I SA/Wr 1553/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Barbara Ciołek, asesor WSA Wojciech Śnieżyński, Protokolant: specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 lipca 2017 r. sprawy ze skargi T.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 29 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz skarżącego T.K. kwotę 5.382 (pięć tysięcy trzysta osiemdziesiąt dwa) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z 31 marca 2016 r. nr [...] określającą T. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 94.878 zł Zaskarżona decyzja jest drugą wydaną w sprawie przez organ odwoławczy. Pierwsza decyzja z 20 stycznia 2016 r. uchylała decyzje pierwszoinstancyjną w trybie art. 233 § 2 O.p. W ponownie wydanej decyzji organ I instancji ustalił T. K. (dalej także: podatnik, skarżący) dochód z prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 269.699,56 zł (przychód 364.587,63 zł koszty podatkowe 94.888,07 zł). Organ pierwszej instancji ponowie rozliczył wydatki związane z zakupem i sprzedażą udziałów w nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] oraz środki pieniężne jakie podatnik otrzymał od P. D. w 2009 r. na rachunek bankowy. Organ podatkowy przyjął, że pozostała po rozliczeniu wpłat kwota 76.595,04 zł, nie miała związku z poniesionymi przez podatnika wydatkami dotyczącymi ww. udziałów w nieruchomości i stanowi przychód (dochód) podatnika w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: u.p.d.f.) W odwołaniu podatnik podniósł zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego decyzją. Zobowiązanie to, jak wyjaśnił, przedawniło się z dniem 26 maja 2016 r., gdyż do przerwania biegu przedawnienia doszło jedynie w związku z pytaniami do organów podatkowych Francji i Niemiec skierowanymi przez organ odwoławczy, choć na te okoliczności nie powoływano się w decyzji. Nieprawidłowo natomiast, zdaniem podatnika, przyjął organ podatkowy, że doszło także do zawieszenie biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej: O.p.), tj. w związku z wszczęciem postępowania o przestępstwo skarbowe związane z rozliczeniem przez podatnika podatku dochodowego za 2009 r. i zawiadomieniem w dniu 7 września 2015 r. pełnomocnika podatnika o zawieszenie biegu przedawnienia (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 31.08.2015 r.). Podatnik twierdzi, że zawieszenie biegu przedawnienia następuje na skutek powiadomienia o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe, a nie powiadomienia o zawieszeniu biegu przedawnienia i powołuje się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego (dalej także : TK) z dnia 17.07.2012 r. w sprawie P 30/11 i wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia24.02.2015 r., sygn. akt I FSK 2017/13. Zdaniem podatnika, organ podatkowy nieprawidłowo przyjął też, że nadwyżka środków na rachunku bankowym otrzymanych od P. D. nad poniesionymi wydatkami na zakup udziałów w nieruchomości stanowi przychód opodatkowany na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.f. Ponadto wyjaśnia, że rozliczenie dotyczy zakupu, sprzedaży udziałów w nieruchomości, które to czynności miały miejsce w latach 2008 – 2009, dlatego stosując proste wyliczenie przepływu środków na rachunku bankowym podatnika w 2009 r. organ naruszył przepisy procesowe i nie wyjaśnił wszystkich okoliczności sprawy. Kwestionuje też podatnik prawidłowość ustaleń odnośnie przychodów z działalności gospodarczej i wskazuje, że o powstaniu przychodu nie decyduje otrzymanie należności, przychodem są bowiem już kwoty należne i wskazuje, że cześć objętych decyzją przychodów opodatkowana została w 2008 r. na podstawie wystawionych wówczas faktur. Podnosi też, że w niniejszej sprawie uwzględniono materiał dowody ze sprawy dotyczącej nieujawnionych źródeł przychody za 2008 r., w którym to postępowaniu organ działał na podstawie normy uznanej przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodną z konstytucją (wyrok TK z dnia 29.07.2014 r. w sprawie P 43/13) a podatnik został zmuszony do składania wyjaśnień. Wyjaśnienia te były podstawą wydania decyzji za 2009 r. Podatnik kwestionuje prawidłowość nałożenia na niego kary porządkowej w kwocie 1.400 zł za niedostarczenie do kontroli dokumentów księgowych za lata 2009-2012 dotyczących działalności gospodarczej podnosząc, że przepis art. 262 §1 pkt 2 O.p., który był podstawą wydanego postanowienia o nałożeniu kary porządkowej nie przewidywał kary za niedostarczenie dokumentów, a wniosek podatnika o przywrócenie terminu do złożenia zażalenia na to postanowienia nie został uwzględniony. Dyrektor Izby Skarbowej, po ponownym rozpoznaniu sprawy w wyniku wniesionego odwołania, utrzymał w mocy decyzją organu I instancji. Na wstępie organ odwoławczy stwierdził, że bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie uległ zawieszeniu w dniu 14 sierpnia 2015 r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bowiem Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. postanowieniem z dnia 14.08.2015 r. (nr [...]) wszczął dochodzenie w sprawie o czyn polegający na podaniu nieprawdziwych danych przez podatnika, prowadzącego działalność gospodarczą, w założonym w dniu 24.02.2010 r. zeznaniu w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. i uszczupleniu podatku dochodowego za 2009 r. w kwocie 272.952 zł, tj. o przestępstwo z art. 56 §1 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 186 ze zm. – dalej: Kks.) Wyjaśnił, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z mocy prawa, a nie na podstawie decyzji organu podatkowego, zatem do zawieszenia biegu terminu przedawnienia takiego zobowiązania, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nie jest konieczne wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania. Wskazał też na wyrok TK z dnia 17.07.2012 r. w sprawie P 30/11, z którego wynika, że w przypadku gdy podatnik nie wie o wszczętym postępowaniu o przestępstwo skarbowe konieczne jest zawiadomienie go przed upływem terminu przedawnienia o tym fakcie i skutkach podatkowych. Co w niniejszej sprawie miało miejsce przez upływem terminu przedawnienia. Wyjaśnił też, że inaczej jest w przypadku podatków które powstają nie z mocy prawa, ale na podstawie decyzji organu podatkowego. Organ odwoławczy podziałał stanowisko podatnika co do zawieszenia biegu przedawnienia także na podstawie art. 70a §1 i § 2 O.p. w związku z wystąpieniem przez organ podatkowy do władz podatkach innych państw o informacje. Odnośnie przychodów z działalności gospodarczej uzyskanych przez podatnika od firmy A. z Francji organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji nieprawidłowo wyliczył przychód wysokości 322.602,31 zł, przeliczając na złote wartość 21 faktur przy zastawaniu średniego kursy euro NBP z ostatniego dnia roboczego przypadającego na dzień zapłaty (przelew na rachunek bankowy) a 4 faktur, za które zapłata nastąpiła w następnym roku, przy przyjęciu średniego kursu euro z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień ich wystawienia. Jest to bowiem niezgodne z przepisami u.p.d.f. i zauważył, że gdy organ podatkowy kwestionuje wartość przychodu i kosztów wykazanych przez podatnika w księdze podatkowej, powinien wyliczyć te wartości zgodnie z przepisami obowiązującymi w danym roku podatkowym przy uwzględnieniu stanu faktycznego ustalonego na podstawie zebranego materiału dowodowego. W związku z tym organ odwoławczy ustalił przychód udokumentowany fakturami wystawionymi przez podatnika dla A. z Francji na podstawie art. 14 ust. 1a i ust. 1c pkt 1 u.p.d.f. na kwotę 324.970,05 zł. Organ odwoławczy stwierdził, że podatnik nie wykazał w księdze podatkowej przychodu, który uzyskał od firmy B. z Niemiec. Z materiału dowodowego przekazanego przez niemiecką administrację podatkową i danych z rachunku bankowego podatnik wynika, że w 2009 r. podatnik na rzecz ww. firmy wystawił 4 faktury, które zostały zapłacone przelewem w dniu 30.03.2009 r. Organ I instancji przyjął, że podatnik od ww. firmy uzyskał w 2009 r. przychód w łącznej kwocie 5.846,07 euro (po przeliczeniu 26.948,21 zł). Kwota ta stanowi, jak ustalił organ odwoławczy, wartość przelewów na rachunek bankowy w dniu 19.02.2009 r. i dotyczy faktury nr [...] (organ jej nie posiadał), a przelew z dnia 30.03.2009 r. dotyczy faktur nr [...], które uzyskane zostały od niemieckiej administracji podatkowej. Przeliczenia na złote organ I instancji dokonał stosując średni kurs euro ogłoszony przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty za faktury (przelew na rachunek bankowy). Według organu odwoławczego, ustaleń tych organ i instancji dokonał z naruszeniem art. 14 ust. 1 i ust. 1c pkt 1 u.p.d.f. przez zaliczenie do przychodów 2009 r. wartości faktur wystawionych w 2008 r., a więc przychodów należnych za ten rok oraz przyjął nieprawidłowy sposób wyliczenia przychodu. Wyliczony przez organ odwoławczy, zgodnie z art. 14 ust. 1a i ust. 1c pkt 1 u.p.d.f. przychód udokumentowany fakturami wystawnymi przez podatnika w 2009 r. wyniósł 11.240,84 zł. Uwzględniając wystawione przez podatnika faktury oraz dokonane na jego rachunek bankowy z tego tytułu płatności w 2009 r. (w tym z faktur wystawionych w 2008 r.), powołując art. 24c ust. 1 u.p.d.f, organ odwoławczy wyliczył dodatnie różnice kursowe 2009 r. (zwiększające przychody) na kwotę 9.561,32 zł. i ujemne różnice kursowe (zwiększające koszty uzyskania przychodów) na kwotę 5.206,87 zł. Do kosztów uzyskania przychodów zaliczono także wydatki dotyczące rachunków bankowych firmy podatnika (opłaty, prowizje, opłaty za przelewy) w bankach: BZ WBK (rachunek w euro) w kwocie 1.115,01 zł i w MBanku w kwocie 19,16 zł. W konsekwencji według ustaleń dokonanych przez organ odwoławczy dochód z działalności gospodarczej prowadzonej przez T. K. wyniósł 245.677,27 (przychód 345.772,21 zł, koszty uzyskania przychodów 100.094,94 zł.). Ustalenie dotyczące środków finansowych otrzymanych (wpłaty na rachunek i gotówką) przez podatnika od P. D. organ odwoławczy opiera na zapisach umowy z dnia 22.12.2008 r., którą podatnik przeniósł udziały we własności nieruchomości położonej w W., przy u. [...] 4 (stanowiącej zabudowaną działkę gruntu): - na małżonków C. (działających przez P. D.) w 1/6 części za kwotę 600.000 zł; - na małżonków D. w 2/6 części za kwotę 1.200.000 zł Z aktu notarialnego wynika także, że przed podpisaniem aktu notarialnego T. K. otrzymał od małżonków D. kwotę 66.666 zł, a od małżonków C. kwotę 33.334 zł. Nabywcy zobowiązani byli do zapłaty pozostałej kwoty do dnia 15.01.2009 r. na rachunek bankowy T. K.. Organ odwoławczy przyjął zatem, że w 2009 r. T. K. miał otrzymać jako przelew na rachunek bankowy kwotę 1700.000 zł (100.000 zł otrzymał w gotówce). Na rachunek skarżącego w Banku Zachodnim WBK wpłynęły tylko kwoty od P. D., który jak ustalono działał także w imieniu małżonków C.. Ponadto winien otrzymać jako zwrot wydatków kwoty poniesione za małżonków C. i D. przy zakupie i sprzedaży udziałów w ww. nieruchomości, tj. łącznie kwota 433.705.04 zł, stanowiącej 1/2 wydatków poniesionych na: - zadatek z umowy przedwstępnej sprzedaży z dnia 30.07.2008 r. w kwocie 100.000 zł, - zadatek z warunkowej umowa sprzedaży z dnia 6.08.07.2008 r. w kwocie 620.000 zł, - opłaty dot. aktu notarialnego z dnia 30.07.208 r. w kwocie 6.301,24 zł, - opłaty dot. aktu notarialnego z dnia 6.08.2009 r. (błąd) chyba 2008 r. w kwocie 3.389,88 zł, - opłaty dot. aktu notarialnego z dnia 2.10.2008 r. (zmiana umowy sprzedaży warunkowej) w kwocie 265,96 zł, - opłaty dot. aktu notarialnego z dnia 15.10.2008 r. (umowa przeniesienia własności nieruchomości oraz protokół z przejęcia dokumentu depozytu) w kwocie 75.559,88 zł, - opłaty dot. aktu notarialnego z dnia 22.12.2008 r. (umowa przeniesienia udziałów we własności nieruchomości) w kwocie 3.946,56 zł, - prowizji zapłaconej T. S. w kwocie 54.000 zł Uwzględniając wskazane kwoty organ podatkowy stwierdził, że P. D. przelał na rachunek T. K. w kwotę o 146.294,96 zł wyższą niż wyliczone zobowiązania małżonków D. i C. na rzecz T. K.. Kwota te według organu podatkowego, stosownie do art. 11 ust. 1 u.p.d.f., jest przychodem T. K. z innych źródeł, o którym mowa w art. 9 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że katalog przychodów z innych źródeł określony w art. 20 ust. 1 u.p.d.f. jest katalogiem otwartym, stąd na podstawie tego przepisu nie można skutecznie wywodzić, że podatnik nie uzyskał w 2009 r. przychodu z innych źródeł. W związku z tym przychodem podatnik nie poniósł żadnych kosztów. W końcowym rozliczeniu organ odwoławczy wskazał, że dochód podatnika z działalności gospodarczej, wyliczony w toku postępowania odwoławczego wyniósł 245.677,27 zł (dochód wyliczony przez organ I instancji w kwocie 269.699,56 zł) a dochód z innych źródeł przychodu wyniósł 146.294,96 zł (wyliczony przez organ I instancji w kwocie 76.595,04 zł). Organ odwoławczy wyliczył zatem dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym na kwotę 391.972,23 zł ( organ I instancji 346.294,60 zł) należny podatek po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne na kwotę 109.495 zł (organ I instancji 94.878 zł), tj. o kwotę 14.617 zł wyższą niż organ I instancji w związku z tym, aby nie pogorszyć sytuacji odwołującego się, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji powołując się art. 234 O.p. Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczącego zmuszania do złożenia wyjaśnień organ odwoławczy stwierdził, że podatnik został pouczony o prawie odmowy składnia zeznań. Odnośnie postanowienia o nałożeniu kary porządkowej stwierdził, że orzeczenie w tej sprawie jest ostateczne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu T. K. wniósł o uchylenie decyzji w całości i o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego, zarzucając: - rażące naruszenie prawa, tj. art. 2 oraz 7 Konstytucji RP, art. 120 O.p. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez błędną wykładnię i zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. do nieistniejącego zobowiązania podatkowego i stwierdzenie, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania o przestępstwo skarbowe; - naruszenie art. 2 i 7 Konstytucji RP oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c O.p. w związku z uznaniem, że zawiadomienie o przerwaniu biegu przedawnienie zobowiązania podatkowego jest tożsame z zawiadomieniem o wszczęciu postępowania w sprawie karnej skarbowej; - art. 11 ust. 1 u.p.d.f w związku z błędnym zastosowaniem ogólnej definicji przychodu w momencie kiedy należało zastosować przepis szczególny; - art. 120 i art. 121 O.p. w zw. z art. 187 § 1 i art. 181 O.p. polegające na włączeniu do akt sprawy dokumentów z postępowania prowadzonego z naruszeniem prawa oraz na podstawie norm uznanych za niekonstytucyjne. Pełnomocnik skarżącego, uzasadniając zarzuty skargi, stwierdził, że w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z 20 stycznia 2016 r. uchylającej decyzje organu I instancji w trybie art. 233 § 2 O.p., nie podniesiono twierdzenia o przerwaniu biegu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania o przestępstwo skarbowe, ale wskazano, że termin przedawnienia upływa 26 maja 2016 r., gdyż bieg przedawnienia uległ zawieszeniu w związku z art. 70a §1 i §2 O.p. W ponownie wydanej decyzji przez organ I instancji 31 marca 2016 r. powołano się natomiast na przerwanie biegu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., ale nie wskazano na zawieszenie biegu przedawnienia w związku z art. 70a §1 i §2 O.p. Organ I instancji odmówił też uzupełnienia decyzji w tym zakresie postanowieniem z 12 maja 2016 r. Strona skarżąca ponosi, że w dacie wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe postępowanie podatkowe nie było jeszcze zakończone, nieznany był zatem jego wynik. Co oznacza, że nie było wiadomo czy powstanie obowiązek podatkowy, który z chwilą wydania prawomocnej decyzji przekształca się w zobowiązanie podatkowe. Podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego musi mieć związek przyczynowo - skutkowy z niewykonaniem zobowiązania aby zaistniały łącznie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zdaniem strony skarżącej, postępowanie o przestępstwo skarbowe można wszcząć dopiero gdy zobowiązanie podatkowe zostanie określone ostateczną decyzją. Dopiero wówczas możliwe jest ustalenie czy podatnik dopuścił się przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. Wskazał w tym zakresie na wyrok TK z dnia 17.07.2012 r. w sprawie P30/11 oraz komentarz do Ordynacji Podatkowej autorstwa Henryka Dzwonkowskiego. W ocenie strony skarżącej, organy podatkowe błędnie rozumieją nowe zapisy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 70c O.p. (zmienione w związku z ww. wyrokiem w sprawie P30/11). Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.0-2.2015 r. (sygn. akt I FSK 2017/13). Skarżący twierdzi, że obok zawiadomienia o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe winien być powiadomiony o skutkach prawnych tego zdarzenia, w tym w postaci zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Kluczowe dla zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest zawiadomienie o wszczęciu postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, a nie zawiadomienie o skutkach takiego wszczęcia dla biegu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego. Strona skarżąca kwestionuje także prawidłowość zastosowania art. 11 ust. 1 u.p.d.f. do ustalonej nadwyżki środków otrzymanych od P. D.. Wszystkie rozliczenia między skarżącym a P. D. dotyczył nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] 4 i nie powinny być rozliczane przy zastosowaniu ogólnej definicji przychodu ale przepisów dotyczących sprzedaży nieruchomości. Ponadto, podobnie jak w odwołaniu, skarżący wskazuje na wykorzystanie w postępowaniu dowodów zebranych przez organ podatkowy w toku postępowania za 2008 r. w ramach kontroli źródeł pochodzenia majątku, które prowadzono bez podstawy prawnej, co wynika z wyroku TK z dnia 29.07.2017 r. w sprawie P 43/13. Do składania wyjaśnień w toku postępowania dotyczącego kontroli źródłem pochodzenia majątku skarżący, zdaniem jego pełnomocnika, został zmuszony. Uwzględniając zatem, że dowody te organ podatkowy zdobył z naruszeniem prawa nie mogą uwzględnione w niniejszej sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014, poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2016, poz. 718 – dalej: P.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 §1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W zakresie tak określonej kognicji skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie z przyczyn w niej wskazanych. Najdalej idącym zarzutem formułowanym w skardze jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu, zarzut ten nie jest zasadny. Organy podatkowe prawidłowo wskazały jako podstawę zawieszenia biegu przedawnienia przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 70c O.p. Z pierwszego z powołanych przepisów wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Drugi z przepisów stanowi, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Nie są zasadne zarzuty strony skarżącej, że wszczęcie postępowanie o przestępstwo skarbowe możliwe jest dopiero po ostatecznym zakończeniu postępowania w sprawie określenia wysokości tego zobowiązania podatkowego, gdyż przed wydaniem takiej decyzji zobowiązanie nie istnieje. Na wstępie należy wyjaśnić dwie kwestie. Po pierwsze w toku postępowania podatkowego nie jest możliwe badanie zasadności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, a istotne dla wywołanie skutku, o jakim mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., są stwierdzenie czy postępowanie takie wszczęto oraz czy dotyczy ono niewykonania zobowiązania objętego postępowaniem podatkowym w niniejszej sprawie, a także czy o fakcie zawieszenia biegu przedawnienia powiadomiono podatnika przed upływem terminu przedawnienia wynikającego z art. 70 § 1 O.p. Po drugie stosownie do art. 21 §1 pkt 1 i 2 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje albo z mocy prawa, tj. na skutek zaistnienia zdarzenie z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania np. osiągnięcie dochodu, przychodu, dokonanie obrotu, nabycie majątku lub też dokonanie wydatku (pkt 1) albo na skutek doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej takie zobowiązanie (pkt 2). Jedyną przesłanką decydującą o powstaniu zobowiązania podatkowego z mocy prawa jest zaistnienie stanu faktycznego, z którym ustawodawca łączy powstanie zobowiązania. Podatnik może nawet nie wiedzieć, co często ma miejsce w praktyce, że obciążające go zobowiązanie powstało i niezapłacone w terminie przeistoczyło się w zaległość podatkową. W taki właśnie sposób powstaje zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zobowiązanie podatkowe skarżącego istniało zatem niezależnie do tego czy została wydana decyzja ostateczna w sprawie wysokości tego zobowiązania. Tym samym nie było przeszkód do wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe w toku postępowania podatkowego. Ustalenia dokonane w toku tego postępowania wskazywały bowiem, że skarżący zaniżył wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z 14 sierpnia 2015 r. wszczęto postępowanie w sprawie o czyn polegający na podaniu nieprawdziwych danych przez T. K. w złożonym 24 lutego 2010 r. w Urzędzie Skarbowym Wrocław - Fabryczna zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2009 r. (PIT-36) i uszczupleniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r., tj. o przestępstwo z art. 56 §1 Kks. Postanowienie to wydano po zapoznaniu się z decyzją Dyrektora UKS z 24 listopada 2014 r., którą określono to zobowiązanie w kwocie 279.588 zł (następnie uchyloną przez organ odwoławczy), skarżący zaś deklarował podatek w kwocie 10.042,56 zł. O fakcie zawieszenie biegu terminu przedawnienia skarżący został powiadomiony pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego przed upływem terminu przedawnienia, tj. przed końcem 2015 r. Zostały zatem spełnione wszystkie przesłanki, wymagane przepisami art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie. Nie są też uzasadnione twierdzenia strony skarżącej, że organ podatkowy zastępuje postanowienie o wszczęciu postępowania zawiadomieniem o zawieszeniu biegu przedawnienia (art. 70c O.p.). Postępowanie o przestępstwo skarbowe może toczyć się w sprawie albo przeciwko osobie. Na etapie postępowania prowadzonego w sprawie wydawane jest postanowienie o wszczęciu takiego postępowania, ale nie jest ono doręczane. Dlatego o wszczęciu takiego postępowania skarżący nie został powiadomiony przez organ prowadzący to postępowanie. Gdyby nie wynikający z art. 70c O.p. obowiązku powiadomienia podatnika o skutkach dla biegu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego, to podatnik do czasy przedstawienia zarzutów w postępowaniu karnym skarbowym nie wiedziałby o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym w sprawie, a także o skutkach tego postępowania dla biegu terminu przedawniania zobowiązania, z którym to przestępstwo skarbowe jest związane. Przepis art. 70c O.p. został wprowadzony w związku z orzeczeniem TK z 17.07.2012 r. (P 30/11, OTK-A 2012, nr 7, poz. 81), w którym Trybunał Konstytucyjny uznał za niezgodny z Konstytucją RP art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12.09.2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. W ocenie Sąd, organy podatkowe w niniejszej sprawie prawidłowo zastosowane ww. przepisy art. 70 § 6 pkt 1 w zw. art. 70c O.p. i stwierdziły, że w dacie orzekanie przez organ odwoławczy zobowiązanie podatkowe skarżącego nie uległo przedawnieniu. Przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji było stwierdzenie przez Sąd, że organ odwoławczy nie ustalił i nie wyjaśnił w sposób wnikliwy kwestii dotyczącej dochodów skarżącego ze sprzedaży udziałów w nieruchomości położonej W., przy ul. [...] 4, czym naruszył przepisy art. 122, art. 187 §1 i art. 191 O.p. Zarówno skarżący, jak i P. D. stwierdzili, że dokonana przez P. D. na rachunek bankowy skarżącego wpłata w łącznej kwocie 2.380.000 zł miała związek z nabyciem przez skarżącego na rzecz małżonków D. i małżonków C. udziałów w nieruchomości gruntowej położonej w W., przy ul. [...] 4. W aktach sprawy brak wszystkich dokumentów, aktów notarialnych związanych z nabyciem przez skarżącego tej nieruchomości i odsprzedażą udziałów w tej nieruchomości na rzecz małżonków D. i małżonków C.. Brak też informacji czy skarżący nabył całą nieruchomości i 1/2 odsprzedał ww. osobom (w udziałach odpowiednio 2/6 i 1/6) czy nabył jedynie udział w tej nieruchomości. Dokonany przez organ odwoławczy, także organ I instancji sposób rozliczenia kosztów dodatkowych, tj. związanych m in. ze sporządzeniem aktów notarialnych, może wskazać, że nabył całą nieruchomość, ponosząc wszystkie z tym związane koszty, a następnie, zgodnie z wcześniejszymi ustaleniami, odsprzedał ww. osobom udziały w tej nieruchomości wynoszące łącznie 1/2. Ponieważ między nabyciem tej nieruchomości a odsprzedażą udziałów wystąpił odstęp czasowy i czynności tych dokonywano zarówno w 2008 r., jak i w 2009 r. konieczna jest analiza także dokumentów i kosztów poniesionych przez skarżącego w 2008 r. W aktach w szczególności brak dowodów dotyczących przeniesienia własności ww. nieruchomości na skarżącego a co za tym idzie kosztów jakie z tego tytułu poniósł. Z przedstawionego przez organ odwoławczy rozliczenia nie wynika aby w rozliczeniu tym uwzględniono zwrot kosztów poniesionych przez skrzącego na nabycie nieruchomości, w tym nabycie odsprzedanych udziałów. Ponieważ strony umowy kupna sprzedaży udziałów w nieruchomości zgodnie twierdzą, że wpłaty dokonane na rachunek bankowy skarżącego stanowią rozliczenie należności z tytułu tej transakcji konieczne jest objęcie ustaleniami wszystkich czynności dokonywanych w związku z nabyciem przez skarżącego tej nieruchomości jak i sprzedażą udziałów, zarówno tych, które miały miejsce w 2008 r. jak i w 2009 r. Wpłacone przez nabywców udziałów kwoty w 2009 r. nie są bowiem zapłatą należności wynikających z aktu notarialnego nabycia udziałów, ale zwrotem poniesionych wcześniej przez skarżącego wydatków. Organ odwoławczy dokonując odmiennego niż organ I instancji rozliczenia poniesionych przez skarżącego wydatków pominął, części wydatków, które uwzględnił organ I instancji, nie wyjaśnił jednak przyczyn tych różnic. Dotyczy to w szczególności: - części opłaty z tytułu aktu notarialnego z dnia 2.10.2008 r. rep. A. nr [...] (zmiana umowy sprzedaży warunkowej), - części opłaty dotyczącej aktu notarialnego z dnia 15.10.2008 r. rep A nr [...] (umowa przeniesienia własności nieruchomości oraz protokół przejęcia dokumentów do depozytu), - należności dla A.W., - należności dla M.A., - części prowizji dla T.S. - Brak analizy w tym zakresie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dokumentów źródłowych wskazujących podstawy płatności uniemożliwia ocenę prawidłowości rozliczenia dokonanego przez organ odwoławczy. Należy też zwrócić uwagę, że dokonując zakupu nieruchomości skarżący działał na zlecenie małżonków D. i małżonków C., którzy dopiero w późniejszym okresie nabywali udziały w nieruchomości finansując to z zaciągniętych kredytów. Niezbędna jest zatem szczegółowa analiza zarówno umów zlecenia z 4 lipca 2008 r., do których odwołuje się organ I instancji jak i zapisów poszczególnych aktów notarialnych pod kątem dokonanych czynności jak i kosztów tych czynności (głównych i ubocznych) w szczególności kto zobowiązany jest te koszty ponosić, a także czyim działaniem lub zaniechaniem było spowodowane podjęcie określonych czynności a w związku z tym poniesienie kosztów. Należy podkreślić, że jakkolwiek w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze zbyciem przez skarżącego udziałów w nieruchomości, to konieczne jest uwzględnienie, że skarżący nabywał tę nieruchomość w części (1/2) na rzecz małżonków D. i małżonków C.. Zatem stwierdzone na rachunku bankowym kwoty stanowiące wpłaty dokonane przez P. D. stanowią w istocie zwrot wydatków poniesionych przez skarżącego na rzecz przyszłych nabywców udziałów w nieruchomości. Nie jest zatem możliwe ograniczanie tego rozliczenia do zdarzeń mających miejsce w 2009 r. Te zdarzenia bowiem są skutkiem wcześniej (w 2008 r.) poniesionych przez skarżącego wydatków związany z nabyciem nieruchomości. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy nie dokonał także oceny zeznań stron umowy sprzedaży udziałów nieruchomości odnośnie przekazania skarżącemu przed podpisaniem umowy kwoty łącznie 100.000 zł. Organ dane te przyjął na podstawie aktu notarialnego, zapominając, że zapisy aktu notarialnego potwierdzają, jedynie iż takie oświadczenia złożono. Nie bez znaczenie dla oceny tego oświadczenia jest fakt, że przy podpisaniu aktów notarialnych (znajdujących się w aktach) w imieniu T. K. działała AD., na podstawie pełnomocnictwa udzielonego 6 sierpnia 2008 r. Konieczna w tych okolicznościach była ocena wiarygodności tych oświadczeń. Stwierdzone braki w materiale dowodowym, a przede wszystkim brak analizy zebranych dowodów, w tym także w zakresie przyjęcia ustaleń odmiennych niż ustalenia dokonane przez organ I instancji uzasadnia stwierdzenie naruszenia przepisów art. 122, art. 187 §1 i art. 191 O.p. Odmienne ustalenia organu odwoławczego polegały na przyjęciu wyższej podstawy opodatkowania z tytułu rozliczenia transakcji kupna sprzedaży udziałów niż uczynił to organ I instancji. Biorąc pod uwagę, że dochód skarżącego z prowadzonej w 2009 r. działalności gospodarczej organ odwoławczy ustalił, zdaniem Sądu ,prawidłowo w kwocie niższej niż wynikało to z decyzji pierszoinstancyjnej, to ustalenia wysokości dochodu z tytułu wpłat na rachunek skarżącego w związku z rozliczeniem nabycia i sprzedaży udziałów w nieruchomości położonej w W. ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy winien włączyć do akt sprawy wszystkie dowody potwierdzające nabycie przez skarżącego ww. nieruchomość i związane z tym wydatki oraz wpływy na rachunek bankowy skarżącego z tytułu zbycia udziałów oraz zwrotu kosztów poniesionych przez skarżącego w związku z tymi transakcjami. Wydatki te winny obejmować wszystkie wydatki poniesione na nabycie nieruchomości, w tym cenę nabycia, spłatę należności, koszty pośrednictwa, sporządzenia aktów notarialnych itp. z wyjaśnieniem czy koszty te skarżący ponosił w całości czy w części w imieniu późniejszych nabywców udziałów i dlaczego. Dopiero takie wyliczenie pozwoli na ustalenia czy faktycznie, ewentualnie w jakiej wysokości, wystąpi nadwyżka w rozliczeniu, stanowiąca przychód z innych źródeł Organ podatkowy winien także dokonać oceny wyjaśnień skarżącego i świadków (nabywców udziałów) odnośnie faktyczne wpłaconej przed podpisaniem aktu notarialnego przez nabywców zaliczki na poczet ceny sprzedaży. Odnosząc się do podnoszonych przez skarżącego argumentów, że to skarżący dokonywał wszystkich płatności, bo zleceniodawcy nie mieli środków finansowych, które uzyskali dopiero z kredytu bankowego, a zapisy w akcie notarialnych stanowiły potwierdzenie dla banków, że posiadają tzw. wkład własny, a zatem spełniają jeden z warunków uzyskania kredytu. Organ podatkowy winien wyjaśnić komu w tym zakresie daje wiarę i z jakich powodów. Należy pamiętać, że to na organie podatkowym spoczywa obowiązek zebrania materiału dowodowego, jago wnikliwej oceny, a także sporządzenie uzasadnienia które zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne jak i prawne i z którego w sposób jednoznaczny wynika jaki organ podatkowy ustalił stan faktyczny, na podstawie jakich dowodów oraz jakie przepisy prawa i dlaczego zastosował w sprawie. Ustalenia dokonane przez organ odwoławczy w zakresie dochodu z prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej są, zdaniem Sądu, prawidłowe zarówno w zakresie ustalenia przychodu, jak i kosztów uzyskania przychodu, w tym rozliczenia różnic kursowych. Ustaleń tych także podatnik nie podważa w skardze. Odnosząc się do zarzutów skarżącego dotyczących wykorzystania dowodów zebranych w toku postępowania dotyczącego dochodów z nieujawnionych źródłem przychodu za 2008 r. należy stwierdzić, że skorzystanie przez Trybunał z uprawnienia wynikające z art. 190 ust. 3 Konstytucji RP w sprawie P43/13 oznacza, że wyrok ten w odniesieniu do art. 20 ust. 3 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. wywołuje skutki na przyszłość (ex ninc) a nie wstecz (ex tunc). Ponadto skarżący został pouczony o prawie odmowy składania zeznań i odmowy udzielania odpowiedzi na pytanie, z którego to prawa nie skorzystał. Nie jest także trafny, w ramach niniejszej sprawy, zarzut bezpodstawnego ukarania skarżącego karą porządkową. Przepisy Ordynacji podatkowej przewidują odrębny tryb zaskarżenia postanowienia o nałożeniu kary porządkowej, z którego skarżący nie skorzystał, wnosząc zażalenie po upływie ustawowego. Rozpoznawanie tych kwestii w ramach postępowania dotyczącego określenia zobowiązania podatkowego nie jest zatem możliwe z przyczyn procesowych. Postępowanie w zakresie kary porządkowej jest bowiem zakończone. Ponieważ w niniejszej sprawie Sąd stwierdził naruszenie przez organ podatkowi przepisów art. 122, art. 187 §1 oraz art. 191 Op. w zakresie mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję obciążając stosownie do art. 200 ww. ustawy kosztami postępowania Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. w łącznej kwocie 5.382 zł. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składają się uiszczony wpis w kwocie 1.765 zł oraz koszty zastępstwa procesowego doradcy podatkowego w kwocie 3.600 zł, zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., nr 31, poz. 153 ze zm. ) oraz kwota 17 zł tytułu opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa.