I FSK 1242/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Zając, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 2 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 maja 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2182/09 w sprawie ze skargi M. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. kwotę 6.168 (słownie: sześć tysięcy sto sześćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2182/09, którym Sąd oddalił skargę M. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 października 2009 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2004 r. 2. Decyzją z 13 października 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania M. sp. z o.o. z siedzibą w W., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 8 kwietnia 2009 r. w przedmiocie określenia dla spółki w podatku od towarów i usług, kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2004 r. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 54, poz. 535 z późn. zm), zwanej dalej "ustawa o VAT", w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Powodem odmowy dokonania, przez organy podatkowe obu instancji, prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, związany z nabyciem usługi, było stwierdzenie, iż usługi udokumentowane fakturą z 23 października 2002 r. nie zostały wykonane, wobec czego faktura nie stanowiła podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu podatku naliczonego. Skarżąca zawarła z firmą Doradztwo Inwestycyjne, prowadzoną przez P.F. umowę na opracowanie koncepcji architektonicznej budynku biurowego. Z umowy wynikało, iż P.F. zobowiązał się wykonać opracowanie z uwzględnieniem stanu nieruchomości położonej przy ul [...] w W., uwarunkowań urbanistycznych dla zabudowy biurowej tej nieruchomości, uzgodnień architektonicznych pod kątem projektowania budynku, koncepcji architektonicznej budynku biurowego, adaptacji wykonanych prac do wymogów aplikacji o wydanie pozwolenia na budowę budynku biurowego, przygotowanie dokumentacji merytorycznej, architektonicznej, technicznej w związku z wnioskiem o wydanie pozwolenia na budowę budynku biurowego, wszelkich innych czynności służących developing'owi projektu zgodnie z planami inwestycyjnymi spółki. Realizacja umowy została udokumentowana fakturą z 23 października 2002 r. na kwotę 1 515 794 zł, w tym podatek VAT – 333 474,68 zł. W wyniku kontroli podatkowych przeprowadzonych w spółce ujawniono, że nie posiada ona jakichkolwiek innych dokumentów świadczących o rzeczywistym zrealizowaniu czynności udokumentowanych wskazaną fakturą. 3. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że przedmiotem postępowania było rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2004 r. W odniesieniu do okresów od maja do listopada 2004 r., termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nastąpił z dniem 31 grudnia 2009 r., a w odniesieniu do grudnia 2009r., z dniem 31 grudnia 2010 r. Okoliczności powyższych nie zmienił fakt, iż podatek naliczony, wynikający ze spornej faktury został wykazany 23 października 2002r., gdyż nie został rozliczony przez spółkę, aż do dnia złożenia deklaracji VAT-7 za maj 2004 r. Pomimo, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego powstało w październiku 2002 r., to do dnia złożenia deklaracji za maj 2004 r. nie korzystała ona z tego prawa. Kwota podatku naliczonego nie miała wpływu na wysokość potencjalnego zobowiązania podatkowego spółki. Skarga do Sądu pierwszej instancji 4. W skardze skierowanej do WSA w Warszawie Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa: - art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz.60, z późn. zm.), dalej jako "Ordynacja", poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy; - art. 187 § 1 Ordynacji poprzez brak zebrania i wystarczającego rozpatrzenia całego materiału dowodowego; - art. 191 Ordynacji poprzez dokonanie przez Naczelnika wybiórczej oceny dowodów i nie uwzględnienie dowodu złożonego przez spółkę w toku postępowania; - art. 121 Ordynacji poprzez prowadzenie postępowania poprzedzającego wydanie decyzji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych; - art. 120 Ordynacji poprzez wydanie decyzji w oparciu o błędną podstawę prawną; naruszenie zakazu orzekania wątpliwości na niekorzyść podatnika wynikający z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP; - art. 70b Ordynacji poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy w trakcie toczącego się postępowania podatkowego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu; - wydaniu decyzji bez wszczęcia i przeprowadzenia postępowania podatkowego za październik 2002 r., co stanowi naruszenie art. 120 Ordynacji oraz przesłankę zastosowania art.247 §1 pkt 3 Ordynacji, tj. stwierdzenie nieważności decyzji. W konsekwencji spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że postępowanie organów nie nasuwa zastrzeżeń, co do jego legalności. Sąd I instancji zwrócił uwagę, że zakres umowy zawartej z P.F. wskazuje, iż Spółka winna być w posiadaniu szeregu dokumentów lub ich odpisów pozostałych po złożeniu oryginałów, chociażby w celu wykazania swych racji technicznych, jako inwestor przekazujący budynek do eksploatacji. Ponadto przeciwko P.F. toczy się postępowanie karne o to, że 23 października 2002 r. w W. wystawił fakturę VAT poświadczającą nieprawdziwą okoliczność wykonania usługi na rzecz M. sp. z o.o. Wprawdzie opisany zarzut nie został przesądzony wyrokiem sądowym, jednakże w ten sposób nastąpiło uprawdopodobnienie okoliczności ważnej również dla postępowania podatkowego. Podstawę prawną do wystawiania faktur przez podatników w październiku 2002 r. stanowił przepis art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oaz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Gdyby umowa stron była realizowana, spółka mogła rozliczyć podatek ze spornej faktury do 30 października 2005 r. W związku z niewykonaniem w październiku 2002r. i kolejnych miesiącach czynności opodatkowanych, kwota podatku naliczonego, wynikająca ze spornej faktury, była przez spółkę wykazana w kolejnych deklaracjach VAT-7 (do kwietnia 2004r. włącznie) w części D.2 "Zakupy towarów i usług, nie rozliczone w poprzednich miesiącach". 6. Wobec wejścia w życie 1 maja 2004 r. nowej ustawy o podatku od towarów i usług, przy konieczności zapewnienia ciągłości rozliczania tego podatku przez podatników, wprowadzony został przepis art. 162 ust. 1 ustawy o VAT. W deklaracji podatkowej składanej za maj 2004 r. lub za drugi kwartał 2004 r., uwzględniać należało kwotę podatku naliczonego, nierozliczoną w poprzednich okresach. Na postawie art. 19 ust. 4 ustawy o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. w zw. z art. 162 ust. 1 ustawy o VAT, kwota podatku naliczonego, wynikająca z faktury nr [...] pozostawała przez podatnika nierozliczona do maja 2004 r., pomimo wykazania jej w deklaracji złożonej za październik 2002 r. Kwota podatku mogła zostać rozliczona dopiero w najbliższym miesiącu, w którym wystąpiły czynności opodatkowane, czyli w sierpniu 2004r. 7. Sąd nie podzielił zarzutów skargi o naruszeniu przez organy podatkowe przepisów art. 120, art.121, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy i zasadnie uznały, że udowodnione zostało, że faktura wystawiona przez P.F. nie potwierdzała czynności opodatkowanej, ze wszelkimi tego konsekwencjami prawnymi. 8. Sąd I instancji nie podzielił zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skutkującego dla organu odwoławczego, koniecznością umorzenia postępowania podatkowego. Zobowiązanie spółki w podatku od towarów i usług, co do zasady, powstało w dacie odliczenia podatku naliczonego od podatku od towarów i usług, należnego Skarbowi Państwa, czyli w maju 2004 r. Od tej daty mamy do czynienia ze zobowiązaniem podatkowym. Uwzględniając treść przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, przedawnienie rozpoczęło bieg w dniu 1 stycznia 2005 r., pięcioletni okres przedawnienia, wskazany tym przepisem, mijał 31 grudnia 2009 r. Zobowiązania podatkowe za dalsze miesiące 2004 r., do listopada 2004 r., przedawniały się również z dniem 31 grudnia 2009 r. zaś zobowiązanie podatkowe za grudzień 2004 r. przedawniało się o rok później to jest 31 grudnia 2010 r. W dniu 8 kwietnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję określającą podatek, a 13 października 2009 r. decyzję wydał organ drugiej instancji. Skarga kasacyjna 9. W skardze kasacyjnej pełnomocnik M. sp. z o.o. w W. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm.), dalej jako "P.p.s.a.", poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, iż postępowanie organów podatkowych dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, tj. naruszenia przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 188 w związku z art. 123 § 1 Ordynacja podatkowa oraz art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Ponadto zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez błędną wykładnię art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz niewłaściwe zastosowanie § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 86 ustawy o VAT. Podnosząc powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 10. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor wskazał m.in., że przedmiotem kontroli był październik 2002 r., a zatem okres, od którego upłynęło wiele lat. W tym czasie zakończono realizację projektu, wybudowano budynek biurowy i uzyskano z tego tytułu przychód. Z uwagi na upływ 7 lat, w archiwach spółki nie zachowała się większość dokumentów tej sprawy. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, niewzięcie tych okoliczności pod uwagę narusza zasadę zaufania do organów podatkowych. Ponadto kwestionuje on sposób wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, a także oceny materiału dowodowego zebranego w aktach sprawy. W zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, autor skargi kasacyjnej przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym stanowisko wyrażone w uchwale 7 sędziów NSA z 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08. Wskazał, że nie ma uzasadnionej przyczyny, aby zadeklarowanie przez podatnika kwoty podatku naliczonego w deklaracji VAT-7, której podatnik nie odliczył od podatku należnego, ze względu na brak sprzedaży opodatkowanej, nie podlegało przedawnieniu. 11. Nie sporządzono odpowiedzi na skargę kasacyjną. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego 12. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a., tj. zarówno na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie jak i na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrywane są zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. Jednak w rozpoznawanej sprawie w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzut powodujący najdalej idące konsekwencje prawne, a mianowicie zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej (przedawnienie). Zasadność argumentacji autora skargi kasacyjnej w zakresie powyższego zarzutu spowoduje bowiem bezprzedmiotowość rozpoznania pozostałych zarzutów skargi. 13. Przypomnieć należy, że w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08 (ONSAiWSA z 2009 r., nr 5, poz. 87) przyjęto, że termin przedawnienia z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej – z uwagi na zasadę pewności prawa – odnosi się do wszelkich form wyników rozliczeń podatkowych w podatku od towarów i usług – w tym również formy zwrotu pośredniego podatku. W uzasadnieniu powiększony skład sędziów NSA zwrócił między innymi uwagę na to, że z uwagi na specyficzne cechy konstrukcyjne podatku VAT, tj. związanie opodatkowania z odliczeniem podatku, w sytuacji, w której występuje nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, powstaje konieczność zwrotu pośredniego lub bezpośredniego. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług to nie tylko poprzednik zobowiązania podatkowego, lecz także zwrotu różnicy podatku lub prawa zaliczenia go na następny okres rozliczeniowy i wobec tego zwrot pośredni lub bezpośredni powinien być traktowany w podobny sposób jak zobowiązanie podatkowe. Jednakże treść stosunku zobowiązaniowego jest tu odmienna – wierzycielem jest podatnik, a dłużnikiem Skarb Państwa. Przy braku terminu przedawnienia dla podatników w zakresie ich uprawnienia do dochodzenia zwrotu pośredniego podatku VAT odpowiadającego terminowi, w jakim organ podatkowy ma prawo do wydania decyzji podatkowej w sprawie skorygowania należnej kwoty na skutek kontroli, organ ten musiałby rozpatrywać te wnioski w każdym przypadku. W takiej sytuacji podatnicy mogliby domagać się zwrotu nadpłaty VAT w takim czasie, że organ podatkowy nie mógłby już faktycznie przeprowadzić kontroli z uwagi na brak obowiązku przechowywania ksiąg podatkowych i związanych z nimi dokumentów po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej – "Podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego"). Możliwość zakwestionowania sytuacji podatnika w zakresie jego praw i obowiązków względem organów podatkowych nie może istnieć w nieskończoność (por. wyroki ETS z dnia 8 maja 2008 r. w sprawach połączonych C-95/07 i C-96/07 Ecotrade, Zb.Orz. s. I-3457, pkt. 44 oraz z dnia 21 stycznia 2010 r. w sprawie C-472/08 Alstom Power Hydro). Podobnie w wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 czerwca 2010 r., sygn.. akt I FPS 5/09 (ONSAiWSA z 2010 r., Nr 5, poz. 85) zwrócono uwagę na fundamentalne cechy przedawnienia, które pełni funkcje gwarancyjne i stabilizacyjne. Wskazano między innymi na to, że na skutek upływu czasu podatnik nabywa pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie i może powoływać się na dobrodziejstwa płynące z instytucji przedawnienia. Jedynie wówczas, gdy termin przedawnienia upłynąłby w trakcie trwania postępowania podatkowego, a interes prawny podatnika, artykułowany w sposób jednoznaczny w pismach procesowych, przemawiał za orzekaniem w przedmiocie zobowiązania podatkowego, organ podatkowy, mimo upływu terminu przedawnienia, obowiązany byłby do wydania decyzji. 14. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że poglądy wyrażone w cytowanych powyżej orzeczeniach znajdują zastosowanie na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy, za uzasadniony uznaje zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia prawa materialnego - art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniu organów podatkowych – zaakceptowanemu przez Sąd pierwszej instancji – rozstrzygnięcie, jakie w niej zapadło, odnosi się nie tylko do okresu poszczególnych miesięcy 2004 r., ale wprost dotyczy także października 2002r. Dowodzi tego analiza treści decyzji organów podatkowych i uzasadnienia zaskarżonego wyroku. W tych ramach bowiem przedmiotem postępowania było badanie prawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika za październik 2002 r., o czym świadczą w szczególności zawarte w uzasadnieniu wyroku wywody dotyczące wykonania prac dokumentowanych fakturą wystawioną w październiku 2002 r. De facto wywody te zawierają opis i ocenę ustaleń dotyczących października 2002 r., poczynionych w postępowaniu dotyczącym poszczególnych miesięcy 2004. W świetle wyżej poczynionych uwag nie ulega wątpliwości, że zabieg taki był, z punktu widzenia konsekwencji wynikających z faktu przedawnienia, niedopuszczalny. Zobowiązanie dotyczące października 2002r. przedawniało się z końcem 2007 r., o ile nie nastąpiły okoliczności powodujące przerwę lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Nie były one jednak przedmiotem badania w tym postępowaniu. 15. Powyżej prezentowany pogląd jest już jednolicie prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W ślad za cytowaną uchwałą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08, wydano szereg wyroków wskazujących na stosowanie instytucji przedawnienia do rozliczeń podatku od towarów i usług, w których wykazywana jest kwota do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy (por. wyroki NSA z 22 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 670/09, z 6 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1399/09, z 30 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 557/10). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w pełni podziela stanowisko i argumentację wyrażone w przedstawionej wyżej uchwale oraz wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z tych względów za zasadny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej błędnego uznania przez Sąd pierwszej instancji, że art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Z uwagi na zasadność zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od rozpoznawania pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ wydaje decyzje o umorzeniu postępowania (postępowanie wobec przedawnienia nie może się toczyć). W takiej sytuacji rozstrzyganie sporu wymagającego przeprowadzenia postępowania staje się bezprzedmiotowe. 16. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 P.p.s.a.