I SA/Wr 1552/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Asesor WSA Anetta Chołuj, Protokolant Kamilla Gos-Górska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 marca 2008 r. przy udziale sprawy ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy przyznania ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów oddala skargę Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 97 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, art. 53 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym....oraz ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 202, poz. 1958 ze zm.) oraz art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] odmawiającą J. J. przyznania ulgi za wyszkolenie uczniów z tytułu wyszkolenia uczniów przez zmarłego T. J. Wskazał organ odwoławczy, iż zmarłemu T. J. nie wydano decyzji o przyznaniu ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów. W związku z tym strona nie może wywodzić skutecznie prawa do ulgi na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem prawo do ulgi nie jest prawem o charakterze majątkowym. W chwili śmierci T. J. nie przysługiwało mu prawo do ulgi, bowiem nie złożył wniosku o przyznanie tego prawa, a szkoleni uczniowie nie złożyli przed jego śmiercią pozytywnego egzaminu czeladniczego kończącego naukę zawodu. Odwołał się organ do wyroku NSA z dnia 24.06.2003 r. sygn. ISA/Łd 1528/02 i stwierdził, że a contrario do stanowiska Sądu zawartego w wyroku, na spadkobierców mogą przechodzić jedynie prawa uzyskane przez spadkobiercę. Przyznanie ulgi uczniowskiej obwarowane jest spełnieniem kryteriów wynikających z przepisu art. 53 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym (bądź art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) - posiadaniem przez szkolącego odpowiednich uprawnień oraz uzyskaniem przez ucznia oceny pozytywnej z egzaminu końcowego. Zdaniem organu odwoławczego, prawo do ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów o której mowa w art. 53 ust. 1 cyt. ustawy, jest prawem o charakterze niemajątkowym, brak jest bowiem bezpośredniego wpływu tego prawa na ekonomiczny interes strony. Kwota potencjalnej ulgi, o którą ubiega się spadkobierca, jest wyłącznie wartościowym ujęciem prawa podatnika, którego podstawę stanowi szkolenie, w ramach prowadzonej działalności, uczniów, posiadanie przy tym uprawnień oraz uzyskanie przez ucznia pozytywnej oceny z egzaminu końcowego. Majątkowego charakteru nabiera ulga uczniowska dopiero w momencie realizacji tego prawa tj. obniżenia podatku dochodowego. Dla nabycia przez podatnika uprawnienia o charakterze majątkowym konieczne jest złożenie przez uprawnionego wniosku o przyznanie ulgi uczniowskiej oraz wydanie przez właściwy organ podatkowy decyzji o przyznaniu prawa do ulgi uczniowskiej. Powołał organ przepis art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej, podkreślając, że prawa o charakterze niemajątkowym nie wchodzą do całej masy spadkowej lecz przechodzą na tego spadkobiercę, który kontynuuje działalność gospodarczą spadkodawcy. Strona tego warunku nie spełniła. Rozpoczęcie działalności gospodarczej po upływie 3 lat od śmierci ojca nie spełnia warunków określonych w przepisie art. 97 § 2 Ordynacji tj. nie stanowi kontynuacji działalności gospodarczej spadkodawcy. Ustosunkowując się do zarzutów strony wyjaśnił organ, że spadkodawca jako opodatkowany w 2003 r. w formie karty podatkowej nie był zobowiązany do złożenia deklaracji (zeznania) dotyczącego wysokości zobowiązania podatkowego za ten rok, jak również za chybione należy uznać twierdzenia strony, wg których w sprawie zgłoszonego przez nią wniosku winna być wydana decyzja w oparciu o przepis art. 100 w zw. z art. 102, a następnie w oparciu o art. 104 lub 97 Ordynacji podatkowej. W skardze J. J. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzucając błędną ocenę stanu faktycznego, błędne uzasadnienie prawne i naruszenie prawa procesowego. Podniósł, że organy podatkowe błędnie założyły, że nie można wydać decyzji o przyznaniu ulgi uczniowskiej spadkodawcy T. J., bowiem powinny uwzględnić wszystkie okoliczności, w tym śmierć podatnika. Spadkodawca i spadkobiercy nie mieli wpływu na terminy egzaminów wyszkolonych uczniów. Spadkobiercy po skompletowaniu dokumentów wystąpili z wnioskiem o ulgę uczniowską. Zarzucił, że organy podatkowe przyjęły błędną podstawę prawną, bowiem powołany art. 97 Ordynacji podatkowej (bez wskazania konkretnego paragrafu) narusza art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji. Przepis ten w §§ 1 i 2 mówi o przejściu na spadkobiercę praw majątkowych i niemajątkowych, a uwarunkowania z przejściem tych praw są różne. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji nie wskazał, czy ulga uczniowska jest prawem majątkowym czy też nie. Uzasadnienie, że ulga uczniowska ma charakter osobisty i nie przechodzi na spadkobiercę narusza art. 104 Ordynacji. Ponieważ zaskarżona decyzja nie rozstrzyga sprawy co do istoty - przyznania ulgi uczniowskiej zmarłemu T. J., a skarżący występował z takim wnioskiem, zaskarżona decyzja nie może pozostać w obrocie prawnym. Nie wyjaśniły organy podatkowe co to jest kontynuacja działalności, nie odniosły się do faktu, że skarżący kontynuuje działalność gospodarczą ojca, błędnie zinterpretowały art. 104 Ordynacji uznając, że nie dotyczy on ulgi uczniowskiej. Zdaniem strony, w oparciu o art. 100 w zw. z art. 102 Ordynacji podatkowej powinna być wydana decyzja o przyznaniu ulgi uczniowskiej zmarłemu T. J., którą organ winien doręczyć skarżącemu z pouczeniem, a po jej uprawomocnieniu w drodze odrębnego postępowania winna zostać wydana decyzja w oparciu o przepis art. 104 lub 97 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia, dodając, że nawet przy przyjęciu, że prawo do ulgi uczniowskiej jest prawem majątkowym, skarżącemu ulga nie przysługuje, bo nie nabył jej spadkodawca T. J., w świetle bowiem art. 97 § 1 Ordynacji spadkobierca może przejąć przysługujące spadkodawcy prawa majątkowe a nie hipotetyczne. Podniósł, że z wniosku złożonego przez skarżącego nie wynika, że "spadkobiercy występowali w imieniu spadkodawcy". Z tego względu niezrozumiały jest zarzut, że organ [podatkowy nie ustosunkował się do istoty wniosku - czy ulga uczniowska przysługiwała T. J. Podkreślił, że wyjaśnienie kontynuacji działalności wynika z treści uzasadnienia decyzji. Skoro z chwilą śmierci T. J. nastąpiła likwidacja prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (żona zmarłego w dniu 20.02.2003 r. złożyła wniosek o likwidację działalności), nie można uznać rozpoczęcia przez skarżącego, po trzech latach, działalności gospodarczej jako "dalsze prowadzenie działalności" ojca. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Po myśli przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Dokonana we wskazanym zakresie kontrola zaskarżonej decyzji pozwala stwierdzić, iż nie narusza ona prawa. Zaskarżoną decyzją organ II instancji odmówił skarżącemu prawa do ulgi za wyszkolenie uczniów z tytułu wyszkolenia uczniów przez zmarłego ojca - T. J. Zmarłemu T. J. nie wydano decyzji o przyznaniu ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów, w chwili jego śmierci nie przysługiwało mu prawo do ulgi, bowiem nie złożył wniosku o przyznanie tego prawa, a szkoleni uczniowie nie złożyli pozytywnego egzaminu czeladniczego kończącego naukę zawodu. W związku z tym uznał organ, że strona nie może wywodzić skutecznie prawa do ulgi na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem prawo do ulgi nie jest prawem o charakterze majątkowym. Na spadkobierców mogą przechodzić jedynie prawa uzyskane przez spadkobiercę. Przyznanie ulgi uczniowskiej obwarowane jest spełnieniem kryteriów wynikających z przepisu art. 53 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym (bądź art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) - posiadaniem przez szkolącego odpowiednich uprawnień oraz uzyskaniem przez ucznia oceny pozytywnej z egzaminu końcowego. Zdaniem organu odwoławczego, prawo do ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów o której mowa w art. 53 ust. 1 cyt. ustawy, jest prawem o charakterze niemajątkowym, brak jest bowiem bezpośredniego wpływu tego prawa na ekonomiczny interes strony. Kwota potencjalnej ulgi, o którą ubiega się spadkobierca, jest wyłącznie wartościowym ujęciem prawa podatnika, którego podstawę stanowi szkolenie uczniów, w ramach prowadzonej działalności, posiadanie przy tym uprawnień oraz uzyskanie przez ucznia pozytywnej oceny z egzaminu końcowego. Majątkowego charakteru nabiera ulga uczniowska dopiero w momencie realizacji tego prawa tj. obniżenia podatku dochodowego. Dla nabycia przez podatnika uprawnienia o charakterze majątkowym konieczne jest złożenie przez uprawnionego wniosku o przyznanie ulgi uczniowskiej oraz wydanie przez właściwy organ podatkowy decyzji o przyznaniu prawa do ulgi uczniowskiej. Wskazując na przepis art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej stwierdził organ, że prawa o charakterze niemajątkowym nie wchodzą do całej masy spadkowej lecz przechodzą na tego spadkobiercę, który kontynuuje działalność gospodarczą spadkodawcy. Skarżący tego warunku nie spełnił. Pozostaje odpowiedzieć na pytanie jaki charakter ma, w tym konkretnym stanie faktycznym, niezrealizowane przez spadkodawcę prawo do ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów, co z kolei przesądzi o legalności zaskarżonej decyzji. Zarówno ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2004 r. w art. 53 (która ma zastosowanie w sprawie), jak i ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu przed 1 stycznia 2004 r. w przepisie art. 27c, regulując uprawnienie podatnika do uzyskania ulgi polegającej na obniżeniu podatku dochodowego z tytułu szkolenia uczniów wymaga spełnienia szeregu warunków, od których zaistnienia uzależnione jest przyznanie tego prawa. W związku z tym, że skorzystanie z przedmiotowej ulgi stanowi uprawnienie podatnika, a nie obowiązek, warunkiem skutkującym wszczęciem postępowania w przedmiocie przyznania ulgi, mającym podstawowe znaczenie, jest obowiązek złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego wniosku o przyznanie ulgi w terminie miesiąca od daty złożenia przez pracownika egzaminu kończącego naukę zawodu. Złożenie wniosku jest przejawem realizacji przez uprawnionego podatnika ukształtowania jego stosunku prawnego odpowiadającego uzasadnionemu żądaniu. Bezspornym jest, że zmarły T. J. przedmiotowego wniosku nie złożył, zmarł w dniu 14.02.2003 r. Uczniowie, z tytułu szkolenia których przysługiwałaby T. J. ulga w podatku dochodowym, złożyli egzamin czeladniczy w dniu 28.02.2003 r. Tak więc w chwili śmierci T. J. nie zostały spełnione dwa, z wymaganych przez ustawy, warunki niezbędne dla przyznania prawa do ulgi: 1) uprawniony podatnik nie złożył wniosku o przyznanie prawa do ulgi oraz 2) w chwili jego śmierci nie został spełniony warunek zakończenia szkolenia pozytywnym egzaminem przez podlegających szkoleniu uczniów, który to egzamin musi poprzedzać złożenie wniosku. Zdaniem Sądu, majątkowy charakter roszczenia z tytułu przyznania ulgi uczniowskiej nie budzi wątpliwości, albowiem jest bezpośrednio uwarunkowany interesem ekonomicznym uprawnionego, gdyż wprost przysparza mu aktywów. Prawo do ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów jako prawo majątkowe, ze swej natury mieści się w ogólnej regule następstwa prawnego zawartej w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej o przejęciu przez spadkobierców praw majątkowych i obowiązków spadkodawcy, który jest przepisem o charakterze ogólnym wprowadzającym, co do zasady, następstwo prawne spadkobierców. W sytuacji gdyby zmarły T. J. wystąpił z wnioskiem o przyznanie ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów, nie byłoby wątpliwości iż prawo do tej ulgi, w świetle brzmienia art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, przeszłoby na jego następców prawnych jako prawo majątkowe. W podlegającej kontroli Sądu sprawie sytuacja jest inna - zmarły T. J. nie złożył wniosku o przyznanie prawa do ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów, zmarł przed zakończeniem szkolenia pozytywnym egzaminem przez podlegających szkoleniu uczniów. Czy zatem prawo do złożenia wniosku jest prawem majątkowym, a więc czy podlega przejęciu przez jego spadkobierców, zgodnie z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej? W literaturze przedmiotu wskazuje się, że podział na uprawnienia i obowiązki materialne i niematerialne (majątkowe i niemajątkowe) związany jest z podziałem prawa finansowego na materialne i formalne (A. Mariański, "Następstwo prawne w prawie podatkowym", glosa do wyroku NSA z dnia 7.06.2000 r. sygn. akt IIISA 1216/99; Glosa, maj 2002, str. 23 i n.; A. Mariański "Kontynuacja działalności gospodarczej przez spadkobierców podatnika cz. I", Mon. Podat. 9/2003, str. 18 i n.). Uprawnienia niemajątkowe - proceduralne (instrumentalne) to takie, na podstawie których zawiązuje się organizacyjne stosunki prawno-finansowe. Do takich uprawnień, zdaniem Sądu, należy prawo do złożenia wniosku o przyznanie ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów. Od momentu złożenia takiego wniosku powstaje uprawnienie majątkowe, na podstawie którego zawiązują się stosunki prawno-finansowe. W związku z tym, że spadkodawca T. J. nie złożył wniosku o przyznanie mu prawa do ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów, a wymagany przepisami prawa warunek do zaistnienia uprawnień do otrzymania ulgi wystąpił dopiero po jego śmierci, nie można uznać, że jego spadkobiercy, na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej nabyli prawo do przedmiotowej ulgi. Podkreślić należy, że w zakresie następstwa prawnego istotnym jest to, że "warunkiem przejęcia praw i obowiązków majątkowych przez spadkobierców jest ich istnienie u poprzedników prawnych" (wyrok NSA z dnia 22.12.1999 r., sygn. IIISA 1350/99). W sytuacji niezłożenia przez spadkodawcę wniosku o przyznanie mu uprawnienia, nie powstało, podlegające sukcesji, uprawnienie majątkowe. Odnosząc się do rozważań czynionych w zaskarżonej decyzji na tle art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej przyznać należy organowi podatkowemu rację, gdy wskazuje on, że fakt podjęcia, po trzech latach od śmierci spadkodawcy, przez skarżącego działalności o tym samym profilu co prowadzona przez spadkodawcę, nie stanowi kontynuacji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej. Kontynuować oznacza "wykonywać w dalszym ciągu rozpoczętą czynność, prowadzić, rozwijać coś dalej" (Słownik Języka Polskiego, PWN Warszawa 1998, str. 940). Rozpoczęcie prowadzenia działalności po trzech latach od jej wyrejestrowania z powodu śmierci spadkodawcy nie stanowi kontynuacji tej działalności. Ustawodawca tworząc podział na uprawnienia majątkowe i niemajątkowe chciał, aby niektóre z uprawnień o charakterze niemajątkowym (instrumentalnym) mogły wykonywać tylko niektóre podmioty (spadkobiercy prowadzący w dalszym ciągu działalność gospodarczą) bądź aby tylko jeden wskazany podmiot posiadał niektóre uprawnienia i obowiązki o charakterze instrumentalnym jak np. udzielanie informacji organom podatkowym, prowadzenie ksiąg podatkowych, składanie deklaracji i zeznań i ich korekty itp. (Mariański A. glosa do wyroku NSA z dnia 7.06.2000 r. sygn. IIISA 1216/99). Zdaniem Sądu uprawnienie niemajątkowe - proceduralne w postaci prawa do złożenia wniosku o przyznanie prawa do ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów (o które chodzi w sprawie) nie kwalifikuje się do uprawnień niemajątkowych, o których mowa w art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej. Reasumując, przewidziane w ustawach podatkowych prawo podatnika do złożenia wniosku o przyznanie ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów jest uprawnieniem niemajątkowym - proceduralnym (instrumentalnym), czyli takim, na podstawie którego dochodzi do zawiązania się organizacyjnych stosunków prawno-finansowych. Złożenie wniosku przez spadkodawcę, spełniającego (w chwili jego złożenia) warunki do przyznania ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów, skutkuje przekształceniem się uprawnienia niemajątkowego w majątkowe, odzwierciedlające uprawnienia i obowiązki majątkowe, na podstawie których zawiązują się stosunki prawno-finansowe i takie uprawnienie majątkowe w postaci prawa do ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów podlega przejęciu przez spadkobierców podatnika, w myśl art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. Za prawidłowe należy także uznać stanowisko organu odwoławczego wskazującego, iż przepis art. 104 Ordynacji podatkowej, którego zastosowania domaga się skarżący, nie ma w sprawie zastosowania. Przepis ten określa tryb postępowania organów podatkowych wobec spadkodawcy - podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, a ma on zastosowanie wyłącznie, gdy podatnik spadkodawca zmarł niezłożywszy zeznania podatkowego albo gdy organ podatkowy nie określił jego zobowiązania podatkowego decyzją podatkową. Sytuacja ta wystąpi gdy śmierć nastąpi w trakcie roku podatkowego. Nie uznał Sąd także za uzasadnione zarzutów skargi wskazujących na brak powołania szczegółowej podstawy prawnej rozstrzygnięcia czy też wypowiedzenia się co do charakteru prawa do ulgi uczniowskiej - ze względu na ich sprzeczność z treścią uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.