I FSK 670/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 22 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 909/08 w sprawie ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 25 kwietnia 2008 r. nr ... w przedmiocie uchylenia decyzji pierwszej instancji określającej w podatku od towarów i usług za marzec 2002 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz K. W. kwotę 530 ( słownie: pięćset trzydzieści ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 18 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 909/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 25 kwietnia 2008 r. nr ... w przedmiocie uchylenia decyzji pierwszej instancji określającej w podatku od towarów i usług za marzec 2002 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 20 listopada 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 14 lipca 2006 r. wydaną w wymienionym przedmiocie, jednak w wyniku wniesionej skargi WSA wyrokiem z 12 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 191/07, uchylił decyzję odwoławczą, zalecając uzupełnienie materiału dowodowego poprzez przesłuchanie świadka i wyjaśnienie we właściwych prokuraturach, w jakim kierunku zmierza postępowanie karne prowadzone w stosunku do kontrahentów skarżącego. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 8 listopada 2007 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego. Wydana 24 grudnia 2007 r. nowa decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w wyniku odwołania została decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z 25 kwietnia 2008 r. uchylona. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. W skardze na decyzję ostateczną skarżący zarzucił jej naruszenie art. 233 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez bezpodstawne przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu 31 grudnia 2007 r.; art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieumorzenie postępowania; art. 144 i art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej z uwagi na niedoręczenie stronie decyzji organu pierwszej instancji; art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji uchylającej w całości decyzję organu pierwszej instancji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania i nieodniesienie się do zarzutu strony o przedawnieniu zobowiązań podatkowych w sytuacji, gdy w sprawie miały zastosowanie art. 70 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej. Postanowieniu o odmowie przeprowadzenia rozprawy administracyjnej strona zarzuciła naruszenie art. 200a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd ten podkreślił, że uprawnienie organu odwoławczego przewidziane w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi wyjątek od zasady merytorycznego rozpatrzenia sprawy przez organ drugiej instancji i niedopuszczalna jest jego rozszerzająca wykładnia. Przepis ten jest przepisem bezwzględnie obowiązującym i istnieje obowiązek jego stosowania w przypadku zaistnienia przesłanek w nim ustanowionych. Zdaniem WSA organ odwoławczy zasadnie zastosował art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, precyzyjnie wyjaśniając przyczyny tego rozstrzygnięcia. Zakres postępowania uzupełniającego wyczerpuje bowiem znamię znacznej części, o którym mowa w tym przepisie, dotyczy bowiem szeregu czynności związanych z przesłuchaniem świadka, zgromadzeniem dokumentów, ustaleniem organów prowadzących postępowania podatkowe i karne oraz uzyskanie zapadłych rozstrzygnięć. Konieczność przeprowadzenia takiego postępowania dowodowego wynika z prawomocnego wyroku z 12 czerwca 2007 r., którym zgodnie z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) organy podatkowe w niniejszej sprawie są związane. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, WSA wskazał, iż nie zasługuje on na uwzględnienie, bowiem zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. W ocenie Sądu pierwszej instancji przepisy o przedawnieniu zobowiązania podatkowego odnoszą się wyłącznie do zobowiązań podatkowych, a zaskarżona decyzja dotyczy określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług, a nie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Nawet przy założeniu, że w niniejszym stanie faktycznym ma zastosowanie termin z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, to organ egzekucyjny zastosował szereg środków egzekucyjnych, o których podatnik został powiadomiony. Dokonano również wpisu hipoteki przymusowej w stosunku do nieruchomości, będącej własnością skarżącego. Czynności te miały więc wpływ na bieg terminu przedawnienia. Organ pierwszej instancji, ponownie rozpoznając sprawę, będzie zaś zobowiązany do oceny tych zdarzeń w aspekcie biegu terminu przedawnienia. WSA nie podzielił też zarzutu nieustosunkowania się organu odwoławczego do zarzutu odwołania dotyczącego przedawnienia, bowiem uchybienie to, z uwagi na charakter decyzji, nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. W kwestii niedoręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej WSA przyznał, że w postępowaniu doszło do naruszenia reguł rządzących doręczeniem decyzji pełnomocnikowi. Pracownicy organu pierwszej instancji udali się do miejsca pracy pełnomocnika i tam podjęli próbę doręczenia. Wobec nieobecności pełnomocnika pozostawili decyzję osobie, która nie była upoważniona do odbioru korespondencji, a więc z naruszeniem art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Uchybienie to zostało jednak sanowane, ponieważ pełnomocnik skarżącego osobiście odebrał decyzję i w terminie ustawowym skorzystał z możliwości wniesienia odwołania. Uchybienie to nie miało zatem wpływu na wynik sprawy. Za nieskuteczny uznał WSA zarzut naruszenia art. 200a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, bowiem przeprowadzenie rozprawy w postępowaniu podatkowym nie jest obligatoryjne. Zdaniem tego Sądu żądanie strony nie było uzasadnione, a okoliczności próby doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej nie miały żadnego wpływu na treść decyzji odwoławczej. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: I. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c stosowanego na podstawie § 2 tegoż artykułu p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez WSA naruszeń przepisów postępowania, jakich dopuściły się organy podatkowe, a szczególnie: 1. art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie w tym trybie decyzji przez organ drugiej instancji już po upływie terminu wynikającego z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, nieuwzględnienie w niej z urzędu możliwości przedawnienia zobowiązania podatkowego i bez merytorycznego badania przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe, którego decyzja dotyczy uległo przedawnieniu 31 grudnia 2007 r.; 2. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez niewydanie w tym trybie decyzji uchylającej i umarzającej postępowanie za omawiany okres z przyczyny niezastosowania się do art. 208 § 1 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej, z uwagi na zaistnienie zdarzenia opisanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz poprzez nieuwzględnienie z urzędu obowiązku badania sprawy w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego, które wygasło 31 grudnia 2007 r. w sposób określony w art. 59 § 1 pkt 9 tej ustawy; II. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieuzasadnienie, dlaczego należało zaakceptować pominięcie obowiązku badania przedawnienia zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy drugiej instancji przy wydawaniu decyzji po upływie terminu wynikającego z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej (zarzut przedawnienia zobowiązania wynikał ze skargi strony), a także nieuzasadnienie, dlaczego przepisy o przedawnieniu zobowiązania podatkowego dotyczą wyłącznie zobowiązania podatkowego, nie dotyczą natomiast nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług, mimo iż podatek naliczony jest jednym z elementów konstrukcji podatku VAT. III. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego - art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej (a także przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym) poprzez niezastosowanie tego przepisu do niekwestionowanego ustalonego stanu faktycznego, polegającego na upływie terminu w nim przewidzianego, poprzez przyjęcie przez WSA i organ, że norma ta nie dotyczy opisanego w niej i zaistniałego stanu faktycznego tj. przedawnienia się zobowiązania podatkowego, a tym samym prawa do wydania decyzji określającej wysokość tegoż zobowiązania (w tym przypadku podatku od towarów i usług za dany okres, a tym samym nieuznaniu przedawnienia się prawa do określenia innych elementów składowych tego zobowiązania w podatku od towarów i usług, biorąc pod uwagę złożoność tego podatku). Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w wysokości prawem przypisanej. Uzasadniając skargę kasacyjną, skarżący podniósł, że wydanie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej 25 kwietnia 2008 r. nastąpiło już po upływie pięcioletniego okresu przedawnienia, co spowodowało wygaśnięcie zobowiązania bez względu na to, czy postępowanie podatkowe się toczy i przed którym organem. Według wiedzy strony nie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia. Skarżący powołał się w tym względzie na uchwałę NSA z 6 października 2003 r., FPS 8/03 (ONSA 2004 nr 1, poz. 7). Organ odwoławczy winien był zatem uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej lub rozstrzygnąć sprawę merytorycznie. Zdaniem skarżącego WSA nie starał się dostrzec problemu bezzasadnego przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia i bezpodstawnego przedłużania postępowania. WSA nie zauważył, że organy naruszyły zasady prowadzenia postępowania wnikliwie i szybko oraz w sposób budzący zaufanie do organu, przy czym strona nie kwestionuje powodów uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej. Strona podniosła też, że okoliczności przerwania biegu terminu przedawnienia nie wynikają z żadnej decyzji organów i nie są jej znane, więc nie mogła się do nich odnieść. Skarżący powołał się na pogląd zawarty w wyroku NSA z 24 lutego 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 965/2001, iż do powinności organu odwoławczego należy stosowanie prawa materialnego obowiązującego w chwili wydania decyzji przez ten organ. Jeśli zatem stwierdzi on, że w chwili wydawania decyzji zobowiązanie podatkowe przedawniło się, to obowiązany jest uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe. WSA tymczasem kierował się zasadą, że niesprostanie wymogom w jednym postępowaniu zostanie uwzględnione w innym (kolejnym) postępowaniu, które zdaniem strony nie powinno być już dalej prowadzone. Zdaniem skarżącego przedawnienie, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, dotyczy - z uwagi na charakter podatku od towarów i usług - nie tylko zobowiązania podatkowego jako kwoty do uiszczenia, dlatego przyjęta przez Sąd pierwszej instancji wykładnia tego przepisu jest nie do pogodzenia z zasadami obowiązującymi w demokratycznym państwie prawnym, co jest sprzeczne z art. 2 Konstytucji RP. Zastosowanie skutków przedawnienia zobowiązania podatkowego do każdego z elementów składających się na podatek od towarów i usług nie podważa zasadności poglądu o odrębności samego zobowiązania podatkowego oraz zwrotu różnicy na rachunek bankowy i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach. Interpretacja art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej dokonana przez WSA prowadziłaby do nierównego traktowania podmiotów. Przychylenie się do stanowiska, że przedawnienie dotyczy jedynie zobowiązania w podatku od towarów i usług, prowadziłoby do przyznania organom podatkowym nieograniczonego w czasie prawa określania, a w szczególności zmniejszania kwoty (zwróconej) nadwyżki podatku naliczonego, podczas gdy podatnik takiego nieograniczonego czasowo prawa nie ma. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych art. 174 p.p.s.a. W tej sytuacji należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Zgodzić się trzeba ze skargą kasacyjną, że organ odwoławczy rozpatrując odwołanie podatnika od decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązany jest zbadać, czy nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. Upływ terminu przedawnienia powoduje bowiem co do zasady stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Przedawnienie zobowiązania podatkowego jest instytucją prawa materialnego, następuje z mocy prawa bez potrzeby wydawania w tym zakresie odrębnej decyzji. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinien być w związku z tym brany pod uwagę z urzędu w trakcie postępowania podatkowego (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 maja 2003 r., sygn. akt I SA/Wr 2282/00, PP 2003/10/63), a więc także na etapie postępowania odwoławczego. W orzecznictwie utrwalone jest bowiem stanowisko, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego (vide uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03, ONSA 2004/1/7). W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie stwierdził, że upływ czasu spowoduje wygaśnięcie zobowiązania bez względu na to, czy postępowanie podatkowe się toczy, czy też nie, czy znajduje się w fazie przed organem pierwszej, czy też drugiej instancji. Na każdym etapie postępowania organ zobowiązany jest więc zbadać, czy nie upłynął termin przedawnienia. Stanowisko Sądu pierwszej instancji, że brak ustosunkowania się w zaskarżonej decyzji do zgłoszonego przez stronę zarzutu przedawnienia jest uchybieniem nie mającym istotnego wpływu na wynik sprawy - skoro decyzja odwoławcza miała charakter kasacyjny i organ pierwszej instancji zobowiązany będzie do ustosunkowania się do twierdzeń pełnomocnika podatnika w zakresie przedawnienia zobowiązania - jest nieprawidłowe. Organ odwoławczy powinien bowiem na etapie postępowania odwoławczego zbadać, czy nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, skoro upływ terminu przedawnienia stanowi negatywną przesłankę określenia zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż to wynika ze złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej. W sytuacji gdy organ odwoławczy rozpoznaje sprawę po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia, powinien w swojej decyzji wskazać na przesłanki pozytywne umożliwiające dalsze prowadzenie postępowania, mimo upływu 5-letniego terminu przedawnienia, tj. np. na przerwanie czy zawieszenie biegu przedawnienia. Na takie okoliczności organ ten, jak trafnie podnosi się w skardze kasacyjnej, się nie powoływał, a z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 3 czerwca 2008 r. wynika, że za marzec 2002 r. nie wystawiono tytułu wykonawczego (vide k. 107 akt postępowania egzekucyjnego). Błędny jest więc pogląd Sądu pierwszej instancji, że okoliczności te powinien sprawdzić organ pierwszej instancji, któremu organ odwoławczy po uchyleniu decyzji pierwszoinstancyjnej przekazał sprawę do ponownego rozpoznawania. Trafnie też skarga kasacyjna podnosi, że nie ma uzasadnienia pogląd Sądu pierwszej instancji, że art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie jedynie do zobowiązania podatkowego, a nie ma zastosowania do określenia innych elementów składowych tego zobowiązania w podatku od towarów i usług. Kwestią tą zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z 29 czerwca 2009 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 9/08 (vide ONSAiWSA 2009/5/87), stwierdzając, że art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym wskazał, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, a jego ustalenie następuje w drodze samoobliczenia podatkowego dokonanego przez podatnika. Organ podatkowy natomiast dokonuje kontroli prawidłowości rozliczenia tego podatku przez podatnika (por. art. 21 § 1 pkt 1 i § 2, § 3 i § 3a Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 10 ust. 2 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u., przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że zostaną one określone w innej wysokości przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej. Stosownie do art. 10 ust. 1 u.p.t.u. podatnicy są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 1a-1g (rolnicy ryczałtowi i mali podatnicy, którzy wybrali metodę kasową, składają deklaracje za okresy kwartalne). Z przepisów tych wynika, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u., konstytuuje się z mocy prawa za dany okres rozliczeniowy, którym w ustawie jest miesiąc, a wyjątkowo kwartał. Istotne jednak jest, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u., kształtuje się za dany okres rozliczeniowy w następstwie zestawienia - w ramach deklaracji - kwot podatku należnego i podatku naliczonego. Podatek należny za dany okres rozliczeniowy (miesiąc, kwartał) stanowi wielkość zobiektywizowaną, wynikającą ze zdarzeń rodzących w tym miesiącu obowiązek podatkowy w tym podatku. Podatek ten jednak nie wyznacza za ten miesiąc powstającego z mocy prawa zobowiązania podatkowego, gdyż wielkość tego zobowiązania wynika z zestawienia podatku należnego za ten okres i podatku naliczonego, odnośnie do którego to podatnikowi zgodnie z art. 19 ust. 1-3a u.p.t.u. przysługuje uprawnienie do ustalenia jego wielkości oraz zadeklarowania do odliczenia za dany okres rozliczeniowy. Podatek od towarów i usług rozliczany jest w cyklu miesięcznym (kwartalnym). Z upływem ostatniego dnia każdego miesiąca (kwartału) niewątpliwa jest wielkość podatku należnego, która - w przypadku nieskorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego - z 25 dniem następnego miesiąca (kwartału) stałaby się za dany miesiąc zobowiązaniem podatkowym w wielkości podatku należnego (por. art. 26 u.p.t.u..). Modyfikacja tak określonego zobowiązania podatkowego może nastąpić jedynie przez skorzystanie przez podatnika z danego mu w art. 19 u.p.t.u. uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Definicję kwoty podatku naliczonego zawiera art. 19 ust. 2 u.p.t.u., stanowiąc, że "kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów lub usług (...), a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego". Kwota podatku naliczonego ma więc charakter obiektywnej wielkości matematycznej (sumy), która ustalana jest przez podatnika obok kwoty podatku należnego. W art. 19 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. postanowiono, że obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny, z zastrzeżeniem pkt 2-4. Oznacza to, że mimo iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u., konstytuują się z mocy prawa za dany okres rozliczeniowy, którym w ustawie jest miesiąc, a wyjątkowo kwartał, to na wielkość zadeklarowanego rozliczenia (zobowiązania, zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku) ma wpływ również sam podatnik. W zależności bowiem od kwoty podatku naliczonego, którą deklaruje do odliczenia w danym miesiącu (kwartale) lub w miesiącu następnym, może on wpływać na to, czy wystąpi u niego w danym okresie rozliczeniowym zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy. Wystąpienie zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u., wynika z obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług zatem to poprzednik nie tylko zobowiązania podatkowego, lecz także zwrotu różnicy podatku lub prawa zaliczenia go na następny okres rozliczeniowy. Zwrot ten więc można traktować w podobny sposób jak zobowiązanie, choć treść stosunku zobowiązaniowego jest tu odmienna. Wierzycielem bowiem staje się sam podatnik, dłużnikiem zaś Skarb Państwa. Wystąpienie zatem zobowiązania podatkowego lub zwrotu podatku wynika z podstawowego założenia konstrukcyjnego podatku od towarów i usług, jakie stanowi wiązanie opodatkowania z odliczeniem podatku. Jego mechanizm oparty jest na istnieniu w okresie rozliczeniowym trzech wielkości podatku obrotowego: podatku należnego, zawartego w fakturach stwierdzających sprzedaż (świadczenie usług), podatku naliczonego, wynikającego z faktur stwierdzających nabycie towarów lub usług, oraz podatku do zapłacenia, kiedy to występuje zobowiązanie podatkowe, albo też podatku do zwrotu, kiedy to podatek należny jest niższy od naliczonego. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym stwierdził, że rozumienie treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że przepis ten odnosi się tylko do przedawnienia zobowiązań podatkowych w rozumieniu art. 5 Ordynacji podatkowej, skutkowałoby tym, że Ordynacja podatkowa przewiduje instytucję przedawnienia jedynie dla jednej formy przekształcenia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, tzn. dla zobowiązania podatkowego, z pominięciem innych postaci przekształcenia tego obowiązku - w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym zwrócił uwagę na to, że wykładni przepisów trzeba dokonywać w zgodzie z Konstytucją - tak, aby nie godziła ona w zasady demokratycznego państwa prawa. Wykładnia prawa dokonywana w zgodzie z Konstytucją oznacza, że ustalony sens normy prawnej nie może być sprzeczny z konstytucyjnym porządkiem prawnym. Jeżeli zatem Konstytucja stanowi w art. 2, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, w art. 32 ust. 1, że wszyscy są równi wobec prawa i wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władzę publiczną, a w art. 84, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie, to poprzestanie na literalnym brzmieniu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie czyni zadość tym zasadom konstytucyjnym - demokratycznego państwa prawa oraz równości i powszechności opodatkowania, gdyż wynika z niego, że jedynie rozliczenia podatku od towarów i usług prowadzące do przekształcenia obowiązku podatkowego w tym podatku w zobowiązanie podatkowe ulegają przedawnieniu, a rozliczenia, z których - w następstwie powstania obowiązku podatkowego - wynikają kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u., przedawnieniu nie ulegają. Na tle prawa podatkowego zasada równości oznacza postulat zachowania równomierności w opodatkowaniu podatkami przez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników danym podatkiem na tych samych zasadach, z czego wynika również, że zasady wygasania przez przedawnienie wierzytelności wynikających z obowiązku podatkowego w danym podatku powinny być określone dla wszystkich podatników danego podatku w sposób jednolity. Wynikałoby z tego, że przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania zasad przedawnienia wyników rozliczeń podatkowych podatników w podatku od towarów usług w zależności od tego, czy wystąpi zobowiązanie podatkowe, czy też kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u., prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości. Dalej Sąd ten podniósł, że na konieczność równego traktowania przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz zwrotu tego podatku wskazuje także pojęcie zaległości podatkowej określone w art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności, oraz treść art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, stanowiącego, że na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Jeżeli zatem zaniżenie zobowiązania podatkowego traktowane jest na równi - jako zaległość podatkowa - z zawyżeniem otrzymanego zwrotu podatku (różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego), możliwość dochodzenia przez organy podatkowe tej zaległości powinna być ograniczona w czasie, niezależnie od tytułu jej powstania, a więc nie tylko w przypadku zaległości powstałej wskutek zaniżenia zobowiązania podatkowego, lecz także w przypadku zaległości będącej następstwem zawyżenia i otrzymania nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług. Przyjęcie, że zaległość podatkowa z tytułu zawyżenia i otrzymania nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej kwoty zwrotu podatku może być dochodzona przez organy podatkowe bezterminowo, byłoby sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawnego, a przede wszystkim z wynikającą z tej reguły zasadą pewności prawa i bezpieczeństwa prawnego. Przyjęcie wykładni art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą taka pewność w podatku od towarów i usług dzięki instytucji przedawnienia byłaby stwarzana jedynie dla zobowiązań podatkowych, a nie dla zwrotu podatku (różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego), z uwagi na niestosowanie do tego zwrotu przedawnienia, naruszyłoby jednoznacznie powyższą zasadę. Jeżeli przyjąć, że zwrot podatku nie ulega przedawnieniu, to organ podatkowy w nieograniczonym czasie mógłby dokonywać weryfikacji rozliczenia za dany okres przez określenie innej kwoty zwrotu podatku, lecz nie mógłby przeprowadzić weryfikacji polegającej na dokonaniu wymiaru zobowiązania podatkowego w miejsce deklarowanego zwrotu podatku, gdyż takie zobowiązanie musiałoby być uznane za przedawnione na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Prowadziłoby to do wykładni ad absurdum art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż umożliwiałoby nieograniczoną czasowo ingerencję organu w sytuacjach stwierdzenia uchybień powodujących jedynie np. zawyżenie wykazanej w deklaracji kwoty zwrotu podatku, lecz ograniczałoby czasowo taką ingerencję, jeżeli uchybienia te były na tyle poważne, że w miejsce deklarowanego zwrotu podatku powinno być określone zobowiązanie podatkowe. W rezultacie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym uznał, że z wykładni art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej dokonywanej w zgodzie z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, z uwzględnieniem zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej, wynika, że art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni podziela stanowisko i argumentację wyrażone w przedstawionej wyżej uchwale. Za zasadny więc należy uznać zarzut skargi kasacyjnej błędnego uznania przez Sąd pierwszej instancji, że art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wobec powyższego należało na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.