I FSK 2017/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA del. Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. sp. z o.o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1726/12 w sprawie ze skarg K. sp. z o.o. w B. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10 września 2012 r. nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. sp. z o.o. w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej 1.1. Skarga kasacyjna została wniesiona przez K. Sp. z o.o. w B. (dalej: Spółka lub Skarżąca) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1726/12, którym - po uprzednim połączeniu 12 spraw - oddalono skargi Spółki na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 10 września 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. 2. Stan spraw przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji 2.1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor UKS) wydając decyzje z dnia 29 czerwca 2011 r. ustalił, że Spółka w 2006 r. bezpodstawnie uwzględniła podatek naliczony: 1) w styczniu z faktury z dnia 2 stycznia 2006 r. wystawionej przez S. A. G. i A. S. (dalej: S.) za usługę odśnieżania; 2) w marcu z faktury z dnia 7 marca 2006 r. wystawionej przez spółkę B. za świadczenia określone jako "realizacja umowy z dnia 27.02.2006 r." oraz faktury z dnia 31 marca 2006 r. wystawionej przez S. za usługę koszenia terenu pod budowę; 3) czerwcu z dwóch faktur z dnia 7 czerwca 2006 r. wystawionych przez spółki: C. za usługi pośrednictwa w najmie budynku K. w wykonaniu umowy z dnia 28 lutego 2006 r. oraz L. za bilety lotnicze. 2.2. W ocenie Dyrektora UKS: - zakup biletów lotniczych nie był związany z czynnościami opodatkowanymi Spółki, natomiast pozostałe usługi nie zostały faktycznie wykonane; - wobec takich ustaleń zastosowanie znalazł art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm. ze zm., dalej: u.p.t.u.); - ujawnione nieprawidłowości skutkowały korektą rozliczeń podatku VAT także za pozostałe miesiące 2006 r. 2.3. Odnośnie do usługi odśnieżania Dyrektor UKS wyjaśnił, że: - świadkowie w osobach architekta J. K. oraz technika geologa J. M. wskazali na brak wymogów szczególnego przygotowania terenu, w tym jego odśnieżenia, do przeprowadzenia prac geologicznych, - śnieg, którego niewielkie ilości zalegały na polach, nie był przeszkodą w rozpoczęciu tych prac oraz przyszłych prac inwestycyjnych; - przesłuchani na wniosek Spółki świadkowie, tj. A. G. i A. S. (współwłaściciel S. i ówczesny prezes Spółki w jednej osobie) nie potrafili szczegółowo wyjaśnić okoliczności wykonania tej usługi. 2.4. Z kolei w zakresie wydatku na bilety lotnicze Dyrektor UKS podał, między innymi że: - wobec braku dowodów innych niż faktura zwrócił się do Spółki o wyjaśnienie celowości poniesienia tego kosztu; - Spółka nie przedstawiła jednak żadnych dowodów, nie złożyła też w tym zakresie wyjaśnień; - w odpowiedzi na wielokrotne wezwania, po upływie prawie 6 miesięcy od pierwszego wezwania, poinformowała, że jej dokumentacja została zabezpieczona przez Komendę Wojewódzką Policji w K. oraz zapewniła o spełnieniu żądania kontrolujących w najwcześniejszym możliwym terminie; - świadek P. K. (występujący z ramienia podmiotu prowadzącego obsługę księgową Spółki w kontrolowanym okresie, a także upoważniony przez nią do składania wyjaśnień w toku kontroli podatkowej) zeznał, że w świetle jego wiedzy prezes Spółki spotkał się w USA z przedstawicielami firmy S.; - w dokumentach Spółki zabezpieczonych przez Policję nie stwierdzono jednak dowodów potwierdzających prowadzenie tego rodzaju rozmów i spotkań; - do akt postępowania włączono w związku z tym protokoły przesłuchań w charakterze świadków członków zarządu spółki S., którzy ją reprezentowali w zawartych ze Spółką umowach najmu; - świadkowie ci nie mieli żadnej wiedzy na temat prowadzonych przez A. S. rozmów z przedstawicielami S. w USA, czy też ze spółką R.; - zeznania zbieżne z powyższymi ustaleniami złożył również M. C., pośrednik działający na rzecz S. w ramach firmy C. 2.5. Spółka w odwołaniach od decyzji Dyrektora UKS zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, podnosząc, że: - stan faktyczny został zrekonstruowany wadliwie; - bezpodstawnie założono, iż brak konieczności przygotowania terenu do badań geologicznych przesądza, że czynność odśnieżania terenu nie miała miejsca; - tymczasem mimo braku takiej konieczności, teren pod budowę został odśnieżony; - usunięcie nadmiaru śniegu z terenu, na którym miała być realizowana budowa, a wcześniej badania geologiczne, było korzystne z powodu umożliwienia oceny rodzaju powierzchni, wizualnego określenia przestrzennych granic inwestycji oraz względów estetycznych; - nie można w analizowanym stanie faktycznym twierdzić, że jedynym powodem odśnieżenia terenu były badania geologiczne; - organ zaniechał przesłuchania w charakterze świadka T. J., tj. osoby, która podpisała się na kwestionowanej fakturze oraz wykonała usługę odśnieżania, co wynika z protokołu dokumentującego czynności sprawdzające przeprowadzone w 2006 r. w S.; - pomiędzy wyjaśnieniami P. K. a zeznaniami J. K. i J. M. nie występują sprzeczności; - na okoliczność wykonania usługi odśnieżania bezpodstawnie nie uznano za dowód wydruków fotografii. W kwestii zakupu biletów lotniczych, Spółka wyjaśniła, że: - świadek A. S. podczas przesłuchania w dniu 12 kwietnia 2011 r. zobowiązał się do pisemnego wskazania nazwy firmy, którą wizytował w czasie pobytu w C. oraz nazwiska jej przedstawiciela, z którym przeprowadził rozmowę; - do dnia wydania decyzji świadek ten nie przedstawił tych informacji, a organ zaniechał wyegzekwowania realizacji tego zobowiązania; - cała dokumentacja Spółki została przejęta przez Komendę Wojewódzką Policji w K., a Spółce działającej przez pełnomocnika odmówiono dostępu do zabezpieczonych akt; - zaniechania w tym zakresie z uwagi na art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.) obciążają Dyrektora UKS. 2.6. Dyrektor IS zaskarżonymi decyzjami utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji, podzielając zawartą w nich argumentację. W aspekcie przedawnienia podkreślił, że: - pięcioletni termin przedawnienia określonej w decyzjach nadwyżki podatku naliczonego nad należnym został zawieszony zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wskutek wszczęcia postanowieniem z dnia 9 sierpnia 2011 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 i § 2, art. 61 § 1 oraz art. 62 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186; dalej: k.k.s.); - sprawa ta została następnie na podstawie postanowienia Prokuratury Okręgowej w K. z dnia 23 sierpnia 2011 r. włączona do postępowania karnego o sygn. akt [...]; - postanowienie prokuratorskie zostało w dniu 6 września 2011 r. doręczone radcy prawnemu M. G., pełnomocnikowi reprezentującemu Spółkę w postępowaniu karnym; - przed upływem terminu przedawnienia przypadającym w sprawach na dzień 31 grudnia 2011 r. Spółka została zatem powiadomiona o wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przesłance skutkującej zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Organ drugiej instancji wyjaśnił również, że: - wykonania usługi odśnieżenia przez S. nie potwierdziły zeznania T. J., przesłuchanego w charakterze świadka w postępowaniu odwoławczym; - argumenty odwołania co do złożonych powodów usunięcia nadmiaru śniegu nie zasługiwały na uwzględnienie; - wprawdzie Spółka także ze względów "estetycznych" mogła odśnieżyć teren, jednak o możliwości zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych decyduje nie wyłącznie to, że podatnik faktycznie je poniósł, ale także to, czy zostały one poniesione w związku z transakcjami zrealizowanymi w ramach działalności gospodarczej; - jeśli chodzi o zakup biletów lotniczych w spornej części, to Spółka na etapie odwoławczym ponownie została wezwana do przedłożenia stosownych dowodów, - w odpowiedzi poinformowała, że nie posiada dokumentacji za 2006 r., ponieważ została ona zabezpieczona przez Policję; - z pisma Prokuratury Okręgowej w K. wynika zaś, że Spółka miała dostęp do dokumentacji zabezpieczonej w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K., gdy toczyło się postępowanie organów podatkowych obu instancji. 3. Skargi do Sądu pierwszej instancji i odpowiedzi na skargi 3.1. W skargach do Sądu pierwszej instancji Skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów: 1) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - wywodząc, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych upłynął z dniem 31 grudnia 2011 r.; z materiału dowodowego oraz z uzasadnień decyzji nie wynika, aby postępowanie w sprawie o przestępstwa skarbowe, na które powołuje się organ, związane były z niewykonaniem zobowiązań podatkowych w podatku VAT za poszczególne miesiące 2006 r., a tylko w takim przypadku bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony; dodatkowo, nawet gdyby przyjąć, że r.pr. M. G. była upoważniona do odbioru korespondencji w imieniu Spółki, to w aktach sprawy nie ma dowodu potwierdzającego, że ww. postanowienie zostało jej doręczone; 2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. - przez zastosowanie oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. przez niezastosowanie w niniejszej sprawie; 3) art. 187 O.p. - przez zaniechanie rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; 4) art. 210 O.p. - przez zaniechanie sporządzenia prawidłowego uzasadnienia faktycznego decyzji; część zaskarżonych decyzji wskazuje tylko, że nie wszystkie dowody zostały uznane za wiarygodne, jednak organ nie podał, które konkretnie dowody są w jego opinii niewiarygodne i nie uzasadnił takiego stanowiska; 5) art. 191 oraz art. 190 w związku z art. 123 O.p. przez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z oględzin w sposób zgodny z prawem. 3.2. W odpowiedziach na skargi Dyrektor IS wniósł o ich oddalenie. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 4.1. Sąd oddalił skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) uznając je za niezasadne. 4.2. W kwestii zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązań podatkowych Sąd pierwszej instancji na tle art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wyjaśnił, że: - Skarżąca ma rację, iż warunek zawieszający bieg terminu przedawnienia wymaga wykazania przez organy, że wszczęte postępowanie o przestępstwo skarbowe dotyczy okresu rozliczeniowego tego zobowiązania; - do zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie jest więc wystarczające wszczęcie postępowania za jakikolwiek okres rozliczeniowy lub dotyczącego jakichkolwiek zobowiązań podatkowych; - warunek ten się ziścił, gdyż postanowieniem z dnia 9 sierpnia 2011 r. wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwa skarbowe dotyczące między innymi 2006 r., a zatem w zakresie adekwatnym do stwierdzonych nieprawidłowości w rozliczeniach podatku VAT; - sprawa objęta powyższym postępowaniem została następnie włączona do postępowania karnego, a postanowienie w tym przedmiocie zostało doręczone w dniu 6 września 2011 r. r.pr. M. G., pełnomocnikowi reprezentującemu Spółkę w postępowaniu karnym; - w konsekwencji przed upływem terminu przedawnienia (31 grudnia 2011 r.) Spółka została powiadomiona o wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przesłance skutkującej zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. 4.3. Z kolei odnosząc się do zarzutów dotyczących kompletności i wszechstronności materiału dowodowego Sąd przyjął, że stan faktyczny został ustalony zgodnie z regułami postępowania podatkowego, przy poszanowaniu zasady swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniły na podstawie jakich dowodów doszły do przekonania, że czynności wynikające z zakwestionowanych faktur, nie zostały faktycznie wykonane przez podmioty je wystawiające. 4.4. Powyższej ocenie w zakresie usługi odśnieżania towarzyszyły w szczególności wskazania i argumenty Sądu, że: - stronami transakcji według faktury były S. prowadzone przez małżonków A. G. i A. S. oraz Spółka z A. S. jako jej prezesem; - pytani na okoliczność celowości wykonanej usługi odśnieżenia terenu, P. K. reprezentujący S. oraz A. S. zgodnie wyjaśnili, że odśnieżanie było wykonane w styczniu 2006 r. w związku z koniecznością przeprowadzenia badań geologicznych na terenie planowanej budowy; - w celu zweryfikowania tych wyjaśnień przeprowadzono dowód z przesłuchania świadków J. K. i J. M., którzy zeznali, że dla potrzeb przeprowadzenia prac geologicznych nie było konieczne odśnieżenie terenu; - współwłaściciele S. nie potrafili podać żadnych szczegółowych informacji dotyczących wykonania ww. usługi, a A. S. nie potrafił też wskazać, kto fizycznie ją wykonał; - miało to istotne znaczenie, gdyż w latach 2001 - 2008 S. zatrudniała wyłącznie 6 kobiet, zaś te zatrudnione w 2006 r. zaprzeczyły, aby wykonywały usługi odśnieżania na wskazanym terenie; - wykonania tej usługi nie potwierdziły również zeznania T. J., przesłuchanego na wniosek Spółki; - zeznania tych i innych jeszcze świadków zostały szczegółowo omówione i skonfrontowane z wyjaśnieniami P. K. i A. S.; - na tym tle organy podatkowe zasadnie konstatowały, że faktura wystawiona za usługę odśnieżenia w kwocie 33.000 zł (netto) nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, a podana przez Spółkę przyczyna uzasadniająca związek poniesionego wydatku z planowaną budową na tym terenie w rzeczywistości nie wystąpiła; - planowaną budowę rozpoczęto w maju 2006 r., odśnieżania miano zaś dokonać w styczniu 2006 r., zatem śnieg zalegający na obszarze przyszłej budowy nie mógł być przeszkodą w przeprowadzeniu prac geologicznych, jak również nie stanowił przeszkody w rozpoczęciu w przyszłości samej inwestycji. 4.5. Zdaniem Sądu, prawidłowe były również ustalenia stanu faktycznego i wyciągnięte z niego konkluzje, w zakresie rozliczenia podatku VAT z tytułu zakupu biletów lotniczych na przelot do USA. W tej kwestii Sąd podkreślił, że: - Spółka nie wykazała, aby pobyt prezesa zarządu A. S. w C. miał związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą; - wyjaśnienia złożone w tej materii przez różne podmioty (przez prezesa Spółki, że "podróż biznesową do C. odbywał jako reprezentant spółki K. w celu przeprowadzenia rozmów z potencjalnym najemcą", pełnomocnika Spółki, który wskazał, że "podróż odbywał A. S., zaś celem wyjazdu było spotkanie z przedstawicielami spółki S.", świadka P. K., który zeznał, że "Prezes S. był w Ameryce i powiedział, że spotkał się z przedstawicielami firmy S.") nie zostały poparte żadnymi wiarygodnymi dowodami; - Dyrektor UKS zebrał w tym zakresie obszerny materiał dowodowy (czynności sprawdzające w L., protokoły przesłuchania jako świadków członków zarządu spółki S., którzy ją reprezentowali przy zawarciu umowy najmu z dnia 20 grudnia 2005 r. oraz umowy najmu z dnia 7 lutego 2006 r.); - zeznania tych ostatnich całkowicie podważają wiarygodność wyjaśnień złożonych przez przedstawicieli Skarżącej; - świadkowie nie mieli żadnej wiedzy na temat prowadzonych rozmów w USA, wskazali natomiast, że siedziba R. mieści się w H. w Holandii, a spółka S. jest spółką prawa brytyjskiego. Sąd uznał za niezasadną argumentację Skarżącej, która podniosła kwestię niedostępności dokumentacji podatkowej i księgowej za 2006 r., w związku z jej zabezpieczeniem przez Policję. W tej płaszczyźnie wskazał, że: - w aktach sprawy znajduje się pismo Prokuratury Okręgowej w K. z dnia 16 listopada 2011 r., którym poinformowano Dyrektora IS, że w okresie od dnia 12 kwietnia 2011 r. do dnia 5 listopada 2011 r. K. Sp. z o.o. w B. nie miała w jakikolwiek sposób ograniczonego dostępu do całości swojej dokumentacji (w tym i za 2006 r.); - pełnomocnik Spółki r.pr. M. G. wnioskiem z dnia 24 maja 2011r. zwróciła się o udostępnienie zabezpieczonej dokumentacji i wniosek ten został uwzględniony. 4.6. Końcowo Sąd podniósł, że organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia prawa materialnego. Na tle przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Sąd zaznaczył bowiem, że jakkolwiek prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika, to sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej ujętego. Wobec więc wykazania w rozpoznanych sprawach, że ww. faktury nie dokumentują realnych zdarzeń gospodarczych, organy podatkowe uprawnione były do zakwestionowania odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na tę skargę 5.1. Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. - przez przyjęcie, że w analizowanym stanie faktycznym nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego; 2) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - przez niewłaściwą interpretację, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 123 § 1, art. 172 § 2 pkt 3, art. 180, art. 187, art. 188, art. 190, art. 191, art. 198 i art. 293 O.p. oraz art. 34 ustawy o kontroli skarbowej - przez niewłaściwe zastosowanie, tj. nieuwzględnienie skargi i zaniechanie uchylenia decyzji organów obu instancji, mimo naruszenia przez nie wskazanych przepisów postępowania, które polegało na: a) nieprzeprowadzeniu wszystkich dowodów wnioskowanych przez Spółkę, do wykazania istotnych dla wyniku sprawy okoliczności oraz braku podjęcia starań w celu dokładnego wyjaśnienia jej stanu faktycznego, zebrania całego materiału dowodowego i jego wnikliwego rozpatrzenia, b) oparciu decyzji na dowodach, które zostały przeprowadzone w sposób niezgodny z przepisami prawa, w tym na dowodach stanowiących naruszenie przepisów o tajemnicy skarbowej, c) dokonaniu dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 121 O.p. - przez niewłaściwe zastosowanie, tj. nieuwzględnienie skargi i zaniechanie uchylenia decyzji organów obu instancji, mimo naruszenia przez nie wskazanych przepisów postępowania na skutek braku sporządzenia uzasadnienia decyzji zgodnego z prawem, w szczególności kompletnego pod względem faktycznym; 5) art. 133 § 1 oraz 141 § 4 P.p.s.a. - przez niewłaściwe zastosowanie, tj. wydanie wyroku nie na podstawie akt sprawy oraz sporządzenie uzasadnienia wyroku niezawierającego wymaganych prawem elementów; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. - przez niewłaściwe zastosowanie, tj. nieuwzględnienie skargi i zaniechanie uchylenia decyzji organów obu instancji, mimo naruszenia przez nie przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez jego zastosowanie oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. przez jego niezastosowanie; 7) art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. przez niezastosowanie i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez jego zastosowanie. 5.2. Na podstawie powyższych zarzutów Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. 5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie nie ujawniono. Podobnie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. Natomiast skarga kasacyjna Spółki jako niezawierająca usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu. 6.2. Najdalej idące zarzuty skargi kasacyjnej wiązały się z problematyką przedawnienia. Ściślej rzecz ujmując w tym zakresie zasadniczy problem sprowadzał się do tego, czy w sprawach rozpoznanych przez Sąd pierwszej instancji doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. w świetle przesłanek wynikających z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W tym zakresie autor skargi kasacyjnej, jeśli wziąć pod uwagę nie tylko petitum skargi, ale także jej uzasadnienie, w istocie zmierzał do wykazania, że w rozpoznanych sprawach wadliwie rozumiano wskazany przepis oraz nieprawidłowo także go zastosowano. Okoliczności faktyczne związane z jego zastosowaniem ustalono z naruszeniem art. 191 O.p., czego miał nie dostrzec Sąd pierwszej instancji uchybiając art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez nieuchylenie decyzji organu odwoławczego mimo wydania ich po upływie terminu przedawnienia. 6.3. Odnosząc się do tak wyrażonych zarzutów należało najpierw przypomnieć, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p.: "Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku." W kontekście tego przepisu Sąd pierwszej instancji przyjął, że terminy płatności w podatku VAT upływają 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 103 ust.1 u.p.t.u.). Dodatkowo wskazał, że ww. przepis dotyczący przedawnienia stosuje się także do wszelkich wyników rozliczeń podatku VAT, w tym kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (por. wyroki NSA: z dnia: 22 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 670/09, 6 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1399/09, 30 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 557/10 i 2 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1242/10). Przywołane stanowisko Sądu pierwszej instancji nie zostało zakwestionowane w skardze kasacyjnej. Nie było więc sporne to, że przedawnieniu w podatku VAT podlega także kwota do zwrotu oraz kwota do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy. Rozstrzygnięcia o takiej treści również zawarte były w decyzjach podatkowych, od których wniesiono skargi. 6.4. Wspomniane wyżej zarzuty kasacyjne opierały się na zastosowanym w sprawach art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 9 listopada 2010 r. do dnia 14 października 2013 r. Przepis ten stanowił wówczas, że: "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania." Dokonując wykładni cytowanego przepisu Sąd pierwszej instancji podkreślił, że treść warunku zawieszającego bieg terminu przedawnienia, ujętego w zwrocie "jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania", przewiduje konieczność wykazania przez organy, że wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe dotyczy tego samego okresu rozliczeniowego (zobowiązania za ten okres), co do którego organy powołują się na skutki przewidziane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Nie jest więc wystarczające - kontynuował Sąd - wszczęcie ww. postępowania za jakikolwiek okres rozliczeniowy lub dotyczącego obojętnie jakich zobowiązań podatkowych danego podatnika. W skardze kasacyjnej Spółka takiemu zapatrywaniu prawnemu, jako zgodnemu również z jej stanowiskiem, nie oponowała. Skarżąca inaczej jednak oceniła możliwość zastosowania powyższego warunku wobec jej spraw. Zdaniem Spółki istotne było to, że powołane przez organ odwoławczy i Sąd postanowienie Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 9 sierpnia 2011 r. o wszczęciu postępowania (śledztwa) w sprawie o przestępstwo skarbowe, następnie włączonego przez Prokuraturę Okręgową w K. postanowieniem z dnia 23 sierpnia 2011 r. do postępowania karnego o sygn. akt [...], nie wskazuje takich przestępstw, które związane były z niewykonaniem zobowiązań podatkowych w zakresie podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. Spółka podniosła bowiem, że "niewykonanie zobowiązania podatkowego", o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 in fine O.p., należy rozumieć wyłącznie jako brak zapłaty podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego, zważywszy na definicję zobowiązania podatkowego zawartą w art. 5 O.p. Natomiast czyny objęte ww. postępowaniem karnym skutkować miały "jedynie" narażeniem na uszczuplenie należności w podatku VAT, a nie uszczupleniem takich należności. 6.5. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną nie podzielił przywołanych wyżej zapatrywań Spółki co do rozumienia zakresu przedmiotowego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, mającego znaczenie dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia, zasadniczo z dwóch najistotniejszych powodów. Po pierwsze, Spółka w tej części zarzutu nie dostrzegła, że instytucja przedawnienia uregulowana w art. 70 O.p. w odniesieniu do podatku VAT obejmuje nie tylko zobowiązanie podatkowe w tym podatku, ale także każdy ze sposobów, w jaki za dany okres rozliczeniowy zakończy się wyliczenie tego podatku. Tymczasem rozliczenie takie może przybrać postać między innymi kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (tzw. zwrot pośredni) oraz kwoty do zwrotu (tzw. zwrot bezpośredni). Jak już wyżej wspomniano, na tle okoliczności faktycznych rozpoznanych spraw taki sposób określenia podatku VAT nie był kwestionowany przez Spółkę jako ten, który także podlega instytucji przedawnienia. Dodać więc w tym zakresie jedynie można, że tego rodzaju zapatrywanie odpowiada ugruntowanym poglądom wyrażanym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. w szczególności uchwała NSA z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08, ONSAiWSA 2009/5/87, oraz wyroki tego Sądu z dnia: 14 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 437/12; 26 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 1312/12 i 27 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 817/13). Skoro więc w rozliczeniu podatku VAT przedawnia się również kwota do przeniesienia (albo do zwrotu), zrównana na użytek przedawnienia ze zobowiązaniem podatkowym, to dokonując wykładni art. 70 § 6 pkt 1 in fine O.p., w którym posłużono się pojęciem "zobowiązania", nie można ograniczać jego znaczenia tylko do definicji zobowiązania podatkowego zawartej w art. 5 O.p. i w kontekście przestępstwa (wykroczenia) skarbowego rozumieć "niewykonanie tego zobowiązania" wyłącznie jako brak jego zapłaty, powodujący uszczuplenie należności podatkowych. W stosunku do wyniku rozliczenia podatku VAT innego niż zobowiązanie podatkowe wystarczające jest zatem już samo wystąpienie przesłanki narażenia na uszczuplenie należności podatkowych, jako konsekwencji czynów zabronionych o znamionach przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Po wtóre, Spółka wykładając art. 70 § 6 pkt 1 in fine O.p. w swoich rozważaniach zupełnie pominęła znaczenie zwrotu "wiąże się". Tymczasem warunek skutkujący zawieszeniem biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest spełniony, jeżeli podejrzenie popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia co najmniej ma związek z niewykonaniem zobowiązania podatkowego rozumianego jak wyżej. Prawodawca nie wymaga zatem bezwzględnie, aby przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co do którego istnieje podejrzenie jego popełnienia, bezpośrednio polegało na niewykonaniu zobowiązania. Oczywiście taki skutek czynu zabronionego stanowiącego przestępstwo (wykroczenie) skarbowe też może wystąpić, ale wystarczające jest, aby dane przestępstwo (wykroczenie) miało jedynie związek, czyli występowało jako funkcjonalne powiązanie określonego zachowania (działania, zaniechania) z niewykonaniem zobowiązania, a więc niejako towarzyszyło temu zobowiązaniu, w tym rozliczeniu w postaci kwoty do przeniesienia lub do zwrotu. 6.6. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zapatrywania Spółki, że przedmiot ww. postanowienia z dnia 9 sierpnia 2011 r. o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe (karta 53 odwoławczych akt podatkowych) nie kwalifikował się do zakresu objętego art. 70 § 6 pkt 1 in fine O.p. W konsekwencji nie uwzględnił również zarzutu co do bezpodstawnego jego zastosowania w tej części. Jak wynika z treści powołanego postanowienia o wszczęciu śledztwa dotyczyło ono między innymi podawania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2006 r., składanych przez K. Sp. z o.o. w okresie od dnia 27 lutego 2006 r. do dnia 29 stycznia 2007 r., w wyniku nierzetelnego prowadzenia ksiąg w postaci ewidencji zakupu dla potrzeb podatku VAT przez zawyżenie w tej ewidencji i deklaracjach wysokości podatku naliczonego do odliczenia z faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistego obrotu (powołanych w pkt 2.1. niniejszego uzasadnienia), czym narażono na uszczuplenie podatek VAT za wskazane okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2006 r. na łączną kwotę ponad 511 tys. zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w związku z art. 37 § 1 pkt 1, z art. 61 § 1, z art. 62 § 2 w związku z art. 6 § 2 i z art. 7 § 1 k.k.s. Postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe zostało postanowieniem prokuratora z dnia 23 sierpnia 2011 r. w całości włączone do postępowania karnego o sygn. akt [...], prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. przeciwko A. S. i innym, z powołaniem się na ścisły związek podmiotowy i przedmiotowy tych postępowań. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zważywszy na treść czynów zabronionych objętych powołanym wyżej postanowieniem, trafnie zaakceptował Sąd pierwszej instancji, to co ustalił i przyjął Dyrektor IS na tle rozliczeń podatku VAT wynikających z decyzji, że ziścił się warunek w postaci wszczęcia postępowania obejmującego swoim zakresem podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego związanego z tymi rozliczeniami. Bliskość tych czynów zabronionych z naruszonymi obowiązkami podatkowymi ciążącymi na Spółce była niewątpliwa, gdyż zakres podlegający penalizacji obejmował zarówno samą treść złożonych deklaracji VAT-7 za wszystkie wskazane wyżej okresy rozliczeniowe podatku VAT, jak i prowadzenie ewidencji podatkowej do nich się odnoszącej oraz faktur VAT wykorzystanych w tym celu. Odmiennie więc niż twierdziła Spółka, pozwalało to na zakwalifikowanie wskazanych czynów, co do których istniało podejrzenie ich popełnienia, do kategorii objętej postępowaniem wszczętym w sprawie o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, w rozumieniu przepisu art. 70 § 6 pkt 1 in fine O.p. 6.7. W skardze kasacyjnej Spółka przedstawiła również, jaką jej zdaniem normę prawną skutkującą zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego należy w drodze wykładni wyprowadzić z treści powołanego przepisu Ordynacji podatkowej, aby jego rozumienie i w dalszej kolejności zastosowanie odpowiadało standardom konstytucyjnym nakreślonym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, w zakresie, który był przedmiotem wypowiedzi tego Trybunału. Według Skarżącej niezbędnymi elementami tej normy prawnej jest w szczególności to, aby podatnik przed upływem 5 letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawiadomiony zarówno o przyczynie powodującej zawieszenie biegu tego terminu w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, jak i bezpośrednio o skutku jaki ta przyczyna wywołuje, tj. o tym, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z powodu wystąpienia tej właśnie przyczyny. 6.8. Oceniając ten aspekt sprawy Naczelny Sąd Administracyjny częściowo nie podzielił takiego zapatrywania. Należało przypomnieć, że w powołanym wyżej wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż: "Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." Cytowane rozstrzygnięcie wprost dotyczy tylko art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w przedziale czasowym od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r., mimo istnienia tożsamej normy prawnej wyprowadzanej z tego przepisu po kolejnych jego zmianach, która to norma legała u podstaw zainicjowanej przez sąd administracyjny kontroli konstytucyjnej. Taki zawężony zakres wypowiedzi trybunalskiej w stosunku do pytania prawnego zadanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 525/10, wynikał bowiem z przesłanki funkcjonalnej, tzn. przepisu mającego stanowić podstawę prawną orzeczenia w sprawie, w której zadano pytanie. Niemniej jednak Trybunał Konstytucyjny, poza możliwym zakresem poddanym jego bezpośredniej ocenie, zwrócił również uwagę w uzasadnieniu wyroku na dalej idące skutki wydanego orzeczenia. Wskazał mianowicie, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 9 listopada 2010 r., nadanym ustawą z dnia 24 września 2010 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. Nr 197, poz. 1306), również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. Brzmienie to obowiązywało do dnia 14 października 2013 r. i miało zastosowanie w niniejszej sprawie (zob. pkt 6.4. niniejszego uzasadnienia). 6.9. W świetle powyższego podkreślić należało, że orzeczenie zakresowe Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 30/11, w odniesieniu do zidentyfikowania normy, która nie spełnia kryterium zgodności z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wyprowadzaną z art. 2 Konstytucji, powinno być rozumiane przede wszystkim tak, jak wynika to wprost z jego sentencji. W sentencji zaś tego wyroku przyjęto, że do naruszenia wskazanej zasady dochodzi wtedy, gdy powstaje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, mimo, że podatnik nie został poinformowany o tym postępowaniu najpóźniej w ostatnim dniu 5 letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Kluczowym elementem tej negatywnej oceny uczyniono zatem brak w odpowiednim czasie przekazu kierowanego do podatnika (tj. zanim ekspiruje termin przedawnienie liczony tak, jakby nie uległ zawieszeniu jego bieg), który to przekaz dałby podatnikowi wiedzę o wymienionej tu przyczynie skutkującej zawieszeniem biegu tego terminu jeszcze przed jego upływem. Trybunał w tym zakresie zwrócił bowiem uwagę na tajność na etapie ad rem postępowania karnego i postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, możliwy długotrwały czas ich trwania w tej fazie bądź ich umorzenie, ewentualne pozyskanie wiedzy o takim postępowaniu dopiero na etapie ad personam, czyli postawienia zarzutów, a także powstający już w tym czasie i to z mocy samego prawa skutek "wydłużający" termin przedawnienia o okres zawieszenia. Innymi słowy, niekonstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Trybunał dopatrzył się w tym, że podatnik po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, może tkwić w stanie nieświadomości co do zaistnienia objętej tym przepisem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i według tego postrzegać swoją sytuację prawną oraz faktyczną po tym czasie (np. wyzbyć się dokumentacji podatkowej po 5 latach), mimo, że jest ona w rzeczywistości odmienna od usprawiedliwionych okolicznościami wyobrażeń podatnika. 6.9. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego od strony pozytywnej powyższe oznacza w stanie prawnym właściwym dla rozpoznanych spraw, że nie będzie naruszać przywołanej zasady konstytucyjnej taki przypadek, w którym zanim upłynie terminu przedawnienia liczony jak wyżej, podatnik zostanie poinformowany o tym, że doszło do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, które ma znaczenie dla biegu terminu przedawnienia. Podatnik nie musi jednak być od razu informowany o czynności procesowej samego wszczęcia takiego postępowania, czyli bezpośrednio na etapie wydania postanowienia ad rem. Brak takiej informacji, dopóki nie minie termin przedawnienia liczony tak, jakby wymieniona tu przesłanka jego zawieszenia nie wystąpiła, odpowiada prawu i niczego nie narusza, gdyż nie może jeszcze wywołać takich negatywnych konsekwencji, które Trybunał uznał za skutkujące naruszeniem konstytucyjnej zasady zaufania. Dopiero w krytycznym momencie terminu przedawnienia, a więc najpóźniej w dniu jego upływu, ale na omawiany tu użytek liczonego przy fikcyjnym założeniu ciągłego biegu tego terminu według reguły wynikającej z art. 70 § 1 O.p., podatnik musi otrzymać informację, że wystąpiła przesłanka w postaci wszczętego w określonym dniu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. W ten sposób sytuacja podatnika - z punktu widzenia przedawnienia zobowiązania podatkowego - stanie się porównywalna na przykład z tą, w jakiej znajduje się podatnik będący osobą fizyczną, wtedy, gdy ww. postępowanie znajduje się na etapie ad personam, a więc, gdy taki podatnik już wie, że wystąpiło zdarzenie w postaci uprzedniego wszczęcia postępowania ad rem z którym prawo wiąże określone skutki w sferze przedawnienia. Dla realizacji tego celu niezbędne jest zawiadomienie podatnika, w odpowiednim czasie (wyżej już wskazanym), o wystąpieniu przyczyny, którą prawo wprost uznaje za wywołujące skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, czyli o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Z punktu widzenia konstytucyjnego nie jest natomiast niezbędne to - odmiennie niż wywodziła Skarżąca - aby podatnik był równocześnie wyraźnie (wprost) zawiadamiany także o skutku, jaki ta przyczyna wywołuje w sferze przedawnienia, czyli o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z powodu wystąpienia wskazanej wyżej przyczyny. Skutek taki wynika z mocy samego prawa. Jeśli zatem podatnik wie o przyczynie, z którą wiąże się określone skutki, to nie sposób przyjąć, aby brak wiedzy podatnika o tego rodzaju skutkach naruszał konstytucyjną zasadę zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wyrażoną w art. 2 Konstytucji. Innymi słowy, standardy konstytucyjne, wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11, wymagają do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zawiadomienia podatnika o przyczynie powodującej taki skutek, tzn. o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z tym zobowiązaniem, a niekoniecznie już o wystąpieniu skutku właściwego dla tej przyczyny. 6.10. Powyższej konkluzji nie stoją na przeszkodzie złożone motywy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (por. pkt III.5.2. oraz pkt III.7. wyroku w sprawie o sygn. akt P 30/11). Jedynie ich odczytanie powierzchowne może sugerować, że podatnik powinien być raczej informowany o tym, że z chwilą "upływu" 5 letniego terminu przedawnienia, a więc najpóźniej w ostatnim dniu terminu liczonego zgodnie z art. 70 § 1 O.p. (czyli tak, jakby nie wystąpiły jakiekolwiek zdarzenia oddziaływujące na jego bieg) przedawnienie nie nastąpi właśnie z uwagi na zawieszenie biegu tego terminu w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Oznaczałoby to informowanie o skutku wywołanym takim postępowaniem. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego taki sposób odczytania motywów ww. orzeczenia nie oddaje, z powodów wyżej już wyjaśnionych, właściwego rozumienia sentencji powołanego wyroku i przyczyn, które o nim zadecydowały. Podkreślić należy - na co również zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny - że: "Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią." Minimalny, ale zarazem wystarczający standard takiej wiedzy gwarantuje podatnikowi otrzymanie informacji o wystąpieniu opisanej wyżej przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia, biorąc pod uwagę, że skutek powinien być znany podatnikowi, zważywszy na jego wyraźne określenie w przepisie prawa. Podatnik na co dzień spotyka się z koniecznością stosowania szeregu przepisów podatkowych, o których w ogóle nie jest specjalnie informowany. Przyjmuje się - i nie wzbudza to zastrzeżeń konstytucyjnych - że powinien je znać przy wypełnianiu swoich powinności podatkowych, w tym z zakresu zobowiązań podatkowych, zwłaszcza w ramach ich samoobliczania. Poza tym, w przypadku innych przyczyn wywołujących skutki nierozpoczęcia, zawieszenia albo przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie zawiadamia się podatnika o wystąpieniu określonego skutku, lecz istotna jest przyczyna wywołująca z mocy prawa dany skutek, czyli określone zdarzenie, o którym podatnik będzie miał wiedzę niejako uczestnicząc w nim (zob. art. 70 § 2 - 4 i § 6 pkt 2 - 5 O.p.). Jakkolwiek charakter zdarzeń istotnych dla biegu terminu przedawnienia wynikających z powyższych przepisów jest różny, to jednak żadnemu z nich nie towarzyszy wymóg zawiadomienia o tym, czym zdarzenia te z mocy prawa skutkują. Na rzecz zapatrywania, że z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należy wyprowadzać taką normę postępowania jak w pkt 6.9. niniejszego uzasadnienia, wskazuje pośrednio także uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 6/12, ONSAiWSA 2013/5/76. W jej sentencji stwierdzono, że: "Zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., gdy zawiadomienie podatnika o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia." Przywołana uchwała, nota bene nawiązując także do wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 30/11, przyjmuje zatem - na tle analogicznego wymogu zawartego w art. 70 § 4 O.p. - tożsame podejście do tego, jakie zaprezentowano w niniejszym wyroku w stosunku do rozumienia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Za istotne i konieczne uznano w niej zawiadomienie podatnika w odpowiednim czasie o przyczynie wpływającej na bieg terminu przedawnienia, a nie o samym skutku, jaki ta przyczyna wywołuje. Skutek ten powstaje bowiem również z mocy samego prawa. 6.11. Odnotować jeszcze można, że prawodawca podatkowy dokonując nowelizacji Ordynacji podatkowej w 2013 r. poszedł dalej, niż było to niezbędne dla wykonania ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149) nadano od dnia 15 października 2013 r. nowe brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.: "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania". Odpowiada ono temu, co wyżej uznał Naczelny Sąd Administracyjny za konieczny element normy prawnej zawartej we wskazanym przepisie w okresie poprzedzającym tę zmianę, biorąc pod uwagę zapewnienie właściwego standardu konstytucyjnego. Z kolei zgodnie z dodanym powyższą ustawą nowelizującą art. 70c O.p.: "Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia." Przywołany zakres nowelizacji dowodzi zatem tego, że prawodawca w tak ukształtowanym stanie prawnym wprowadził, obok zawiadomienia o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, także bezpośrednie zawiadomienie podatnika o skutkach prawnych tego zdarzenia, w tym w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Trzeba mieć jednak na uwadze to - i tę kwestię należy oceniać jako kluczową - że takie uregulowanie samo w sobie nie ma znaczenia dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zawieszenie to z mocy prawa nadal związane jest wyłącznie z czynnością zawiadomienia o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, przewidzianą wprost w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a nie z tym, jaki skutek owo zawiadomienie wywołuje i kto o tym skutku zawiadamia. Te elementy są kwestią wtórną dla samego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Istotny jest natomiast moment zawiadomienia o przypadku określonym w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., aczkolwiek nie zawsze będzie się to odbywać w terminie liczonym według art. 70 § 1 O.p. z uwagi na możliwość nałożenia się na jego bieg innych jeszcze przewidzianych w tym artykule przyczyn powodujących nierozpoczęcie, zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia. 6.12. Przenosząc powyższe rozważania na temat istoty i zakresu zawiadomienia rzutującego na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w realiach niniejszych spraw przypomnieć należało ustalenia organów podatkowych, które zaaprobował Sąd pierwszej instancji jako podstawę faktyczną swojego orzekania. Mianowicie, Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w dniu 9 sierpnia 2011 r. wydał postanowienie o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe, które to postępowanie przedmiotowo dotyczyło rozpoznanych spraw Spółki (zob. pkt 6.6. niniejszego uzasadnienia). Następnie postępowanie tak wszczęte zostało postanowieniem o połączeniu postępowań do wspólnego prowadzenia, wydanym przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. w dniu 23 sierpnia 2011 r., włączone do postępowania karnego o sygn. akt [...]. Zawiadomienie o treści postanowienia włączającego ww. postępowanie prowadzone w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. do postępowania karnego przeciwko A. S. i innym, zostało doręczone w dniu 6 września 2011 r. do rąk r.pr. M. G. jako pełnomocnika K. Sp. z o.o. będącej pokrzywdzoną w tym postępowaniu, na adres wskazany przez tego pełnomocnika jako adres do doręczeń dla tej Spółki. Ustalenia takie potwierdzają pisma Prokuratury Okręgowej w K. oraz pokwitowanie odbioru znajdujące się w aktach sprawy (karty: 166, 237, 246 i 247 odwoławczych akt podatkowych). W skardze kasacyjnej kwestionując skuteczność doręczenia zawiadomienia o połączeniu ww. postępowań nie podnosi się przy tym, że osoba, której doręczono to zawiadomienie, tj. r.pr. M. G., nie była pełnomocnikiem Spółki. Wywodzi się jedynie, że "w aktach sprawy brak jest jakiegokolwiek dokumentu", z którego wynikałoby, iż wskazana osoba miała taki status. Istotnie w aktach podatkowych nie ma takiego dokumentu pełnomocnictwa, ale nie ma to żadnego znaczenia dla wyniku sprawy, skoro ani Spółka, ani organ podatkowy nie kwestionują, że r.pr. M. G. była pełnomocnikiem K. Sp. z o.o. w tym postępowaniu karnym. Wskazanie jednocześnie w postanowieniu z dnia 23 sierpnia 2011 r. na konieczność powiadomienia o treści tego postanowienia pokrzywdzonego oraz pełnomocnika pokrzywdzonego odnosiło się do Spółki i jej ww. pełnomocnika, bo taki był ich status w postępowaniu karnym. Wobec tego wypełnione więc zostały konstytucyjne wymogi zawiadomienia Spółki o istnieniu przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia w postaci wszczętego w dniu 9 sierpnia 2011 r. postępowania (śledztwa) w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z "niewykonaniem zobowiązań" w podatku VAT za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2006 r. Nie miało przy tym znaczenia to, kto zawiadomił Spółkę o tym postępowaniu (w rozpoznanych sprawach uczynił to prokurator). Biorąc jednocześnie pod uwagę pojawiające się na tym tle wątpliwości (np. interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 2 października 2012 r., PK4/8012/239/AAN/12/1804) stwierdzić należało, że również aktualnie przewidziane w tej płaszczyźnie wymogi zawarte w art. 70c O.p., dotyczące wskazania organu właściwego do zawiadomienia o skutkach wystąpienia przesłanki zawieszającej bieg terminu przedawnienia, nie stanowią warunku sine qua non samego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., o czym już wspomniano w pkt 6.11. niniejszego uzasadnienia. 6.13. Nie zasługiwały na uwzględnienie również zarzuty skargi kasacyjnej o charakterze procesowym, odwołujące się do przepisów Ordynacji podatkowej. Generalnie Spółka zmierzała nimi do wykazania wadliwości przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego, tak w zakresie zebrania materiału dowodowego (jego niekompletności z uwagi na zaniechania w przeprowadzeniu dowodów na wniosek i z urzędu oraz sprzeczności niektórych pozyskanych dowodów z prawem), jak i jego oceny (mało wnikliwej i dowolnej), a także sporządzenia uzasadnień decyzji niekompletnych pod względem faktycznym oraz trudności w dostępie do dokumentacji zabezpieczonej przez Policję. Podkreślenia wymagało, że powyższe zarzuty adresowano do ustaleń organów podatkowych jedynie w dwóch płaszczyznach, a mianowicie dotyczącej usługi odśnieżania oraz związku z czynnościami opodatkowanymi Spółki wydatku za przelot jej prezesa do USA. Tak identyfikowane co do treści i zakresu zarzuty w całej rozciągłości należało uznać za nieusprawiedliwione. W szczególności powoływanie się przez Skarżącą na zarzut mający mieć swoje źródło w uniemożliwieniu Spółce (jej pełnomocnikowi) dostępu do własnej dokumentacji zabezpieczonej przez Komendę Wojewódzką Policji w K. nie zasługiwał na uwzględnienie. Jak wynika z akt sprawy, między innymi już w odwołaniu od decyzji dotyczącej podatku VAT za marzec 2006 r., ta okoliczność była podnoszona i wykazywana dołączonym do odwołania zarządzeniem prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. z dnia 28 stycznia 2011 r., sygn. akt [...] (karty 15-21 odwoławczych akt podatkowych). Spółka podkreślała, że z tej przyczyny faworyzowany był organ kontroli skarbowej mogący z tych dokumentów korzystać, a ona sama tego atrybutu była pozbawiona. Podobnie podnosiła w odwołaniu od decyzji dotyczącej czerwca 2006 r. (karta 25 odwoławczych akt podatkowych). Stwierdzić należało jednak, że tak stawiany i motywowany zarzut zupełnie nie przystawał do okoliczności, które towarzyszyły sprawom. Otóż, wniosek o udostępnienie akt postępowania karnego, objęty ww. zarządzeniem z dnia 28 stycznia 2011 r. pochodził od osoby pełnomocnika innego podmiotu niż Skarżąca. Mianowicie wniosek ten złożył pełnomocnik K. Sp. z o.o., a nie K. Sp. z o.o. Jako taki nie mógł więc w ogóle mieć znaczenia dla spraw objętych niniejszym postępowaniem sądowym. Nawet gdyby jednak abstrahować od tej istotnej okoliczności w postaci prawnej odrębności wskazanych podmiotów, to i tak zastrzeżenia Spółki w analizowanej płaszczyźnie stanowiły wyraźne nadużycie. Eksponowano w nich bowiem wyłącznie bezskuteczność starań w pozyskaniu dokumentacji, zupełnie pomijając powody prowadzące do takiego skutku w sprawie dotyczącej K. Sp. z o.o. Tymczasem, w ww. zarządzeniu wyraźnie wskazano, że realizacji złożonego wniosku stały na przeszkodzie nieuzupełnione braki w należytym wykazaniu pełnomocnictwa do reprezentowania K. Sp. z o.o. w postępowaniu przygotowawczym o sygn. akt [...], nadzorowanym przez Prokuraturę Okręgową w K. oraz to, że w tym postępowaniu pełnomocnikiem mógł być tylko adwokat lub radca prawny, a nie doradca podatkowy, którym to tytułem posługiwała się L. C. jako pełnomocnik K. Sp. z o.o. Ponadto, z pisma Prokuratury Okręgowej w K. z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt [...] (karta 166 odwoławczych akt podatkowych), wynika, że pełnomocnik pokrzywdzonej spółki K. Sp. z o.o. r.pr. M. G. (w piśmie mylnie podano nazwisko "P." - przyp. NSA) wnioskiem z dnia 24 maja 2011 r. zwróciła się o udostępnienie zabezpieczonej dokumentacji. Wniosek ten między innymi w zakresie dokumentacji źródłowej dotyczącej K. Sp. z o.o. za 2006 r. został w całości uwzględniony zarządzeniem prokuratora z dnia 15 czerwca 2011 r., a więc zanim jeszcze zostały wydane decyzje przez organ pierwszej instancji, a tym samym i wniesione od nich odwołania. Wskazane wyżej fakty całkowicie obnażają pozorność stawianego zarzutu i brak jego rzeczywistego znaczenia dla wyniku sprawy. Podkreślić można, że to rolą Spółki jest przecież korzystanie z takiego wyboru pełnomocników i określenia tak wzajemnej ich współpracy, aby zagwarantować przepływ informacji między nimi. Skutki ewentualnych zaniedbań w tym zakresie przy realizacji czynności procesowych, w tym formułowaniu odwołań z dnia 11 lipca 2011 r., Spółka może przypisać wyłącznie sobie, a nie jakimkolwiek organom państwowym. 6.14. Powyższa uwaga co do postawy Spółki w znacznej mierze zachowuje swoją aktualność w odniesieniu do spornego między nią a organami podatkowymi zagadnienia dotyczącego związku wydatku dotyczącego kosztów przelotu prezesa Skarżącej Spółki do USA z jej czynnościami opodatkowanymi. Naczelny Sąd Administracyjny, podzielając w całości stanowisko Sądu pierwszej instancji (zob. s. 18 - 19 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), uznał za wystarczające wskazanie, że błędne było towarzyszące zapatrywaniom Spółki w tej materii jej wyjściowe założenie. Otóż, Spółka wadliwie przyjęła, że skoro w jej ocenie związek wydatku z czynnościami opodatkowanymi był oczywisty przez wzgląd na jego udokumentowanie fakturą, to organy podatkowe powinny odmienną w tym zakresie ocenę w sposób szczególny uzasadnić. Tymczasem w sytuacji, gdy w świetle treści poniesionego wydatku obiektywnie trudno doszukać się w nim związku z działalnością opodatkowaną, to przede wszystkim Spółka powinna była zadbać o taki dodatkowy zakres udokumentowania, który by ów związek jednoznacznie potwierdzał. W kontekście takich uwarunkowań faktycznych za zbyt daleko idące należało w szczególności uznać oczekiwanie Spółki, aby to organy podatkowe wymogły na świadku przedłożenie dokumentów, do czego ten zobowiązał się w trakcie przesłuchania. Tym bardziej było to nieusprawiedliwione w sytuacji, gdy świadek ten był prezesem Skarżącej w okresie, którego dotyczyły sporne ustalenia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w całości należało także podzielić ocenę i jej uzasadnienie wyrażone przez Sąd pierwszej instancji w zakresie dotyczącym dopuszczalności zakwestionowania wykonania usługi odśnieżania terenu pod budowę (zob. s. 15 – 16 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). W tym aspekcie sprawy w zasadzie jedynie uzupełniająco stwierdzić należało, że argumentację skargi kasacyjnej z tego zakresu można było postrzegać jako swoistego rodzaju zaprzeczenie, akcentowanych przez autora skargi kasacyjnej, reguł formułowania oceny zabranego materiału dowodowego. Przypomnienia wymagało zatem, że analiza poszczególnych dowodów jest tylko jednym z elementów procesu dowodzenia. Ustalanie zaś okoliczności faktycznych danej sprawy zasadza się na konieczności dokonywania oceny nie na podstawie oderwanych od siebie dowodów, lecz w ich całokształcie, wzajemnych relacjach i zależnościach oraz przy uwzględnieniu zasad doświadczenia życiowego. Wyłącznie w taki sposób obraz stanu faktycznego może zostać prawidłowo ustalony. Dążenie Skarżącej do obalenia przyjętego w rozpoznanych sprawach stanu faktycznego cechuje abstrahowanie od doświadczenia życiowego. To zaś pozwala przyjąć, że bez wyraźnej i ekonomicznie uzasadnionej potrzeby podmiot prowadzący działalność gospodarczą nie wydatkuje kwot kilkudziesięciu tysięcy złotych na odśnieżanie, które nie jest rzeczywiście niezbędne, a jedynie ma realizować walory estetyczne lub poznawczo-przestrzenne, jak ujęła to Spółka. Tym samym dokonaną przez organy podatkowe, a następnie zaaprobowaną przez Sąd pierwszej instancji, zbiorczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uznać należało za w pełni wpisującą się w realizację zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p. 6.15. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych postaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji. 6.16. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji oddalał skargi Spółki; - skargę kasacyjną od tego wyroku złożyła Spółka; - Dyrektor IS w przewidzianym prawem terminie przedstawił odpowiedź na skargę kasacyjną, ale nie została ona sporządzoną przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, adwokatem lub doradcą podatkowym; - w odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną Spółki; - na rozprawie przed Naczelnym Sądem, Administracyjnym Dyrektor IS był reprezentowany przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy przed sądem pierwszej instancji. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i § 2 oraz art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną; w przypadkach szczególnie uzasadnionych sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 1349) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 50 % stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy w drugiej instancji ten sam radca prawny - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 7 rozporządzenia, stawka minimalna w sprawie, w której wartość przedmiotu zaskarżenia wyraża się kwotą powyżej 200.000 zł, wynosi 7.200 zł. Biorąc pod uwagę istotę spraw objętych wyrokiem (nieprawidłowość rozliczeń w podatku VAT za styczeń, marzec i czerwiec oraz wtórne wobec nich zmiany rozliczeń w pozostałych miesiącach 2006 r.), stopień ich zawiłości oraz nadkład pracy pełnomocnika w postępowaniu kasacyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił - wedle reguły wyrażonej w art. 207 § 2 P.p.s.a. - od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w części. W tym zakresie - mimo odrębności spraw - na użytek wyliczenia usprawiedliwionych kosztów przyjął jako ich podstawę sumę wartości przedmiotów zaskarżenia ze wszystkich dwunastu spraw. Wartość ta łącznie wyrażała się kwotą powyżej 200.000 zł, co prowadziło do zasądzenia od Spółki na rzecz Dyrektora IS kwoty 5.400 zł (75% z 7.200 zł). Zasądzona kwota wiązała się wyłącznie z udziałem radcy prawnego reprezentującego Dyrektora IS na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Sporządzenie bowiem odpowiedzi na skargę kasacyjną przez podmiot niebędący profesjonalnym pełnomocnikiem skutkowało brakiem podstaw faktycznych do tego, aby stosownie do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12, wynagrodzić za tę czynność według przepisów wspomnianego rozporządzenia.