I SA/Wr 1552/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Katarzyna Gierczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 grudnia 2009 r. przy udziale sprawy ze skargi K. Cz.-S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej kwotę 3.115 (trzy tysiące sto piętnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 207 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej oraz art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...] ustalającą K. Cz. S. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 39.071,00 zł. i ustalił zobowiązanie w tym podatku na kwotę 23.264 zł. W toku postępowania organ I instancji ustalił, że w dniu 15.06.2002 r. strona zawarła związek małżeński M. S. Ustalono, wysokość dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu za 2002 r. i w latach poprzednich w kwocie 52.094,81 zł., porównując wydatki z uzyskanymi przychodami i posiadanymi zasobami pieniężnymi. W 2002 r. strona poniosła wydatki w kwocie 135.694,20 zł., na które składają się kwoty: z tytułu utrzymania – 2000 zł. (oświadczenie), koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej – kwota 36.181,38 zł. (zeznanie), stan na rachunku bankowym na koniec roku – kwota 12,82 zł., gotówka przechowywana poza rachunkiem bankowym – kwota 97.500 zł. (oświadczenie strony). Za 2002 r. strona uzyskała przychody (dochody): oszczędności na dzień 1.01.2002 r. – kwota 49.629,30 zł., przychody z działalności gospodarczej – kwota 8.991,59 zł. (zeznanie), zwrot nadpłaty podatku dochodowego – kwota 478,50 zł., prezenty ślubne – kwota 24.500 zł. Łącznie przychody wyniosły kwotę 83.599,39 zł. Nie uwzględnił organ stanowiska strony, że na dzień 1.01.2002 r. posiadała oszczędności w gotówce w kwocie 99.000 zł., które, wg jej wyjaśnienia, pochodziły z dochodów osobistych uzyskanych w latach 1998 – 2001 w łącznej kwocie 20.115 zł.; z tytułu alimentów od ojca uzyskanych w latach 1997-2000 w łącznej kwocie 25.200 zł.; oraz kwoty 60.000 zł. stanowiącej część przychodu ze sprzedaży w 2000 r. mieszkania przy ul. [...]. Zgodnie z oświadczeniem strony wydatki w okresie 1997-2001 wyniosły łącznie ok. 6.200 zł. Organ ustalił na podstawie danych zeznań podatkowych za lata 1998-2001, że dochody w tym okresie wyniosły 17.053,46 zł. oraz przychody z alimentów ojca w kwocie podanej 25.200 zł.. Wydatki wykazane w załącznikach PIT-O oraz PIT-D za te lata wyniosły kwotę 21.227,86 zł. Ponadto ustalono, że strona poniosła w 2000 r. wydatki na zakup własnościowego prawa do lokalu przy ul. [...] w kwocie 102.601,40 zł., uzyskała także przychód w wys. 160.000 zł. ze sprzedaży własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przy ul. [...]. Wydatki poniesione przez stronę w 2000 r. na nabycie, w wyniku przekształcenia, własnościowego prawa lokalowego mieszkania przy ul. [...] wyniosły kwotę 36.510 zł. (strona wykazała w PIT-D tylko 12.600 zł.). Po stronie przychodów uwzględnił organ także zwrot nadpłat w podatku dochodowym za lata 1998-2000 w kwocie 1.315,10 zł. W wyniku przeprowadzonej analizy uznał organ, że strona ze wskazanych w oświadczeniu z dnia 10.03.2008 r. źródeł przychodów mogła zgromadzić w latach 1997-2001 zasoby finansowe w kwocie 55.829,30 zł., które po odliczeniu wskazanych kosztów utrzymania w kwocie 6.200 zł. pozwoliły na uzyskanie oszczędności na dzień 1.01.2002 r. w kwocie 49.629,30 zł. Uzyskane w 2002 r. przychody to: z działalności gospodarczej – kwota 8.991,59 zł. (PIT-36), zwrot nadpłaty w podatku dochodowym za 2001 r. – kwota 478,50 zł., prezenty z wesela w kwocie 24.500 zł. Po stronie wydatków przyjął organ: koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej – kwota 36.181,38 zł., wydatki na zakup ubrań – kwota 2000 zł. Po zawarciu związku małżeńskiego – poniesiono wydatki związane z nabyciem prawa do spółdzielczego mieszkania własnościowego przy ul. [...] w kwocie 65.936 zł., które organ zaliczył do wydatków męża strony zgodnie z jego oświadczeniem złożonym w akcie notarialnym. Za wiarygodne uznał organ oświadczenie małżonków o stanie majątku na dzień 1.01.2003 r. w kwocie 195.000 zł., co w związku z zawarciem w czerwcu 2002 r. związku małżeńskiego skutkowało zaliczeniem połowy tej kwoty – 97.500 zł. jako poniesionych przez stronę wydatków. Ostatecznie uwzględniając posiadane środki finansowe na dzień 1.01.2002 r. w kwocie 49.629,30 zł. i na koniec 2002 r. 97.500 + 12,82 zł. oraz przychody i wydatki 2002 r. pozwoliło na stwierdzenie, że wydatki i zgromadzone mienie w 2002 r. nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w 2002 r. i latach poprzednich pochodzących z przychodów opodatkowanych i wolnych od opodatkowania w kwocie 52.094,81 zł., stanowiąc przychód podlegający opodatkowaniu 75% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, w oparciu o przepis art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy. Organ II instancji uchylając decyzję organu I instancji wskazał na przepisy art. 20 ust. 1, ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdził, iż brak jest podstaw do kwestionowania stanowiska organu I instancji, iż strona na dzień 1.01.2002 r. posiadała oszczędności w kwocie 99.000 zł., których źródłem były alimenty od ojca (za lata 1997-2000), dochody osobiste strony (za lata 1998-2001) oraz kwota 60.000 zł. z tytułu przychodu uzyskanego w wyniku sprzedaży w 2000 r. mieszkania przy ul. [...]. Podkreślił organ odwoławczy, że prawidłowość stanowiska organu I instancji w zakresie wysokości poniesionych wydatków w latach 1997-2001 potwierdza także strona. Omówił organ II instancji szczegółowo zgromadzony materiał dowodowy w zakresie przychodów strony za lata 1997-2001 oraz za 2002 r., w szczególności odnoszące się do uzyskiwanych przez stronę alimentów i okazjonalnych wpłat od ojca, podsumowując, że strona nie udowodniła, że posiadała w okresie poprzedzającym 2002 r. oszczędności zgromadzone w latach 1990-1996 z alimentów od ojca oraz z "różnych sum" otrzymywanych okazjonalnie, jak również lokaty złotówkowe i dewizowe, przy czym wskazał na charakterystyczne dla sprawy powoływanie się przez stronę na te fakty dopiero w odwołaniu. Wskazał także organ na powołanie strony w odwołaniu faktu otrzymania w 2000 r. od nieżyjącej obecnie ciotki E. S. darowizny w kwocie 9.000 zł., omawiając okoliczności nie pozwalające uznać tej darowizny za mającą miejsce w rzeczywistości. Jednocześnie dał wiarę organ twierdzeniu strony, popartemu umową darowizny z dnia 16.09.2000 r., zeznaniami matki strony E. Cz. oraz faktem zgłaszania przez nią w zeznaniach podatkowych wcześniejszych okresów odliczeń z tytułu darowizn na rzecz córki, że otrzymała ona od matki darowiznę w kwocie 9.000 zł. Dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału stwierdził organ odwoławczy, że podzielając stanowisko organu I instancji w zakresie przyjętych przychodów /dochodów strony za lata 1997-2001 (203.568,56 zł.), darowiznę od matki w 2000 r. w kwocie 9.000 zł. oraz uwzględniając poniesione w tym okresie wydatki (153.939,26 zł. nie kwestionowane) do dyspozycji strony na koniec 2001 r. mogła pozostać kwota 58.629,30 zł. Mając na uwadze powyższe, oraz oświadczenie strony złożone w urzędzie skarbowym w listopadzie 2002 r. na okoliczność wydatkowania kwoty uzyskanej ze sprzedaży w 2000 r. własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przy ul. [...], za wiarygodne uznał organ oświadczenie strony, iż w dniu 1.01.2002 r. posiadała środki finansowe ze sprzedaży prawa do w/w lokalu w kwocie 60.000 zł. Podkreślił organ odwoławczy, że organ I instancji przeprowadził weryfikację wysokości wykazywanych przez stronę przychodów działalności gospodarczej prowadzonej od końca 2001 r. do lutego 2004r. Za 2001 r. strona nie uzyskała przychodów, lecz poniosła koszty w wys. 3.358,80 zł. Zwrócił uwagę organ na niespójność składanych przez stronę wyjaśnień w tym zakresie. Odrębnie, aniżeli uczynił to organ I instancji, uznał organ odwoławczy za uzasadnione przyjęcie, że strona wraz z mężem poniosła w 2002 r. wydatki z tytułu wkładu budowlanego na mieszkanie przy ul. [...] w łącznej kwocie 65.936 zł., a więc należało uznać kwotę 32.968 zł. za poniesiony przez stronę w 2002 r. wydatek. Na poczet tych wpłat przeznaczona została posiadana przez stronę z tytułu sprzedaży mieszkania przy ul. [...] i wniesiona do wspólnego majątku kwota 60.000 zł. Reasumując przyjął organ odwoławczy, że w 2002 r. strona poniosła wydatki w kwocie 71.149,38 zł. (utrzymanie – 2000 zł., koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej – 36.181,38 zł., wpłata tytułem wkładu budowlanego – 32.968 zł.), natomiast uzyskała przychody w łącznej kwocie 33.970,09 zł. ( z działalności gospodarczej – 8.991,59 zł., zwrot nadpłaty podatku za 2001 r. 478,50 zł. prezenty ślubne – 24.500 zł.), uwzględniając, że na dzień 1.01.2002 r. mogła posiadać oszczędności w kwocie 60.000 zł., na dzień 31.12.2002 r. do dyspozycji strony mogła pozostać nadwyżka środków finansowych w kwocie 22.807,89 zł. Z ustaleń dotyczących analizy przychodów i wydatków męża strony za okres 1998-2001 wynika, że mógł on posiadać oszczędności w kwocie 50.000 zł., wykazanej w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 1.01.2002 r. Wskazując na łączne przychody męża strony w 2002 r. w kwocie 78.121,40 zł. oraz poniesione w tym roku wydatki w kwocie 33.968 zł. stwierdził organ, że na koniec roku mógł on dysponować kwotą 44.153,40 zł., ustaloną w decyzji dotyczącej opodatkowania przychodów nie mających pokrycia w opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania przychodach. Na koniec 2002 r. małżonkowie mogli posiadać łącznie ok. 66.691,29 zł. (22.807,89 – strona + 44.153,40 zł. mąż). Odnośnie oświadczenia małżonków w kwestii posiadanych na dzień 1.01.2003 r. oszczędności w kwocie 195.000 zł. stwierdził organ odwoławczy, że organ I instancji nie dokonał prawidłowej weryfikacji tego oświadczenia, bowiem, jak wyjaśnili małżonkowie w odwołaniach, podana kwota oszczędności winna być zmniejszona o wpłaconą tytułem wkładu na mieszkanie kwotę 65.936 zł., omyłkową wliczoną do podanych oszczędności. Podkreślił organ, że mimo podjętych prób przez organy obu instancji małżonkowie podtrzymali stanowisko, iż na dzień 1.01.2003 r. posiadali oszczędności w kwocie 129.000 zł. poza systemem bankowym, nie podali jednak źródła ich pochodzenia. Wskazując, że na pokrycie wydatków małżonkowie dysponowali w 2002 r. przychodami w wys. 172.091,49 zł. (żona 60.000+33.970,09, mąż 50.000+28.121,40), natomiast poniesione wydatki wyniosły łącznie 105.130,20 zł. (żona 71.162,20 zł., mąż 33.968 zł.). Nadwyżka przychodów małżonków nad ich wydatkami poniesionymi w 2002 r. wynosi jedynie kwotę 66.961,29 zł., i taką kwotę należy uznać jako możliwą do zaoszczędzenia. Oznacza to, że oszczędności w kwocie 62.038,71 zł., stanowiące różnicę między stanem oszczędności posiadanych wg oświadczenia małżonków a stanem oszczędności możliwych do osiągnięcia, zgromadzone na dzień 1.01.2003 r. nie znajdują pokrycia w opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródłach przychodów. Mając na uwadze wspólność majątkową małżeńską strony i jej męża stwierdził organ, że na każdego z małżonków przypada dochód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 31.019,25 zł., co, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy skutkuje zobowiązaniem w wys. 23.264 zł. W skardze od powyższej decyzji K. Cz. S. zarzuciła rażące naruszenie art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, błędy w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, rażące naruszenie art. 120 i art. 191, art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej przez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wniósł o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji. Zarzuciła skarżąca, że przez cały okres postępowania podtrzymywała, że na dzień 1.01.2002 r. posiadała oszczędności w kwocie 99.000 zł., natomiast na dzień 1.01.2003 r. – kwotę 129.000 zł. Skarżąca stwierdziła, że oświadczając, że posiadała oszczędności na dzień 1.01.2003 r. w kwocie 129.000 zł., jako stan początkowy przyjmowała kwotę 99.000 zł.. Skoro organ II instancji uznał, iż oszczędności na dzień 1.01.2002 r. mogły wynosić kwotę 60.000 zł., brak przesłanki do przyjęcia oświadczenia o stanie oszczędności na dzień 1.01.2003 r. bez koniecznej weryfikacji o kwotę ponad 39.000 zł. Zarzuciła skarżąca, że nie wyjaśniono, czy środki pieniężne zgromadzone na początek 2003 r. w części nie stanowią środków wykazanych w oświadczeniu majątkowym na początek roku 2002. Skoro organ kwestionuje możliwość posiadania przez podatnika środków finansowych na początku 2002 r., to na nim spoczywa ciężar wykazania, że środki posiadane na początku 2003 r. nie pochodzą z lat poprzednich. Podniósł skarżący, że skoro organ odwoławczy wykazał, iż analiza przychodów i wydatków małżonków za 2002 r. wykazała, iż na pokrycie poniesionych wydatków w 2002 r. małżonkowie dysponowali odpowiednimi przychodami (łącznie z oszczędnościami), w związku z czym nie może być mowy o dochodach nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r., a prowadzone postępowanie winno być umorzone. Wskazał skarżący na wyrok WSA z dnia 2.11.2004 r. sygn. IIISA 1310/03 i przytoczył jego treść. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wywody z jej uzasadnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje czy postanowienia podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U Nr 153 poz. 1270 ze zm.). Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej uchylająca decyzję organu I instancji i ustalająca skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia stanowi przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowił: "Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania." Jak wynika z treści cytowanego przepisu ustalając wysokość przychodów 2002 r. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają w szczególności przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Wysokość tych przychodów ustala się, analizując poniesione w danym roku podatkowym – w sprawie w 2002 r. – wydatki oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia, a także w latach poprzedzających, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku 2002 oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przy ustalaniu wysokość przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu na organie podatkowym ciąży obowiązek przyrównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego do uzyskanych przychodów, zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych z opodatkowania oraz zasobów finansowych, które zgromadził wcześniej. Dopiero wynik tego porównania wskazujący, że poniesione wydatki przekraczają źródła przychodów oraz zgromadzone wcześniej zasoby finansowe pozwala na przyjęcie, że powstała różnica stanowi przychód podatnika nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych. Tak więc o wysokości osiągniętego w danym roku podatkowym przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu decyduje suma poniesionych przez podatnika wydatków w tym roku oraz wartość zgromadzonego w tymże roku podatkowym mienia, jeżeli nie znajduje ono pokrycia w opodatkowanych w tym roku bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów, jak również posiadanych w latach poprzednich zasobach majątkowych, także opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania W swoich ustaleniach w niniejszej sprawie stwierdził organ II instancji, iż skarżąca osiągnęła w 2002 r. dochody w łącznej kwocie 93.970 zł., natomiast jej mąż w kwocie 78.121,40 zł. Wydatki skarżącej wyniosły w tym roku 71.162,20 zł., a jej męża – 33.968 zł. Zatem łączny dochód małżonków wyniósł w 2002 r. kwotę 172.091,49 zł., a wydatki i zgromadzone w 2002 r. mienie – 105.130,20 zł. Reasumując podniósł organ, że za kontrolowany rok u skarżącej i jej męża mogła wystąpić nadwyżka dochodów nad poniesionymi wydatkami co najwyżej 66.961,29 zł. - taką kwotę oszczędności ze wskazanych w toku postępowania źródeł przychodów/dochodów mogła skarżąca z mężem zgromadzić na koniec 2002 r. Przeprowadzając te ustalenia organy podatkowe obu instancji dokonały wnikliwej weryfikacji oświadczeń każdego z małżonków w zakresie posiadanych przez nich na dzień 1 stycznia 2002 r. oszczędności, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego. Ustalając zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2002 r. porównał organ podatkowy ustalony stan oszczędności możliwy do zgromadzenia przez małżonków w 2002 r., ze stanem oszczędności wykazanym przez każdego z małżonków na dzień 1 stycznia 2003 r. w złożonych oświadczeniach majątkowych i od wynikającej z tego porównania różnicy kwoty oszczędności ustalił zryczałtowany 75% podatek dochodowy, zgodnie z przepisem art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy, uznając ją za nieznajdującą pokrycia w opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródłach przychodu za 2002 r. Ani skarżący ani organ nie wskazuje na posiadanie przez małżonków na dzień 31 grudnia 2002 r. innych oszczędności, poza ustalonymi oszczędnościami w kwocie 66.961,29 zł., które znajdują pokrycie w uzyskanych przychodach i zgromadzonym w poprzednim okresie mieniu. Zwrócić należy uwagę na niekonsekwencję postępowania organu podatkowego, weryfikującego oświadczenia majątkowe co do stanu oszczędności małżonków na początek 2002 r., a z drugiej strony uznającego za wiarygodne oświadczenia tych samych osób odnoszące się do stanu oszczędności na początku 2003 r., szczególnie patrząc na to postępowanie przez pryzmat zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art.121 Ordynacji podatkowej) - "Mając zatem na względzie, iż to podatnik jest w posiadaniu pełnej informacji o zgromadzonych zasobach majątkowych i poniesionych wydatkach, w świetle znajdującego się w aktach materiału dowodowego organ odwoławczy nie znajduje podstaw do zakwestionowania wiarygodności złożonego oświadczenia w zakresie dotyczącym posiadania przez małżonków na dzień 1.01.2003 r. zasobów finansowych w kwocie 129.000 zł." (strona 24 decyzji). Jednoznacznie odczytać to należy, że składając oświadczenie majątkowe dotyczące 2002 r. strona nie była w "posiadaniu pełnej informacji co do zasobów majątkowych i poniesionych wydatków". Ma to szczególną wymowę, gdy zwróci się uwagę na stanowisko skarżącej podkreślającej w toku postępowania, że stan oszczędności wskazany w oświadczeniu majątkowym na dzień 1 stycznia 2003 r. był następstwem stanu oszczędności posiadanych na dzień 1 stycznia 2002 r., wskazanego w oświadczeniu majątkowym złożonym w toku nin. postępowania podatkowego i zweryfikowanego przez organ. Organ podatkowy nie podjął czynności w kierunku weryfikacji treści oświadczenia małżonków dotyczącego stanu oszczędności na 1.01.2003 r., bowiem prowadzone postępowanie tego roku nie obejmowało. Uznając w świetle powyższego, że ustalony zryczałtowany podatek od kwoty stanowiącej różnicę w oszczędnościach strony na koniec 2002 r., znajdującej pokrycie w ujawnionych źródłach dochodu, a oszczędnościach wykazanych w oświadczeniach majątkowych na 1 stycznia 2003 r., dotyczy przychodów i posiadanego majątku innego roku podatkowego aniżeli podlegający rozliczeniu, należało zaskarżoną decyzję jako naruszającą przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 pkt a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylić. Dokonując ponownego rozpoznania sprawy organ podatkowy jest zobowiązany uwzględnić powyższe uwagi przy dokonaniu ewentualnego ustalenia podatku na podstawie przepisów art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 ustawy, natomiast orzeczenie o wstrzymaniu wykonania uchylonej decyzji – przepis art. 152 tej ustawy.