaty dokonywane przez małżonków J. na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej A , nie stanowiły wkładu budowlanego, stąd tez jako wydatki na budowę budynku mieszkalnego winny być odpowiednio udokumentowane zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak ustalono w postępowaniu odwoławczym, Spółdzielnia Mieszkaniowa nie była podatnikiem podatku od towarów i usług, stąd też wydane przez nią zaświadczenie nie mogło stanowić podstawy uwzględnienia wydatków. Wojewódzki Sąd Administracyjny odnosząc się dalej do zarzutów sformułowanych w toku postępowania sądowego stwierdził, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, skoro termin przedawnienia, liczony od dnia 31.12.1998 r. upływał z dniem 31.12.2003 r. Częściowe uwzględnienie skargi spowodowało, ze Sąd w oparciu o art. 206 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, postanowił o zwrocie B. J. tylko części kosztów postępowania sądowego, to jest kwoty [...], jako odpowiadającej połowie poniesionych przez skarżącą opłat. Na skutek skargi kasacyjnej, którą zaskarżono wskazany powyżej wyrok z dnia 23.02.2005 r. w części oddalającej skargę, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 27.07.2006 r. (sygn. akt II FSK 1037/05) uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w zaskarżonej części i w tym zakresie przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Sąd kasacyjny za uzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy Sygn. akt I SA/Wr 1552/06 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, albowiem śmierć J. J. w toku postępowania odwoławczego, pomimo iż okoliczność ta nie była znana organowi podatkowemu, wywołała określone konsekwencje dla biegu postępowania, które dalej powinno się toczyć z udziałem spadkobierców zmarłego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Jak powyżej już zaznaczono, przedmiotem skargi była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-K., określającą na imię obojga małżonków podatek dochodowy od osób fizycznych. Jak się okazało, J. J. zmarł w toku postępowania odwoławczego, to jest w dniu [...], co wynikało z przedłożonego Sądowi odpisu skróconego aktu zgonu. Na wstępie podkreślić należy, że wyrażenie przez małżonków we wspólnym zeznaniu podatkowym woli łącznego opodatkowania, stwarza na gruncie prawa podatkowego dość szczególną sytuację, a mianowicie taką, że będąc odrębnymi podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych, pozostają jednocześnie małżonkowie podmiotami jednego zobowiązania podatkowego. Stosownie do tego także organ podatkowy, w warunkach wskazanych w art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm., zwanej dalej "op", określa w drodze decyzji zobowiązanie podatkowe na imię obojga małżonków. Jednakże, jak na to zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyżej wyroku z dnia 27.07.2006 r., dokonanie w drodze decyzji wymiaru podatku na imię obojga małżonków możliwe jest tylko w sytuacji, gdy w chwili orzekania oboje małżonkowie pozostają przy życiu. Po śmierci jednego z małżonków wydanie decyzji na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej "pdof") jest niedopuszczalne. Należy zatem stwierdzić, że wobec śmierci J. J. w toku postępowania podatkowego nie było dopuszczalne określenie zobowiązania podatkowego na imię obojga małżonków; organ nie mógł orzekać o obowiązku prawnym osoby nieżyjącej. Nie oznacza to jednak, że sam obowiązek przestał istnieć. Na gruncie prawa podatkowego Sygn. akt I SA/Wr 1552/06 przewidziano bowiem sukcesję podatkowych praw i obowiązków spadkodawcy i jest to następstwo z mocy prawa. Według art. 97 § 1 op, spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Ubocznie należy odnotować, że następstwo prawne spadkobierców dotyczyć może również praw o charakterze niemajątkowym, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz praw i obowiązków z tytułu sprawowanej przez spadkodawcę funkcji płatnika (art. 97 § 2 i § 3 op). Przepisy op. przewidują dwa tryby orzekania o odpowiedzialności spadkobierców. Pierwszy z nich uregulowany został w art. 100 i 101 op. Według art. 100 § 1, organy podatkowe właściwe ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy orzekają w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców. Zakres tej odpowiedzialności wskazany został w § 2 art. 100 oraz art. 101. Jednakże jak to wynika z art. 102 § 1 op, ten tryb orzekania ma zastosowanie wówczas, gdy w stosunku do spadkodawcy nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe (pkt 1) lub postępowanie podatkowe, którego stroną był spadkodawca zostało zakończone decyzją ostateczną (pkt 2). Drugi tryb orzekania ma miejsce w sytuacji, gdy spadkodawca zmarł w toku postępowania podatkowego. Wówczas to, stosownie do art. 102 § 2 op, w razie śmierci strony w toku postępowania w sprawach dotyczących praw lub obowiązków wymienionych w art. 97 w miejsce dotychczasowej strony wstępują jej spadkobiercy. W takiej sytuacji, wszczęte z udziałem spadkodawcy postępowanie podatkowe winno być kontynuowane z udziałem spadkobierców. Wydana w wyniku tego postępowania decyzja będzie kształtować sytuację prawonopodatkową spadkobierców i w tym też zakresie ich odpowiedzialność nie będzie już przedmiotem odrębnego orzekania na podstawie art. 100 i 101 op. Jak zatem wynika z poczynionych uwag, w niniejszej sprawie, wszczęte wobec małżonków J. postępowanie podatkowe winno być kontynuowane z udziałem spadkobierców J. J., zaś wydana po jego przeprowadzeniu decyzja winna określać zakres odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Należy przy tym odnotować, że z chwilą śmierci strony obowiązkiem organu jest zawieszenie postępowania (art. 201 § 1 pkt 1 op), do czasu zgłoszenia się lub Sygn. akt I SA/Wr 1552/06 ustalenia spadkobierców (art. 205 § 1 pkt 1 op). Nadto z art. 103 § 1 op wynikają dalsze obowiązki organu wobec spadkobierców podatnika, w tym zawiadomienie ich o złożonym przez spadkodawcę odwołaniu od decyzji (pkt 1). Z przytoczonych przepisów wynika, że śmierć strony w toku postępowania podatkowego wywołuje doniosłe konsekwencje prawne zarówno w płaszczyźnie proceduralnej, jak również materialnoprawnej. Gdy chodzi o ten drugi aspekt to sprowadza się on zasadniczo do orzeczenia, zarówno o zakresie obowiązków (praw), które przeszły na poszczególnych spadkobierców stosownie do art. 97 § 1 op, jak również – w realiach niniejszej sprawy – o zakresie odpowiedzialności małżonka pozostałego przy życiu. Jak wskazał w wyroku z dnia 27.07.2006 r. Naczelny Sąd Administracyjny, po śmierci męża B. J. nie odpowiada za podatek obliczony od całości dochodów małżonków, ale za taką część podatku, w jakiej jej dochód przyjęty do wspólnej podstawy opodatkowania pozostaje do całej podstawy opodatkowania. Dodać trzeba, że za dalszą kwotę podatku, bądź jej stosowną część B. J. odpowiadać może tylko jako spadkobierca. Śmierć J. J. w toku postępowania odwoławczego, stanowiła istotną dla rozstrzygnięcia okoliczność faktyczną, a wobec braku wiedzy organu w tym zakresie, była przesłanką dającą podstawę do wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 5 op), stwierdzenie czego z kolei nakazywało uchylić zaskarżoną decyzję w stosunku do B. J. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przypomnieć należy, że już wcześniej, a mianowicie wyrokiem z dnia 23.02.2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził nieważność decyzji Izby Skarbowej w stosunku do J. J., a orzeczenie w tym zakresie stało się prawomocne. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy zobligowany jest do przestrzegania przepisów prawa, a zwłaszcza przepisów wskazanych powyżej, z których wynika obowiązek zapewnienia udziału w postępowaniu spadkobiercom J. J., jak również należy mieć na względzie wskazania co do zakresu odpowiedzialności B. J. jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Sygn. akt I SA/Wr 1552/06 Stwierdzając we wskazanym zakresie nieważność decyzji podatkowej oraz oddalając skargę w stosunku do B. J., Wojewódzki Sąd Administracyjny (wyrok z dnia 23.05.2005 r., sygn. akt I SA/Wr 752/03) postanowił o zwrocie części kosztów postępowania sądowego, odpowiadającej połowie kosztów poniesionych przez skarżącą, a to w związku z uwzględnieniem skargi w części (art. 206 wskazanej ustawy procesowej sądowej). Ponieważ obecnie Sąd uwzględnił skargę w dalszej części, należało postanowić o zwrocie pozostałej kwoty kosztów postępowania sądowego, to jest [...], a to na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W sumie łączna kwota kosztów postępowania sądowego wyniosła [...] i składały się na nią: wpis od skargi [...], opłata skarbowa od pełnomocnictwa 15 zł oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego [...], na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. d) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075). Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji miało umocowanie w treści art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.